CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 30 mars 2004

sur le recours formé par l'hoirie de X.________, dont l'exécuteur testamentaire est Dino Venezia, représenté par la fiduciaire Delcompta SA, rue du Four, à 1055 Froideville

contre

la décision rendue sur réclamation le 5 juin 2002 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI; décompte de l'impôt sur la succession de feue X.________).

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     a) Les époux X.________ étaient mariés sous le régime légal de la participation aux acquêts. Leur fortune comportait notamment des immeubles, sis sur la commune de Y.________ et sur la commune de Z.________.

                        b) Les époux ont consigné l'un et l'autre leurs dernières volontés dans un testament dressé en la forme authentique par le notaire Roger Ramelet en date du 19 février 1997.

                        c) M. X.________ est décédé le 15 février 1998; en relation avec l'ouverture de sa succession, le régime matrimonial des époux a dû être liquidé, seule la moitié des biens du couple entrant dès lors dans la succession de feu M. X.________.

                        Le 20 avril 2000, l'Office de paix du cercle de ******** a établi l'inventaire à la valeur vénale des biens des époux, cela en vue de l'établissement de l'inventaire de la succession de feu M. X.________. Les immeubles des époux figurent ainsi dans cet inventaire pour leur estimation fiscale, prise à 100%, soit 2'019'000 fr., pour les immeubles de Y.________ et 61'000 fr. pour celui de Z.________. Le 9 juin 2000, le Greffe de paix du cercle de B.________ et A.________ a établi l'inventaire fiscal des biens de cette succession; les immeubles des époux y figurent à raison de 80% de leur estimation fiscale; en conséquence, sur un total d'acquêts de 1'915'787 fr., une part d'une demie, soit 957'893 fr. est attribuée à la succession de M. X.________; c'est ce chiffre qui figure en définitive dans l'inventaire fiscal de la succession précitée.

                        Ce montant entre ensuite - encore que de manière peu claire - dans les calculs opérés par le décompte de l'impôt sur les successions notifié le 30 août 2000.

B.                    a) Mme X.________ est décédée pour sa part le 3 septembre suivant.

                        b) Le 4 mai 2001, le greffe de paix précité a notifié à l'exécuteur testamentaire un avis de clôture d'inventaire, ainsi qu'un avis de défalcation des dettes; le second document était une invitation adressée à l'intéressé de déposer la liste détaillée des déductions qu'il entendait faire valoir dans la succession de Mme X.________. Quant à l'avis de clôture d'inventaire, il rappelait les principales étapes de la procédure d'inventaire et le nom des différents héritiers; il comportait enfin un résumé de l'inventaire. Dans la colonne intitulée "Inventaire fiscal", figurait essentiellement la rubrique "Part du bénéfice dans la succession de son mari" pour un montant de 1'166'290 fr. 45 (le total de cet inventaire s'élevant pour sa part à 1'207'557 fr. 50). Ce document comportait encore l'indication que les héritiers et le préposé aux impôts pouvaient recourir contre l'inventaire, dans un délai de trente jours à compter de sa communication, cela auprès de l'ACI. On relève encore que ce formulaire sous lettre A chiffre 1 indique que les immeubles sont portés dans l'inventaire à raison de 80% de l'estimation fiscale.

                        c) Le dossier comporte par ailleurs une liste des déductions pour la succession de feue X.________, du 7 juin 2001; celle-ci n'a pas fait l'objet d'une décision séparée, l'autorité fiscale s'étant apparemment contentée d'en discuter le résultat par téléphone avec l'exécuteur testamentaire (le total de ces déductions s'élevant à 63'441 fr. 75).

C.                    a) Le contrôleur des droits de mutation du district de B.________ a notifié le 29 juin 2001 un premier décompte de l'impôt sur la succession de feue X.________.

                        b) Le 20 juillet 2001, la même autorité a notifié un nouveau décompte, corrigeant le taux d'impôt de la commune de Y.________. Ce bordereau tient compte d'un actif successoral de 1'207'557 fr. 50 et de dettes à hauteur de 63'441 fr. 75; il en découle en définitive un impôt total de 68'834 fr. 50.

                        c) C'est contre cette décision que l'exécuteur testamentaire a formé une réclamation par acte du 20 août suivant. Parmi divers griefs, il insiste sur le fait que, dans le cadre de la succession de feu M. X.________, la créance en liquidation du régime matrimonial revenant à Mme X.________ a pris en considération la part afférente aux immeubles à hauteur de 80% de leur estimation fiscale; or, dans la succession de feue Mme X.________, la même créance, incluse cette fois dans les actifs de la défunte, a pris en compte la part afférente aux immeubles à raison de 100% de leur estimation fiscale.

                        d) Par décision du 5 juin 2002, l'ACI a considéré que les griefs soulevés concernaient l'inventaire fiscal, lequel était entré en force sans avoir été contesté; elle a dès lors déclaré la réclamation irrecevable.

                        e) C'est contre cette décision que l'exécuteur testamentaire, représenté par la fiduciaire Delcompta SA à Froideville, a recouru au Tribunal administratif le 1^er juillet 2002, soit en temps utile; il conclut en substance avec dépens à l'annulation de la décision attaquée et à sa réforme en ce sens que la base de calcul de l'impôt prenne en compte, dans l'évaluation de la créance en liquidation du régime matrimonial, la part afférente aux immeubles à raison de 80% de la valeur de ceux-ci.

                        f) Dans sa réponse du 14 août 2002, l'ACI propose le rejet du recours. Les parties ont encore complété leurs moyens les 10 février 2004 (ACI) et 1^er mars suivant (pour l'hoirie recourante).

Considérant en droit:

1.                     a) A teneur de l’art. 30 al. 1 LMSD, l’impôt se calcule d’après la valeur nette des biens dévolus – en l’espèce – à chaque héritier. Les art. 21 ss LMSD posent différentes règles quant à l’évaluation des actifs de la succession. En particulier, l’art. 21 – applicable sous réserve des dispositions particulières qui suivent – prévoit que les biens sont estimés à leur valeur vénale, en cas de succession, au moment où celle-ci s'ouvre (let. a). S'agissant des immeubles, ceux-ci sont comptés pour 80% du montant de leur estimation fiscale (art. 23 al. 1). Il n'y a en revanche pas de règles particulières pour les créances, de sorte que celles-ci sont estimées, selon le principe général, à leur valeur vénale (la pratique paraît cependant faire une exception s'agissant de la créance en liquidation du régime matrimonial, lorsque ce dernier comporte des immeubles: v. à cet égard TA, arrêt du 20 décembre 2001, FI 2001/0061; Revue fiscale 2002, 398). Ce sont ces règles auxquelles se réfère l'art. 42 al. 5 LMSD, lorsqu'il prescrit au juge (l'art. 42, selon sa note marginale, définit "l'objet de l'inventaire") d'évaluer les biens en se conformant aux dispositions de la présente loi. Les art. 27 ss LMSD énumèrent au surplus les éléments susceptibles d’être déduits de l’actif brut de la succession.

                        b) Au plan procédural, on note une première phase correspondant à la procédure d’inventaire (art. 41 ss LMSD); l’inventaire comprend l’ensemble des biens du défunt (ainsi que ceux de son conjoint dans les limites de l’art. 13; art. 42 al. 1 et en arrête l'évaluation (art. 42 al. 5). Au terme des mesures d’instruction nécessaires à cet effet, le greffier de paix notifie aux héritiers ainsi qu’au préposé aux impôts la clôture de l’inventaire, en y joignant un résumé de celui-ci; tant les héritiers que le préposé peuvent former une réclamation auprès de l’Administration cantonale des impôts; la décision de cette dernière est ensuite susceptible d’un recours auprès du Tribunal administratif (sur tous ces points, v. art. 46 LMSD).

                        L'art. 47 LMSD prévoit ensuite que les héritiers produisent au préposé une liste des déductions qu'ils entendent faire valoir; l'autorité de taxation statue sur l'état des déductions, sa décision sur ce point pouvant faire l'objet à son tour d'une réclamation, puis d'un recours (al. 4). Dans une dernière phase enfin, le préposé aux impôts arrête le montant de l'impôt sur les successions (art. 49 al. 1 LMSD; sur les mesures d'instruction qu'il peut effectuer à cet effet, v. l'al. 2). Cette décision, à son tour est susceptible de réclamation, puis de recours (art. 50 ss LMSD).

                        c) Selon la jurisprudence, la LMSD prévoit ainsi diverses étapes successives, qui prennent fin chacune par des décisions, susceptibles de contestation; en l'absence de réclamation ou de recours, ces différentes décisions entrent alors en force. Tel est le cas en particulier de la procédure d’inventaire qui débouche sur une décision définitive, certes à caractère partiel, susceptible d’entrer en force (TA, arrêt du 21 janvier 2004, FI 2003/0097). Cela étant, à l’instar d’autres décisions fiscales, soit notamment la taxation elle-même, il devient, en l'absence de contestation, définitif et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'il soit ou non conforme au droit matériel (v. aussi arrêts du 24 juin 1959 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, RDAF 1961, 42 et du 1^er juillet 1942); seule la procédure de révision, qui est une voie de droit extraordinaire, permet alors exceptionnellement de remettre en cause une telle décision entrée en force (dans ce sens, v. à titre d'exemple TA, arrêt du 14 juin 2002, FI 2002/0029).

                        d) Les rappels précités devraient entraîner, en principe, la confirmation de la décision attaquée dans le cas d'espèce. Il reste néanmoins à vérifier si les objections formulées par l'hoirie recourante doivent conduire à la conclusion inverse.

                        aa) L'hoirie recourante fait valoir tout d'abord que l'inventaire arrêté par le juge de paix n'a trait qu'à l'existence ou non d'actifs successoraux et non pas à l'évaluation fiscale des biens.

                        Il découle cependant de l'art. 42 al. 5 LMSD que cette analyse est erronée, le juge de paix ayant bien la tâche également d'évaluer les biens, cela conformément aux règles d'estimation posées par les art. 21 ss LMSD. Sans doute, le montant total porté à l'inventaire fiscal ne sert-il pas d'assiette à l'imposition; il n'en reste pas moins qu'il s'agit là de l'un des éléments du calcul de la base de cet impôt, soit celui des actifs successoraux. La jurisprudence le confirme d'ailleurs (RDAF 1961, 42, précité; selon cet arrêt, la contestation portant sur la valeur d'un des actifs doit être élevée au moment de la clôture de l'inventaire).

                        Au demeurant, rien ne s'oppose, en droit, à ce que la décision de taxation soit précédée d'autres décisions à caractère partiel, mais néanmoins finales pour les questions qu'elles tranchent. Il n'est à cet égard pas décisif que, par exemple en matière d'impôt fédéral direct, le législateur ait prévu une décision unique, portant à la fois sur les éléments imposables et le calcul de l'impôt (art. 131 LIFD), les législations cantonales ayant d'ailleurs fréquemment admis, à tout le moins par le passé, des systèmes différents. Dans le domaine plus spécifique de l'impôt sur les successions, il est vrai, la loi prévoit également une décision séparée, partielle, sur l'état des déductions (art. 47 al. 3); pourtant, dans la pratique, et cela a été le cas en l'espèce, il arrive fréquemment que l'autorité de taxation statue simultanément sur l'état des déductions et la taxation elle-même. Cette solution ne porte toutefois aucun préjudice au contribuable, qui peut alors contester l'une et l'autre décisions dans un seul et même acte. En revanche, dans le régime actuel, l'inventaire fiscal fait toujours l'objet d'une décision séparée, dès lors que celle-ci incombe au juge de paix et non à l'autorité de taxation.

                        Sur ce point, l'objection de l'hoirie recourante doit dès lors être écartée.

                        bb) La recourante critique par ailleurs le manque de clarté de la décision du 4 mai 2001, en relevant que l'inventaire en question n'était pas qualifié de fiscal. On ne trouve en effet pas cette mention, ni dans l'avis d'envoi du 4 mai 2001 adressé par le greffe de paix à l'exécuteur testamentaire, ni en tête de document (celui-ci est intitulé "Inventaire des biens"; la page suivante du même document comporte encore le titre "Résumé de l'inventaire"). ll reste que les valeurs inventoriées figurent dans une colonne intitulée elle-même "Inventaire fiscal"; au surplus, la suite de ce document se lit comme suit:

A. Biens propres du défunt:

I. Immeubles (80% de l'estimation fiscale)…"

                        Cette rubrique indique bien que l'évaluation des immeubles doit se faire conformément à la règle de l'art. 23 al. 1 LMSD. Enfin, au pied de ce document, il est précisé que l'office a procédé à la clôture de l'inventaire en application des art. 42 ss LMSD et que les héritiers peuvent contester l'inventaire auprès de l'ACI dans un délai de trente jours.

                        Le formulaire adressé aux contribuables pourrait sans doute être plus explicite; il reste que ces derniers, moyennant une attention appropriée, disposaient de tous les éléments nécessaires pour motiver une réclamation de manière adéquate. En tous les cas, l'on ne saurait considérer les documents transmis par le greffe de paix comme étant de nature à créer la confusion chez le contribuable, voire à le dissuader d'élever sa contestation; force est dès lors de considérer que la décision relative à l'inventaire, du 4 mai 2001, a fait courir de délai de réclamation de l'art. 46 al. 3 LMSD.

                        cc) L'hoirie recourante critique enfin et surtout le dualisme des méthodes appliquées par les autorités compétentes, dans le cadre de la succession de feu M. X.________, puis dans celle de la succession de Mme X.________, cela non sans raison (v. à ce sujet FI 2001/0061 précité); dans un premier temps, la créance en liquidation du régime matrimonial, dans le cadre de la succession de M. X.________, a été déduite des actifs des époux, en estimant la part afférente aux immeubles à 80% de la valeur fiscale de ceux-ci, alors que, dans la succession de Mme X.________, cette même créance est estimée sur la base d'une valeur des immeubles à 100%. Il s'agit là, selon l'arrêt précité, d'une violation du principe de la bonne foi par l'administration, laquelle adopte une attitude contradictoire dans le cadre de deux décisions successives de même nature. Il reste qu'il s'agit là d'une violation d'un principe juridique; or, la violation du droit ne constitue à l'évidence pas un moyen de révision au sens de l'art. 54 LMSD (v. TA, arrêt du 23 juin 1994, FI 1993/0134; v. aussi arrêt du 16 juin 2003, FI 2003/0015, consid. 1/c/bb).

                        e) En définitive, quand bien même la solution retenue ici peut apparaître rigoureuse, la décision attaquée doit être confirmée, aucun des arguments de l'hoirie recourante ne pouvant être retenu. Cela conduit au rejet du recours.

2.                     Vu l'issue du pourvoi, l'hoirie recourante supportera les frais de la cause et n'aura pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision rendue sur réclamation le 5 juin 2002 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                     L'émolument d'arrêt, dû par l'hoirie de feue Mme X.________, soit ********, MM. X.________, solidairement entre eux, est fixé à 1'000 (mille) francs.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 mars 2004

                                                          Le président:                                  

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint