CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 19 mai 2006
Composition	M. Xavier Michellod, président ; MM. Marc-Etienne Pache et Nicolas Perrigault, assesseurs,

 

recourant

X.________, à Ardon,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, représentée par Administration cantonale des, à Lausanne,

  

 

Recours X.________ contre décision de l'Administration cantonale des impôtsdu 1********0 mai 2002 (détermination du gain immobilier réalisé sur la vente de la parcelle no ******** le 12 septembre 2000)

 

Vu les faits suivants

A.                                Par acte de vente inscrit au registre foncier le 1********0 juin 1980, X.________ a acquis la parcelle ********, plan 1******** du cadastre communal de Lausanne, sise à l’avenue 2********. D’une surface totale de 288 m2, ce bien-fonds comporte une habitation n° ECA 3******** de 66 m2 et une place-jardin de 222 m2.

B.                               Le 29 septembre 2000, X.________ a vendu l’immeuble précité pour le prix de 575'000 francs.

C.                               Sous pli du 7 décembre 2000, la Commission d’impôt et recette de Lausanne-Ville a prié l’intéressé de remplir et lui retourner la formule de déclaration relative à l’impôt sur les gains immobiliers, dans un délai au 22 décembre 2000.

X.________ a rempli la déclaration précitée en date du 25 janvier 2001. Sous chiffre 6a) de la déclaration, soit sous la rubrique «prix d’acquisition de l’immeuble», il a indiqué le montant de 427'000 francs. Il a fait figurer en outre les «impenses» suivantes : «De Rham SA Lausanne» par 21'500 francs, et «Frais de vente spéciaux» par 3'000 francs.

D.                               Par courrier du 9 mars 2001, l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville (ci-après : l’office d’impôt) a informé X.________ que, selon les renseignements en sa possession, le prix d’achat de son immeuble était de 220'000 francs, non de 427'000 francs comme indiqué sur sa déclaration relative à l’impôt sur les gains immobiliers. En conséquence, X.________ a été invité à produire les pièces justificatives démontrant que le prix d’acquisition était bien de 427'000 francs.

Sous pli du 26 mars 2001, X.________ a répondu qu’en date du 21 mars 1990, la Banque Cantonale Vaudoise lui avait prêté un montant de 150'000 francs, qu’il avait intégralement investi dans des travaux de réfection du 1^er étage (deux chambres; isolation intérieure; peinture, tapisserie, moquette), de réhabilitation du 2^ème étage (deux chambres; isolation intérieure; changement des fenêtres; peinture, tapisserie moquette; aménagement d’une cuisine; réfection salle de bain), et de réfection totale de la toiture de son immeuble, le prix total des travaux s’élevant à 170'000 francs environ. Il expliquait ne pas pouvoir produire les factures y relatives, «la date de conservation étant dépassée».

E.                               Le 11 avril 2001, l’office d’impôt a rendu une décision de taxation du gain immobilier réalisé par l’intéressé lors de la vente de sa parcelle. Cette décision avise le contribuable de la modification de sa déclaration du 25 janvier 2001, et détermine comme suit le gain immobilier imposable :

                   «Prix de vente                                                                  Fr. 575'000.--

                   Prix d’achat                        Fr. 220'000.--

                   Frais d’achat estimés        Fr.   10'500.--

                   Commission de courtage  Fr.   21'500.--                         Fr. 252'000.--

 

                   Gain immobilier                                                                Fr. 323'000.--

 

A défaut de pièces justificatives, nous ne pouvons pas admettre le montant de Fr. 170'000.- pour des travaux effectués dans l’immeuble.

 

La majeure partie des travaux que vous invoquez a un caractère de frais d’entretien d’immeuble et ne sont pas déductibles au sens de l’article          48 LI.

 

A cet effet, nous vous remettons ci-joint, un arrêt caviardé du Tribunal Administratif du 25 mars 1999, confirmant que le fardeau de la preuve en matière d’impenses incombe en principe au contribuable. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l’autorité fiscale soit obligée de l’admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l’établir.

 

En conséquence, nous chargeons notre service de perception de vous adresser un bordereau d’impôt de Fr. 58'140.- (18 % de Fr. 323'000.-) payable dans les 10 jours.»

 

F.                                Par lettre du 8 mai 2001, adressée à l’office d’impôt, X.________ a formé une réclamation contre la décision du 11 avril 2001. Il a fait valoir que les travaux effectués dans l’immeuble avaient permis la création d’espaces supplémentaires. Dès lors, ils ne sauraient, selon X.________, être considérés intégralement comme des frais d’entretien de l’immeuble. Pour le surplus, X.________ a repris, en le résumant, le contenu de sa réponse du 26 mars 2001.

G.                               Selon correspondance du 15 mai 2001 adressée à X.________, l’office d’impôt a maintenu sa position. Il a relevé que X.________ n’apportait aucun élément supplémentaire à l’appui de sa position. Au surplus, l’office d’impôt a, de nouveau, expliqué le refus de la déduction des frais invoqués par le contribuable.

L’intéressé a confirmé sa réclamation le 1^er juin 2001.

H.                               Par courrier du 14 juin 2001, l’office d’impôt a informé X.________ qu’il transmettait le dossier à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI). Cette correspondance précisait également ce qui suit :

«Conformément à l’art. 216 LI, la réclamation ne suspens (sic) pas l’obligation de payer l’impôt correspondant aux éléments déclarés ou non contestés. Ceux-ci sont en l’espèce les suivants :

 

              Gain immobilier admis                                                   Fr. 153'000.--

              Impôt dû au taux de 18 %                                             Fr.   27'540.--

              Échéance : 18 mai 2001

 

En cas de rejet de la réclamation, les suppléments d’impôt vous seront réclamés avec intérêt légal».

 

I.                                   Par courrier du 23 août 2001 et rappel du 24 octobre 2001, l’ACI a invité X.________ à lui transmettre les polices d’assurance bâtiments relatives aux travaux réalisés depuis l’entrée en propriété.

Le recourant n’a pas obtempéré.

J.                                 L’ACI a rejeté la réclamation par décision du 30 mai 2002. Elle a retenu que c’est à juste titre que la déduction de 170'000 francs a été refusée, l’intéressé n’ayant fourni ni les justificatifs des travaux effectués dans son immeuble, ni les polices d’assurance bâtiment y relatifs. Au demeurant, selon l’ACI, les travaux effectués avaient un caractère de frais d’entretien et de rénovation, lesquels ne correspondent pas à la notion d’impenses de l’art. 48 LI.

K.                               Contre cette décision du 30 mai 2002, X.________ a recouru au Tribunal administratif par acte déposé auprès d’un bureau de poste le 25 juin 2002, soit en temps utile. Dans son pourvoi, l’intéressé expose :

 

«- un prêt de la BCV en 2^e rang m’a été nécessaire pour effectuer l’aménagement du 2^ème étage (toit, 2 chambres, cuisine, salle de bains). A l’époque, période difficile pour obtenir des crédits, j’avais du (sic) produire des devis cohérents afin de pouvoir effectuer ces aménagements. Je ne possède malheureusement plus ces documents (date de conservation dépassée), mais envoyez un de vos experts constater les aménagements effectués.

D’autre part, l’ECA était venue réestimer (sic)la maison après travaux. Je demande ce jour auprès de cet établissement une copie des polices (avant et après). Dès réception, je vous en transmet (sic) une copie.

D’autre part, la loi ayant changé, le taux d’imposition baisse à 5 % trois mois après la date de vente de ma maison. Je trouve cela assez scandaleux.

Je vous confirme que le prix d’acquisition de ma maison est de fr. 427'000.-.» 

 

X.________ a fait parvenir au Tribunal administratif une lettre de l’Etablissement Cantonal d’Assurance (ci-après : ECA) datée du 3 juillet 2002. A lire ce document, la valeur du bâtiment, anciennement propriété du recourant, était en 2000 de 557'950 francs, l’estimation datant du 23 novembre 1993. Le recourant n’a en revanche pas produit les polices d’assurance qu’il avait annoncées dans son pourvoi du 25 juin 2002.

Le 29 août 2002, l’ACI a déposé ses déterminations au recours. Reprenant les considérants de sa décision sur réclamation du 30 mai 2002, elle relève que le document ECA produit par le recourant ne permet pas de prouver l’évolution de la valeur de l’immeuble sis sur la parcelle no ******** avant et après les travaux; que le recourant n’a pas démontré le montant de travaux déductibles au titre d’impenses en vertu de l’art. 48 aLI; enfin que l’ancienne loi, seule en vigueur au moment de la vente de la parcelle par le recourant, était appliquée à juste titre au recourant.

L.                                Le 20 septembre 2002, le magistrat instructeur a invité le recourant à compléter ses moyens jusqu’au 21 octobre 2002. Le recourant n’a pas fait usage de cette faculté.

Considérant en droit :

 

1.                                a) Le litige porte sur la détermination du gain immobilier imposable, à la suite de la vente, le 29 septembre 2000, de la parcelle no ********, du cadastre communal de Lausanne, propriété du recourant.

 

De l’avis du recourant, il y a lieu de tenir compte, dans la détermination du prix d’acquisition de la parcelle, du prix de travaux de réfection et de «réhabilitation» qu’il aurait fait exécuter en 1990 sur le 1^er étage, le 2^ème étage et la toiture de l’immeuble bâti sur ladite parcelle.

b) En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation, et le prix d’acquisition augmenté des dépenses d’investissement (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd. Lausanne 1998, p. 496 ; Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle/Francfort-sur-le-Main 1997, ad art. 12 LHID, no 43). La base d’imposition ainsi déterminée s’applique à un immeuble resté le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et à ses qualités juridiques («Kongruenzprinzip», Zwahlen, op. cit., no 45).

Conformément à l’art. 42 al. 1 aLI, le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses.

Aux termes de l’art. 48 aLI, «les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l’acquisition ou à l’aliénation, ou qui contribuent à l’augmentation de la valeur de l’immeuble. Elles comprennent notamment : c) les dépenses donnant une plus-value à l’immeuble». Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de frais d’entretien d’immeubles (art. 48 al. 2 aLI ; Rivier, op. cit., p. 497). Pour être déductibles dans le cadre de l’impôt sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l’immeuble au moment déterminant pour la fixation de l’assiette de l’impôt.

c) Le fardeau de la preuve en matière d’impenses incombe en principe au contribuable. L’autorité fiscale n’a aucune obligation de pallier la carence de ce dernier, et de prendre d’office des mesures pour établir les faits étayant le droit du contribuable à la déduction d’impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l’autorité fiscale l’admette. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l’établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224 ; J.-M. Barilier, Les frais d’acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148 et les références citées; Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungs-verfahren, Zurich 1989, p. 110 s et les références citées).

Certaines législations cantonales allègent le devoir du contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives en raison de leur destruction ou de l’ancienneté des travaux. Elle l’autorisent à présenter une expertise des travaux (StE1991, B 44.13 Nr 5). Tel n’est pas le cas de la législation vaudoise. Mais la faculté d’invoquer, dans certaines hypothèses, l’estimation fiscale de l’immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit faciliter la preuve des impenses. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d’impôt a repris ce principe en n’admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 15.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au principe général selon lequel il appartient au contribuable de démontrer l’exactitude des indications qu’il fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3 ; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a été entérinée par le Tribunal administratif (notamment arrêt FI.1997.0049 du 15 avril 1999).

La maxime d’office consacrée à l’art. 53 LJPA impose certes à l’autorité de recours le devoir d’établir de manière conforme et complète l’état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2è éd. p. 207). Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d’alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n’influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d’office n’exonère pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur revient au contraire d’invoquer les faits à l’appui de leur demande et d’étayer leurs griefs. L’autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, leur donner l’occasion de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de preuve pertinents. Selon les circonstances, la sommation faite par le juge aux parties de produire les preuves indispensables et que l’on peut raisonnablement exiger d’elles suffit au respect de la maxime d’office (Revue fiscale 1988, p. 383).

2.                                a) En l’occurrence, devant l’Office d’impôt, le recourant a fait valoir des travaux de réfection de la toiture et du 1^er étage, ainsi que des travaux de «réhabilitation» du 2^ème étage. En instance de recours, il ne se prévaut plus que de travaux d’aménagement du 2^ème étage.

L’Office d’impôt, puis l’ACI, enfin le juge instructeur du Tribunal administratif ont invité le recourant à produire les éléments propres à justifier les impenses invoquées par ce dernier. Malgré ces requêtes, le recourant n’a produit aucun justificatif de travaux.

La lettre du 3 juillet 2002 de l’ECA, que le recourant a fini par produire en instance de recours, n’est pas probante. Elle est en effet muette sur la valeur d’assurance antérieure à celle indiquée du 23 novembre 1993. Il est donc impossible de déduire de la lettre précitée de l’ECA l’existence d’une plus-value, entraînée par des travaux que le recourant aurait par hypothèse fait exécuter. De plus, comme le relève l’autorité intimée, la lettre susmentionnée de l’ECA n’est pas une police d’assurance. Les éléments figurant sur une telle police, propres à établir ou rendre vraisemblables des travaux de plus-value, font dès lors défaut.

Il faut ainsi dmettre, vu ce qui précède, que le recourant n’établit pas l’existence d’impenses au sens de l’art. 48 aLI.

b) On observe en outre, s’agissant de la preuve des travaux de réfection et «réhabiliation», que la tentative d’explication du recourant, dans un courrier du 26 mars 2001 envoyé en 1^ere instance, où l’absence de production de documents topiques tiendrait à l’expiration du délai de leur garde, paraît douteuse.

En effet, en premier lieu, l’écoulement d’un délai de garde n’empêchait pas le recourant de conserver les documents topiques. Il ne l’empêchait non plus, dans la mesure où lui-même n’en disposait pas jusqu’alors, de demander aux personnes qui détenaient les documents, de les lui remettre. A suivre le recourant, l’écoulement de tel délai, prévu par hypothèse dans la loi civile, affranchirait le contribuable du fardeau de la preuve des impenses dont il se prévaut. Pareille conception heurterait manifestement les principes fondamentaux en matière de preuve, rappelés ci-dessus.

De plus, le recourant n’expose pas qu’il aurait, après l’expiration du délai de garde, réclamé les pièces justificatives auprès d’un bureau d’architecte, d’un ingénieur ou de maîtres d’œuvre auxquels il aurait confié les travaux en question, et qui, tous, lui auraient répondu avoir détruit les pièces. Pas davantage, le recourant ne produit de document dont ressortirait qu’il aurait tenté ces recherches. Cela jette un doute sérieux sur les allégations du recourant. Mais quoi qu’il en soit, comme déjà vu, l’argument du délai de garde est de toute façon dénué de pertinence.

c) En définitive, on ne saurait retenir, en déduction du gain immobilier imposable, des impenses non prouvées. Le recourant échoue dans la preuve, qui lui incombait, de ces impenses. Le recours doit être rejeté pour cette première raison.

3.                                Le recourant s’insurge contre l’application du taux d’imposition de 18 %. Il mentionne une modification législative emportant, dans son cas, une baisse de 5 % du taux d’imposition, «trois mois après la date de vente de ma maison».

Lorsqu’une décision tire les conséquences juridiques de faits passés, les règles applicables sont celles qui étaient en vigueur au moment où les faits se sont produits (Blaise Knapp, Cours de droit administratif, éd. Helbing & Lichtenhahn, Bâle 1994, p. 48, ch. 551). L’autorité judiciaire devra ignorer tout changement de la réglementation  postérieur à la décision de l’autorité administrative (Blaise Knapp, op. cit., p. 51, ch. 586).

Dans le cas présent, le fait soumis à la norme juridique est le gain immobilier, lequel est réalisé par la vente du 29 septembre 2000. A cette date, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux était en vigueur, et la loi du 4 juillet 2000 ne l’était pas. Vu le principe de non-rétroactivité, et celui de légalité dont il découle, le recourant n’est en conséquence pas fondé à se plaindre de l’application de la loi du 26 novembre 1956.

4.                                Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision entreprise. Vu cette issue, le recourant supportera un émolument d’arrêt, fixé à 1'500 fr. (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 30 mai 2002 est maintenue.

III.                              L’émolument d’arrêt mis à la charge du recourant X.________ est arrêté à 1’500 (mille cinq cents) francs.

 

Lausanne, le 19 mai 2006

 

 

Le président :

                                                                    

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).