CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 15 juillet 2004

sur le recours interjeté par X.________, à ********

contre

la décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) le 9 octobre 2001 (assiette et montant de l’impôt sur les gains immobiliers)

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.

Vu les faits suivants:

A. Le 26 janvier 1987, X.________ est devenu propriétaire de l’immeuble sis sur la parcelle n° ******** du cadastre de la Commune de Z.________, comprenant une habitation, un garage et une surface de 822 m² en nature de place-jardin. Cette acquisition a été réalisée dans le cadre du partage de la succession de feu ********. A cette époque, l’estimation fiscale de l’immeuble se montait à 100'000 francs.

Dans sa déclaration d’impôt pour la période 1989-1990, X.________ a porté la valeur de son immeuble à 791'816 fr. (80% de 989'770 fr.). Pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994, il a mentionné une valeur fiscale de 842'346 francs. Ces montants ont été repris tels quels par la commission d’impôt dans ses décisions des 6 novembre 1990 et 14 janvier 1992. Pour l’année 1993, il a annoncé une valeur immobilière de 842'346 fr.; dans sa décision de répartition intercommunale du 23 novembre 1993, l’autorité a estimé les éléments de fortune bruts sis sur le territoire de Z.________ à 872'998 francs.

Par décision du 8 juin 1995, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Y.________ a procédé à une nouvelle estimation de l’immeuble appartenant à X.________, dans le cadre de la révision générale décidée par le Conseil d’Etat le 2 mars 1990. Sa valeur a ainsi passé de 100'000 à 507’000 fr. avec effet au 31 décembre 1994. Les voies et délais de recours, qui figuraient au pied de cette décision, n’ont pas été utilisés.

B. Par courrier du 17 novembre 1999, X.________ est intervenu auprès du Registre foncier du district de Y.________ pour obtenir une modification de la valeur fiscale de son immeuble. Il a notamment fait valoir qu’une estimation fiscale aurait été réalisée après l’achèvement des travaux de l’immeuble, dont le Registre foncier ne faisait pas état. Selon lui, la valeur de l’immeuble devait être majorée de 490'000 fr. pour tenir compte de la plus-value réalisée. Il a ensuite précisé qu’il était sur le point de vendre son immeuble et qu’il ne souhaitait pas assumer les conséquences d’une telle omission du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers.

Par courrier du 19 novembre 1999, le Conservateur du Registre foncier lui a confirmé que la valeur de l’immeuble remontant à la révision générale de 1994 se montait effectivement à 507'000 francs. Il lui a également fait parvenir un détail du calcul qui a permis d’aboutir à ce résultat.

C. Le 16 mai 2000, X.________ a vendu son immeuble pour un montant de 1'050'000 francs. Le transfert de propriété a eu lieu le 14 juin 2000. Il convient de mentionner l’article 4 du contrat de vente, ainsi libellé :

"Terrasse

Le vendeur s’engage à faire procéder immédiatement, à ses frais, à la réfection de la terrasse qui entoure l’habitation n° 430 par la pose, dans toutes les règles de l’art, d’une dalle en béton armé […]. La terrasse sera recouverte d’un carrelage de type cinquante sur cinquante centimètres (50/50 cm), au choix de l’acheteuse dans les offres courantes. Moyennant que ce choix soit effectué d’ici au dix-neuf mai deux mille, les travaux devront être terminés d’ici au neuf juin deux mille.

[…]"

Par courrier du 21 septembre 2000, la Commission d’impôt du district d’A.________ a demandé à X.________ de lui retourner le formulaire intitulé «Déclaration pour l’imposition des gains immobiliers» en y joignant toutes pièces justificatives relatives aux impenses qu’il entendait invoquer. Les documents requis ont été adressés à l’autorité le 29 septembre 2000. En substance, on relèvera que l’intéressé a estimé le gain immobilier à 28'825 fr., en tenant compte d’une valeur immobilière de 987'780 fr. et d’un montant de 1'021'175 fr. au titre de ses impenses.

D. Par décision du 26 octobre 2000, la Commission d’impôt du district d’A.________ a arrêté le montant de l’impôt à 86'364 fr. 15, en tenant compte d’un gain immobilier imposable de 479'801 fr. au taux de 18%. Elle a exposé le détail de son calcul comme suit :

"Prix de vente                                                                            Fr. 1'050'000.—
Estimation fiscale 5 ans avant la vente        Fr. 507'000.—
Impenses selon copie annexée                   Fr. 29'336.30
Courtage ******** SA                                  Fr. 33'862.50             Fr. 570'198.80

Gain immobilier imposable (arrondi) Fr.479'801.—"

Elle a encore expliqué que les dépenses invoqu¿s n’étaient pas admises en déduction du gain immobilier.

E. Par courrier du 20 novembre 2000, X.________ a formé une réclamation à l’encontre de la décision du 26 octobre 2000, sans toutefois prendre de conclusions formelles.

Le 29 novembre 2000, la Commission d’impôt du district de A.________ a fait savoir à l’intéressé qu’elle entendait maintenir sa décision après avoir procédé à un réexamen du cas. Elle a également indiqué qu’il lui était loisible de consulter son dossier fiscal. Invité à se déterminer sur la suite qu’il entendait donner à la procédure, X.________ a déclaré maintenir sa réclamation, en date du 13 décembre 2000.

Le 18 décembre 2000, le dossier de la cause a été transmis à l’ACI. Par courrier du 31 mai 2001, cette autorité a informé X.________ qu’elle avait procédé à un nouvel examen du cas. Les éléments déterminants pour le calcul de l’impôt ont été maintenus, à l’exception du montant des impenses admises, qui a été porté à 13'965 fr. en lieu et place de 29'336 fr. 30. Basé sur gain immobilier désormais arrêté à 495'000 fr. (précédemment : 479'801 fr.), le montant de l’impôt a été arrêté à 89'118 francs (précédemment : 86'364 fr.15). Invité à se déterminer sur la suite qu’il entendait donner à la procédure, X.________ a déclaré maintenir sa réclamation, en date du 10 juin 2001. A cette occasion, il a encore fait valoir des moyens complémentaires.

Par décision sur réclamation du 9 octobre 2001, l’ACI a réformé la décision de taxation du 26 octobre 2000 en ce sens que le gain immobilier devait désormais être porté à 495'100 fr. au taux de 18%.

F. Par acte du 2 novembre 2001, soit en temps utile, X.________ a recouru à l’encontre de cette décision.

Dans ses déterminations du 5 février 2002, l’ACI a conclu au rejet du recours.

Le 20 mars 2002, le recourant a déposé des observations complémentaires, aux termes desquelles il a proposé "de ramener l’impôt immobilier au niveau de [ses] fautes (ignorances des articles 107 et 109 a LI) soit à [son] sens un bon 2/3 de rabais". Il a encore déposé une écriture le 9 mai 2004.

Dans ses déterminations complémentaires du 24 juin 2004, l’ACI a déclaré maintenir sa position.

Le recourant a encore déposé une écriture le 5 juillet 2004 à laquelle il a joint le dossier établi par le courtier mandaté pour la vente de l’immeuble. Il a également sollicité diverses mesures d’investigation censées permettre la détermination de la valeur fiscale de l’immeuble.

Les moyens des parties seront examinés ci-après dans toute la mesure utile.

Considérant en droit:

1. En vertu de l'art. 200 nLI (v. également art. 104 aLI), le recours au Tribunal administratif contre une décision prise par l'ACI sur réclamation s'exerce "par acte écrit et motivé", adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité ayant pris la décision attaquée, ce dans les trente jours dès la notification de cette dernière (v. TA, arrêt FI 1998/0017 du 23 décembre 1999).

A la lumière de ce qui précède, la recevabilité du recours ne saurait être contestée, même en l’absence de conclusions précises. Il convient dès lors d’entrer en matière.

2. La vente de l’immeuble du recourant est intervenue à une époque où la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (ci-après : aLI) était encore en vigueur, alors que la décision entreprise a été rendue sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : nLI), entrée en vigueur le 1^er janvier 2001. Il est dès lors utile de rappeler quel est le droit applicable à la présente cause.

En vertu du principe de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 121 II 257 cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF 2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème édition, p. 80).

En l’espèce, le fait déterminant, soit la vente de l’immeuble, s’est produit en 2000, soit avant l’entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. La présente cause devra donc être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).

3. Le litige porte tout d’abord sur le prix d’acquisition de l’immeuble déterminant pour le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers.

a) L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l’aliénation d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de ceux-ci (art. 40 al. 1 aLI). Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1 aLI).

Le produit de l’aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (art. 43 al. 1 aLI).

Le prix d’acquisition est le prix qu’avait payé l’aliénateur (art. 44 al. 1 aLI). Toutefois, lorsque l’acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l’aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l’aliénation (art. 44 al. 2 aLI). Le contribuable a le choix entre ces deux possibilités (TA, arrêts, FI 1995/0029 du 13 novembre 1996 cons. 3c; FI 1994/0073 du 18 octobre 1994 cons. 2). Le législateur a prescrit le délai minimum de cinq ans de manière à éviter des manœuvres de dernière heure et des révisions in extremis (v. BGC Automne 1962, p. 396). Dans un arrêt ancien (RDAF 1980 p. 126 cons. 4), la Commission cantonale de recours avait jugé que le dies a quo dudit délai était celui de la signature de l’acte de vente (transfert économique) et non celui de l’inscription du transfert au Registre foncier. En l’espèce, point n’est besoin de se demander si cette jurisprudence pourrait encore être confirmée, dès lors que la révision générale de l’estimation fiscale est de toute manière entrée en vigueur cinq ans avant l’une et l’autre de ces opérations (v. cons. 3c ci-dessous).

b) La première question qui se pose est de savoir si l’autorité fiscale peut s’écarter de l’estimation fiscale de l’immeuble.

aa) Le recourant soutient que l’estimation fiscale de son immeuble ne correspondait pas à sa valeur réelle. Il allègue que la Commission d’estimation fiscale en aurait arrêté la valeur à 989'500 fr. dans le courant de l’année 1989. C’est en se fondant sur ces indications qu’il a régulièrement rempli ses déclarations d’impôt. Selon lui, les autorités ont omis de transmettre cette décision au Registre foncier, vraisemblablement en raison de déménagements ou de changements informatiques. La preuve de ce qu’il avance tiendrait également au fait que la Commission d’impôt n’a jamais remis en question les valeurs indiquées dans les différentes déclarations d’impôt remplies au cours des années qui suivirent. C’est ainsi à tort que le Registre foncier mentionne une valeur d’estimation fiscale de 100'000 fr. jusqu’au 30 décembre 1994.

bb) Ces griefs sont toutefois irrecevables dans le cadre de la présente procédure. Dans sa jurisprudence (RDAF 1999 II 332 ; TA, arrêt FI 1993/0108 du 15 décembre 1994), le Tribunal administratif a déjà eu l’occasion de considérer que les décisions des commissions d’estimations fiscales lient l’autorité fiscale. L’impôt sur les gains immobiliers est arrêté sur cette base, de sorte qu’il n’est pas possible de s’en écarter. Dans ces arrêts, il était rappelé que l’autorité fiscale n’a pas la compétence d’examiner – même à titre préjudiciel – le bien-fondé de l’estimation fiscale des immeubles concernés. Il s'agit en effet d’une procédure à caractère incident confiée à des autorités distinctes; une fois entrées en force, leurs décisions lient l’autorité fiscale. Certes, le litige portait sur le calcul de l’impôt foncier. Le tribunal a toutefois rappelé que ce principe valait pour les diverses taxations arrêtées sur la base de l’estimation fiscale, en particulier l’impôt sur les gains immobiliers.

Au demeurant, si le recourant n’était pas d’accord avec les valeurs arrêtées par la Commission d’estimation fiscale, il lui incombait de les contester dans le respect des formes et délais prévus par les art. 12 ss de la loi du 18 novembre 1935 sur l’estimation fiscale des immeubles (ci-après : LEFI; RSV 9.2 A). En l’espèce, aucune démarche n’a été entreprise en ce sens. Les difficultés d’ordre personnel (deuils familiaux et hospitalisations de l’épouse) ou financières (dénonciation de crédits hypothécaires, conflits avec des locataires) qu’il invoque ne sont pas relevantes dans le cadre de la présente cause. A supposer qu’elles eussent relevé de la force majeure, il appartenait au recourant de solliciter une restitution du délai de recours, dès la fin de l’empêchement allégué, ce qui n’a pas été fait durant les années qui ont suivi. Cela étant, l’estimation fiscale entrée en vigueur le 31 décembre 1994 était présumée être à jour puisqu’elle doit être revue chaque fois qu’elle augmente ou diminue notablement à la suite de l’une des opérations mentionnées à l’art. 20 LEFI (TA, arrêt FI 1994/0073 du 18 octobre 1994 cons. 2). Au reste, il était loisible au recourant de solliciter la révision de l’estimation fiscale aux conditions de l’art. 23 LEFI, démarche qu’il n’a pas jugé utile d’entreprendre. Il n’en va pas différemment s’agissant de la démarche entreprise par le recourant le 17 novembre 1999. Certes, l’autorité n’a pas formellement pris position sur la question de savoir si une estimation fiscale avait été réalisée en relation avec la construction de l’immeuble. Elle lui a toutefois fait parvenir un détail du calcul qui a conduit au montant arrêté lors de la révision générale, que le recourant n’a pas contesté. Enfin, le fait que l’autorité fiscale ait taxé son immeuble sur la base de la valeur mentionnée dans ses déclarations d’impôt successives ne constitue ni une preuve de ses allégations ni une assurance donnée par l’autorité (v. TA, arrêt FI 2003/0040 du 25 novembre 2003 dans lequel le tribunal avait jugé que le fait, pour l’autorité, d’admettre comme charges des frais de représentation forfaitaires pendant plusieurs périodes fiscales ne saurait être compris comme une promesse à laquelle le contribuable pourrait porter foi, l’omission d’une vérification approfondie, fût-ce à plusieurs reprises, n’étant pas assimilable à un acte concluant.) Au surplus, le principe de la bonne foi ne peut être invoqué que si l’autorité a agi dans les limites de sa compétence (RDAF 1998 I 571). Or, la valeur fiscale d’un immeuble ne peut être arrêtée que par la Commission d’estimation fiscale (art. 5 LEFI), de sorte que le recourant n’est dès lors pas habilité à se prévaloir des décisions rendues à son endroit par les autorités fiscales.

On s’étonne néanmoins du fait que les décisions rendues par l’autorité fiscale avant la révision générale de 1995 aient taxé l’immeuble de Z.________ à la valeur indiquée par le recourant alors que l’estimation fiscale résultant des extraits du Registre foncier (qui devaient se trouver dans le dossier de l’autorité) était nettement plus basse. On peut se demander si l’ACI pouvait se contenter de reprendre les éléments déclarés par le contribuable sans procéder à de plus amples vérifications. Quoi qu’il en soit, l’autorité fiscale n’est pas en droit de s’écarter des constatations de la Commission d’estimation fiscale lorsqu’il s’agit, comme en l’espèce, d’estimer la valeur d’un gain immobilier. Cela étant, point n’est besoin de s’interroger sur la valeur des immeubles alentours ou sur les conditions dans lesquelles les décisions d’estimation fiscale ont été rendues. Il n’y a donc pas lieu de donner suite aux réquisitions formulées par le recourant dans son écriture du 5 juillet 2004.

c) Le recourant remet en cause la date d’entrée en vigueur de l’estimation fiscale fondée sur la révision générale. Selon lui, elle ne pouvait pas déployer d’effet avant l’échéance du délai de recours légal qui suivait sa notification. Compte tenu de la date à laquelle la vente serait intervenue, l’impôt devrait prendre en compte la valeur fiscale antérieure à la révision générale.

Le recourant omet toutefois que la décision rendue le 8 juin 1995 fait expressément rétroagir la date d’entrée en vigueur de la nouvelle estimation fiscale au 31 décembre 1994, procédé qui a été admis par la jurisprudence du Tribunal administratif (v. TA, arrêt FI 1998/0030 du 4 décembre 1998 cons. 1c qui distingue les décisions d’estimation fiscale fondées sur une révision générale et les décisions de mises à jour liées à des travaux entrepris sur un bien-fonds). Cette indication figure en caractères gras immédiatement avant l’indication des voies et délais de recours. Il ne pouvait l’ignorer où se méprendre sur sa portée.

La valeur fiscale de l’immeuble était donc bien de 507'000 fr. dès le 31 décembre 1994. Il suit de là que l’autorité intimée a correctement appliqué l’art. 44 al. 2 aLI. La décision entreprise doit dès lors être confirmée sur ce point.

4. Il convient maintenant d’examiner quelles impenses le recourant pouvait invoquer dans la détermination de l’impôt sur les gains immobilier.

a) L’art. 42 aLI dispose que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses. L’art. 48 aLI définit comme suit la notion d’impenses :

"Les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l’acquisition ou à l’aliénation, ou qui contribuent à l’augmentation de la valeur de l’immeuble. Elles comprennent notamment :

a) Les droits de mutations sur les transferts à titre onéreux, les frais d’actes et d’enchères;

b) les commissions et frais de courtage effectivement payés pour l’achat et la vente;

c) les dépenses donnant une plus-value à l’immeuble;

d) Le coût de travaux d’utilité publique mis à la charge du propriétaire;

e) l’acquisition et le rachat de servitudes;

f) les frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l’achat, de même que les frais des emprunts contractés pour des transformations et réparations.

Toutefois, les dépenses qui ont donné ou donneront lieu à une déduction du revenu conformément à l’art. 23 ne peuvent être déduites comme impenses."

Les impenses comprennent donc les dépenses liées à l’acquisition de l’immeuble et à son aliénation, ainsi que les dépenses qui ont augmenté sa valeur. Les dépenses d’investissement (v. art. 12 LHID) entraînent une augmentation de la valeur de l’immeuble et ne sont pas déductibles au titre de frais d’entretien (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 497). A l’opposé, les frais d’entretien sont toutes les dépenses qui doivent permettre le maintien de la source de revenu constituée par l’immeuble, autrement dit, la conservation de sa valeur d'usage. Il s’agit en particulier des dépenses liées aux travaux de révision et de réparation destinés à compenser l’usure normale due à l’usage de la chose par l’écoulement du temps (J.-M. Rivier, op. cit., pp. 440-441).

b) Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (TA, arrêts FI 2002/0059 du 30 octobre 2002; FI 1998/0099 du 25 mars 1999; H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées).

c) L’autorité intimée a admis un montant de 33'862 fr. correspondant à la commission de courtage payée par le recourant. Appliquant l’art. 48 al. 1 lit. b aLI, elle a pris en considération une facture de l’entreprise B.________ du 7 décembre 1998 pour un montant de 4’600fr. (installation d’un système d’alarme) et une facture de l’entreprise C.________ du 30 avril 1997 pour un montant de 8'833 fr., (fourniture de divers appareils électro-ménagers). Ces éléments ne sont pas remis en cause, dès lors qu’il s’agit bien de dépenses donnant lieu à plus-value. On doit toutefois préciser que la facture de l’entreprise C.________ comprend également les coûts d’installation (240 fr.) et de régie (292 fr. 50) du système d’alarme, montants qui n’ont pas été expressément évoqués dans la décision entreprise. Il en a néanmoins été tenu compte par l’autorité, dès lors que le total des impenses admises a été arrêté à 13'965 fr. (4'600 + [8'833 + 240 + 292.50]) en chiffres ronds. Une erreur de plume peut également prêter à confusion à la lecture du chiffre 10 de la décision entreprise, qui retient un montant de 13'695 fr. (recte 13'965 fr.) au titre des impenses; cela n’a toutefois aucune incidence sur le sort de la présente cause, dès lors que le calcul a été effectué en tenant compte de la valeur réelle des impenses admises.

En revanche, l’autorité intimée a refusé de prendre en considération les factures établies dans le courant du mois de juin 2000, d’un montant total de 15'730 fr. en chiffres ronds. Il est constant que ces factures ont toutes pour objet les travaux entrepris sur la terrasse de l’immeuble litigieux. Le recourant soutient qu’il s’agit de dépenses d’investissement ayant pour effet d’augmenter la valeur de l'immeuble. L’autorité intimée considère que des travaux de réfection constituent typiquement de frais d’entretien destinés à compenser l’usure normale liés à l’usage de la chose et l’écoulement du temps. Le sens du terme "réfection" renvoie clairement à l’action de "refaire, réparer, remettre à neuf" (Dictionnaire Petit-Robert), de sorte qu’il ne saurait prêter à confusion (v. également la distinction opérée en droit de bail entre les travaux d’entretien ou réparations destinés à maintenir la chose louée dans un état conforme à l’usage convenu et la rénovation ou réhabilitation destinée à l’amélioration et l’apport d’un confort supplémentaire; sur ces questions, v. D. Lachat, Le bail à loyer, Lausanne 1997, p. 189 pour qui le fait de remplacer une cuisinière hors d’usage ou de repeindre des plafonds endommagés ne constitue pas une prestation supplémentaire mais l’exécution d’une obligation d’entretien). En l’espèce, le fait que le contrat de vente immobilière (art. 4) se rapporte expressément à des travaux de réfection permet de penser qu’il ne s’agissait pas d’apporter une plus-value à l'immeuble, mais bien de remettre en état la terrasse. Le choix des termes utilisés par les parties est d’autant moins équivoque que le contrat a été instrumenté par un notaire en la forme authentique. Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que cet engagement constitue une dérogation à la clause d’exclusion de garantie figurant à l’art. 2 du contrat. Il apparaît ainsi clairement que l’acheteuse était prête à accepter l’immeuble en l’état, à l’exception des défauts jugés les plus graves dont l’élimination incombait au vendeur. A la lumière de ce qui précède, c’est à juste titre que l’autorité intimée a considéré que ces factures ne constituaient pas des impenses apportant une plus-value à l’immeuble.

Le recourant invoque encore le coût des déplacements qu’il aurait effectués pour la surveillance, l’entretien et les visites avec d’éventuels acheteurs. Il chiffre ces dépenses à 25'000 francs. C’est à juste titre que l’autorité intimée a refusé de prendre en considération ce montant. Le recourant n’a pas démontré la nécessité d’effectuer ces déplacements. Non seulement le fait que les locataires aient sollicité sa présence lors des visites n’est pas établi, mais il ne correspond à aucun impératif découlant du droit de bail (v. art. 257 h al. 2 CO; D. Lachat, op. cit., pp. 154-155 et 521). Par ailleurs, l’art. 48 al. 1 lit. b aLI ne s’applique qu’aux frais effectivement engagés. On pourrait certes se demander si les frais effectivement engagés par le vendeur ne pourraient pas être pris en considération. En l’espèce, force est cependant de constater que le recourant n’a établi ni l’existence ni l’ampleur de ces dépenses. Quant au temps qu’il aurait personnellement consacré à ces activités, il ne s’agit pas d’une dépense effective.

En procédure de réclamation, le recourant avait également fait valoir que le remboursement des prêts accordés par les créanciers hypothécaires devait être déduit du gain immobilier. Il n’a toutefois pas repris ces moyens dans les différentes écritures à l’appui de son recours, de sorte que l’on peut se référer aux considérants de la décision entreprise, tout en rappelant brièvement ce qui suit. L’impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial qui ne s'insère pas dans le chapitre premier de la LI traitant de l'imposition des personnes physiques en raison de leur revenu et de leur fortune (art. 16 ss LI). L'objet de ces deux impôts est fondamentalement différent. Il n'en demeure pas moins qu'il peut y avoir un lien entre l'impôt sur le revenu et celui sur le gain immobilier, puisqu'à teneur de l'art. 48 al. 2 LI, les dépenses qui ont donné lieu ou donneront lieu à une déduction du revenu conformément à l'art. 23 (à savoir les frais d’entretien et d’administration des immeubles mentionnés à l’art. 23 lit. d LI) ne peuvent être déduites comme impenses (TA, arrêt FI 000/0007 du 17 août 2000 cons. 2a). Les montants versés en remboursement des emprunts hypothécaires ne constituent pas une dépense inséparablement liée à l’acquisition ou l’aliénation de l’immeuble. Comme l’a rappelé l’autorité intimée, la dépense invoquée par le recourant ne constitue pas une impense au sens de l’art. 48 al. 1 lit. f aLI, tout comme le fait d’augmenter la dette hypothécaire pour assurer le paiement d’une dette résultant de la liquidation du régime matrimonial (arrêt FI 000/007 précité, cons. 2b). C’est dès lors à bon droit que l’autorité intimée n’a pas pris en considération ces dépenses, qui doivent être considérées comme une modification dans la composition de la fortune du recourant.

5. Les considérants qui précédent conduisent le tribunal à rejeter le recours. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a arrêté le gain immobilier au montant 495'173 fr., arrondi à 495'100 francs. Pour tenir compte du fait que la présente cause ne présente pas de difficultés particulières, un émolument réduit de 3'000 fr. sera mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 9 octobre 2001 est confirmée.

III. Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 juillet 2004

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint