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CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF |
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Composition |
M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Nicolas Perrigault, assesseurs. |
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recourant |
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autorité intimée |
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Administration cantonale des impôts, représentée par Administration cantonale des, à Lausanne, |
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autorité concernée |
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Objet |
Recours contre la décision rendue le 30 avril 2002 par l’ACI (détermination du gain immobilier) |
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Vu les faits suivants
A. Le 15 janvier 1998, X.________ a vendu la parcelle n°2******** du Registre foncier de 3********, pour le prix de 690'000 fr. Le 4 mai 1998, il a établi le formulaire relatif à la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers. Il a soustrait au prix de vente le prix d’acquisition (soit 350'000 fr.) augmenté des impenses, (par 250'872 fr.). Il a ainsi estimé le gain immobilier imposable à 89'128 fr. Le 14 mai 1998, la Commission d’impôt et recette de district de Nyon (ci-après : la Commission) a demandé les pièces justifiant les impenses à X.________, qui a obtempéré le 15 juin 1998.
Le 4 septembre 2000, la Commission a réduit les impenses admises à un montant total de 51'000 fr. Retenant l’estimation fiscale de l’immeuble dans les cinq ans avant l’aliénation (soit un montant de 275'000 fr.), elle a fixé le gain immobilier imposable à 364'000 fr. (690'000 fr. – (275'000 + 51'000 fr) = 364'000 fr. ; cf. déclaration du 14 mai 1998). Appliquant le taux de 12%, elle a fixé le montant de l’impôt dû à 43'680 fr. Le 22 septembre 2000, X.________ a élevé une réclamation; il a contesté le refus de prendre en compte certaines impenses qu’il avait fait valoir. Le 26 septembre 2000, la Commission a pris position sur la réclamation. Elle a expliqué au contribuable les raisons pour lesquelles elle n’avait pas tenu compte de ses arguments. Elle s’est aperçue, en outre, qu’elle avait omis de déduire un des postes des impenses demandées, pour un montant de 1540 fr. Elle a modifié sa décision du 4 septembre 2000, en ce sens que le gain imposable devait être fixé à 365'540 fr. (690'000 fr. – (275'000 + 49'460) = 365'540 fr.). X.________ ayant maintenu sa réclamation, celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), comme objet de sa compétence.
Le 11 juin 2001, l’ACI a communiqué à X.________ une proposition de règlement. Elle a retenu, au titre des impenses admises, un montant total de 49'101,5 fr. et fixé le gain imposable à un montant arrondi de 365'800 fr. (690'000 fr. – (275'000 fr. + 49'101,5 fr.) = 365'898,5 fr.). Appliquant le taux de 12%, elle a fixé le montant de l’impôt dû à 43'896 fr. X.________ ayant maintenu sa réclamation, l’ACI l’a rejetée, le 30 avril 2002, en confirmant sa proposition du 11 juin 2001.
B. X.________ a recouru, en reprenant les arguments développés dans sa réclamation. L’ACI a conclu au rejet du recours.
C. L’affaire est à juger depuis le 20 septembre 2002. Le 8 décembre 2005, la cause a été reprise par un nouveau juge instructeur.
Considérant en droit
1. La matière est régie par les art. 40ss de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI). La loi du même nom, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 279 LI) a certes abrogé l’aLI (art. 278 LI), mais celle-ci continue de s’appliquer aux faits générateurs antérieurs à cette date (arrêt FI.2001.0098 du 15 juillet 2004, consid. 2). En l’occurrence, l’aliénation de l’immeuble qui est à l’origine de la taxation contestée a eu lieu le 15 janvier 1998.
2. Le recourant reproche à l’ACI de n’avoir pas pris en compte certaines impenses qu’il avait fait valoir.
a) Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1 aLI). On entend par là, selon l’art. 48 al. 1 aLI, les dépenses inséparablement liées à l’acquisition ou à l’aliénation, ou qui contribuent à l’augmentation de la valeur de l’immeuble; elles comprennent notamment : les droits de mutation sur les transferts à titre onéreux, les frais d’actes et d’enchères (let. a); les commissions et frais de courtage effectivement payés pour l’achat et la vente (let. b); les dépenses donnant une plus-value à l’immeuble (let. c); le coût de travaux d’utilité publique mis à la charge du propriétaire (let. d); l’acquisition et le rachat de servitudes (let. e) ; les frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l’achat, de même que les frais des emprunts contractés pour des transformations et réparations (let. f).
b) Le recourant demande que soit déduit, au titre d’impenses, le montant total de 135'000 fr. (en trois versements de 45'000 fr. chacun, opérés les 31 décembre 1986, 31 décembre 1987 et 31 décembre 1988 ; cf. les ch. 24, 25 et 30 de la liste établie le 15 juin 1998 par le recourant) remis à son ex-épouse « suite augmentation de valeur de la maison au moment du divorce », pour reprendre les termes qu’il a employés. Bien que le jugement de divorce ne figure pas au dossier, il n’y a pas lieu de douter de la réalité et du bien-fondé de ces versements. Reste à savoir s’ils doivent être pris en compte.
La jurisprudence répond à cette question par la négative. Le montant litigieux a été versé à l’ex-épouse du recourant dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, vraisemblablement au titre de part au bénéfice de l’union conjugale. Il ne s’inscrit pas dans le cadre d’une transaction immobilière. Sous réserve d’une disposition légale expresse (qui fait défaut en l’espèce), la participation de tiers au gain immobilier, pour des motifs étrangers à la cause du transfert de propriété, n’est pas soumise à l’impôt (arrêt FI.2000.0007 du 17 août 2000, consid. 3, et les nombreuses références citées). Il est indifférent à cet égard que le recourant ait dû augmenter la dette hypothécaire grevant son immeuble (partant, payer des frais de notaire) pour faire face à ses obligations vis-à-vis de son ex-épouse. Ce cas n’entre pas davantage dans le champ d’application de l’art. 48 al. 1 let. f aLI, qui vise uniquement les emprunts contractés en vue de l’achat, de transformations ou de réparations, ce qui n’est pas le cas en l’espèce (même arrêt). Le recourant objecte à cela que le montant litigieux a été taxé comme revenu auprès de son ex-épouse. Il y voit un cas de double imposition. Il perd toutefois de vue que l’impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial, qui ne se confond pas avec l’imposition des personnes physiques sur leurs revenu et fortune. L’objet de ces deux impôts, fondamentalement différent, est ainsi étanche, sous la seule réserve que fait l’art. 48 al. 2 aLI. Cette disposition exclut du champ de l’impôt sur les gains immobiliers les dépenses déductibles du revenu selon l’art. 23 aLI, soit les frais d’entretien et d’administration des immeubles (art. 23 let. d aLI). Or, cette hypothèse n’est pas réalisée en l’espèce (arrêt FI.2000.0007, précité, consid. 2).
c) Au titre des dépenses donnant une plus-value à l’immeuble (art. 48 al. 1 let. c aLI), on distingue les frais d’entretien, c’est-à-dire ceux qui visent à maintenir ou rétablir l’état des bien-fonds et bâtiments, et ceux qui en augmentent la valeur. Seuls ces derniers sont déductibles pour la détermination du gain immobilier (arrêt FI.2001.0098, précité, consid. 4a ; cf. également ATF 123 II 218 et 99 Ib 362).
aa) Doivent être assimilés à des dépenses d’entretien l’achat de tapis et de moquettes (ch. 9, 13, 36 et 42 de la liste), de papiers peints (ch. 37 et 60), de carrelages (ch. 14 et 61), ainsi que les frais d’entretien de la cheminée (ch. 46). La décision attaquée doit être confirmée sur ce point.
bb) Le recourant a équipé sa maison d’un lave-vaisselle, acquis au prix de 1400 fr. (ch. 49). Selon la jurisprudence, la fourniture d’appareils électroménagers entre en principe dans le champ de l’art. 48 al. 1 let. c aLI (cf. arrêt FI.2001.0098, précité, consid. 4c). Si le remplacement d’un appareil existant relève plutôt de l’entretien, un nouvel équipement de cette sorte, propre à augmenter la valeur du bâtiment, devrait être considérée comme une impense. En l’occurrence, le recourant a affirmé, dans sa prise de position du 30 août 2002 et sans être contredit sur ce point, que sa maison n’était pas équipée d’un lave-vaisselle à l’origine. C’est donc à tort que l’ACI n’a pas déduit cette impense. Il en va de même pour ce qui concerne l’installation d’un store (ch. 57 de la liste). Pour le prix de 2883,90 fr., le recourant a en effet acquis une marquise articulée et mise en œuvre par un moteur, afin de procurer de l’ombre à la terrasse (laquelle n’était à l’origine abritée par aucune installation de ce genre). Il s’agit là d’un équipement fixe qui procure une plus-value, qui doit également être prise en compte.
cc) Le recours doit ainsi être admis partiellement et la décision attaquée réformée, en ce sens que le montant des impenses admises doit être augmenté d’un montant total de 4'323,9 fr. Cela a pour conséquence que le gain imposable doit être réduit à 361'575 fr. (690'000 fr. – (275'000 fr. + 49'101,5 fr. + 4'323,9 fr. = 328'425,4 fr., arrondi à 328'425 fr.) = 361’575 fr.). Le montant de l’impôt dû est ainsi de 43'389 fr. (361'575 fr. x 12%).
d) Celui qui entend faire valoir une impense doit l’établir, pièces justificatives à l’appui (arrêts FI.2001.0098, précité, consid. 4b, FI.1998.0099 du 25 mars 1999, consid. 1, et les références citées).
aa) Dans sa prise de position du 15 juin 1998, le recourant a admis lui-même qu’il était dans l’incapacité de fournir les factures relatives à des travaux pour un montant total de 29'910,4 fr. Il a proposé qu’un contrôle soit effectué sur place. Ce procédé n’est pas admissible, parce qu’il renverse le fardeau de la preuve et apparaît de toute manière impraticable. On ne voit pas comment en effet l’autorité de taxation pourrait, sur la base d’une inspection de l’immeuble, arrêter l’époque et le montant de travaux parfois anciens.
bb) Le recourant critique le fait que l’ACI n’ait pas pris en compte les dépenses attestées uniquement par la présentation de billets de caisse. Cela concerne les ch. 19, 39, 40, 44, 50, 51 et 58 de la liste établie le 15 juin 1998, relatifs à des achats effectués auprès du magasin Y.________. Ces billets ne permettent pas de déterminer la nature exacte des fournitures auxquels ils se rapportent, ni de prouver que le matériel ainsi acquis aurait effectivement servi à des travaux allant au-delà du simple entretien. Tout en se plaignant de l’inégalité qui surgirait entre celui qui recourt aux services d’entreprises établissant des devis et des factures, et celui qui les effectue lui-même, le recourant ne démontre pas qu’il aurait réalisé par ses propres moyens, sur sa maison, des travaux d’une importance telle qu’ils auraient produit une plus-value au sens de l’art. 48 al. 1 let. c aLI, s’agissant des éléments d’armoires et de meubles de cuisine qu’évoque le recourant dans sa prise de position du 30 août 2002.
e) Par surabondance, l’ACI a, dans sa réponse du 26 juillet 2002, démontré que le montant de l’impôt était moindre si l’on se fondait, comme en l’occurrence, sur l’estimation fiscale de l’immeuble dans le délai de cinq ans avant l’aliénation (art. 44 al. 2 aLI), plutôt que sur le prix d’achat effectif (art. 44 al. 1 aLI). Ce point n’étant pas contesté, il n’y a pas lieu d’y revenir.
3. En conclusion, le recours doit ainsi être admis partiellement au sens du considérant 2c, et la décision attaquée réformée, en ce sens que le gain immobilier imposable doit être fixé à 361'575 fr., au taux de 12%. Le recours est rejeté pour le surplus. Le recourant n’obtenant que partiellement gain de cause, un émolument réduit à 1500 fr. sera mis à sa charge. En effet, comme le précédent juge instructeur l’a rappelé au recourant dans sa communication du 5 juillet 2002, la dispense de l’avance de frais n’entraîne pas la gratuité de la procédure. Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis partiellement.
II. La décision rendue le 30 avril 2002 par l’Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que le gain immobilier imposable est fixé à 361'575 fr., au taux de 12%.
III. Le recours est rejeté pour le surplus.
IV. Un émolument de 1500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
V. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 2006
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint