CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 14 novembre 2006

Composition

M. Jacques Giroud, président. M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs. Greffier : M. Stephen Gintzburger

recourant

X.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, représentée par Administration cantonale des impôts, à Lausanne,


	Recours X.________ contre la décision rendue sur réclamation le 3 septembre 2002 par l'Administration cantonale des impôts (IRF 95-96, 97-98, 99-00 - salaire imposable, déductions, amende)

Vu les faits suivants

A. X.________ a exercé à titre principal la profession d’entraîneur de football d’octobre 1995 à 1998 au service de l’association F.C. A.________. Pendant la même période, il a aussi travaillé comme dessinateur, à titre accessoire, auprès de B.________ Ingénieurs civils SA, à A.________. A compter d’avril 1998, il a œuvré comme entraîneur de football au service de l’association C.________.

Période fiscale 1995-1996

B. Selon un certificat de salaire daté du 17 avril 1996 et établi par B.________ Ingénieurs civils SA, cette entreprise a versé à X.________ un salaire net de 4’472 fr. 85 pour la période allant du 1er octobre 1995 au 31 décembre 1995, et un salaire net de 4'864 francs 50 pour la période allant du 1^er janvier 1996 au 31 mars 1996. Ce certificat mentionne notamment des «frais d’auto» de 1’145 fr. pour 1995 et de 1’479 fr. pour 1996.

Selon un certificat de salaire daté du 30 avril 1996 et établi par l’association F.C. A.________, celle-ci a versé à X.________ un salaire net de 12’000 fr. pour la période allant du 1er octobre 1995 au 31 décembre 1995, et un salaire identique pour la période allant du 1^er janvier 1996 au 31 mars 1996.

C. Le 6 mai 1996, X.________ a déposé auprès de la Commission d’impôt – Recette de district de Cossonay (ci-dessous : la commission d’impôt) sa déclaration d’impôt pour la période allant du 1^er octobre 1995 au 31 décembre 1996. Il a indiqué un revenu annuel brut de 66'674 fr., à savoir 48'000 fr. perçus de l’association F.C. A.________ et 18'674 fr. perçus de B.________ Ingénieurs civils SA. Il a fait valoir diverses déductions pour un montant total de 32'514 fr. (1'700 fr. du chef des assurances maladie et accidents, assurances sur la vie, intérêts de capitaux d’épargne, 5'414 fr. de prévoyance individuelle liée, 9'000 fr. de frais de transport du domicile au lieu de travail, 2'000 fr. d’autres frais professionnels et de 14'400 fr. de pension alimentaire). Il a également invoqué une déduction sociale pour logement de 5'500 fr. ainsi qu'une déduction pour contribuable modeste de 13'700 fr. C'est ainsi qu'il a indiqué comme revenu imposable un montant de 14'960 francs.

D. Par courrier du 7 février 1997, puis du 8 avril 1997, la commission d’impôt a invité X.________ à produire :

- une attestation de l’association F.C. A.________ concernant le remboursement de tous les frais occasionnés par son activité d’entraîneur,

- la justification du montant de 120'000 fr. indiqué sous chiffre 29 de la déclaration d‘impôt (CCP privé, titres et autres placements de capitaux), ainsi que

- la justification ou l’estimation du rendement de ce montant.

Le courrier susmentionné du 8 avril 1997 porte l’avis que, faute par X.________ de donner suite dans le délai imparti à la demande de la commission, celle-ci évaluerait d’office ses éléments imposables.

E. Statuant le 20 juin 1997, la commission d’impôt a rendu à l’égard de X.________ une décision de taxation définitive pour la période allant du 1^er octobre 1995 au 31 décembre 1996. Cette décision fixe le revenu imposable annuel à 51'000 fr. et la fortune imposable au 1^er octobre 1995 à 170'000 francs. Elle indique que «les reprises effectuées sont liées au refus des frais professionnels, au calcul d’un rendement sur capital et la suppression de la déduction de la prime OPP3. Ces reprises modifient la déduction pour contribuable modeste».

Par pli recommandé du 18 juillet 1997, portant le timbre postal du lendemain, X.________ a formé réclamation contre la décision du 20 juin 1997.

Dans une lettre du 21 juillet 1997 accusant réception de la réclamation, la commission a prié X.________ de lui remettre les documents qu'elle lui avait demandé précédemment.

F. Par lettre du 29 septembre 1997, la commission d’impôt a informé X.________ que, eu égard aux différences importantes entre les indications fournies à l’appui de la déclaration d’impôt 1995-1996 par rapport aux éléments communiqués avec la déclaration d’impôt suivante, elle tiendrait compte dans sa nouvelle détermination des documents accompagnant la déclaration d’impôt 1997-1998. Faute de règlement d’entreprise de l’association F.C. A.________, la commission a admis la déduction des frais professionnels revendiqués sous chiffre 12 de la déclaration d’impôt. Elle a cependant effectué une reprise, le montant annualisé de l’indemnité forfaitaire, par 24'000 fr., étant ajouté au revenu. Au demeurant, en l’absence de contrat de prévoyance liée OPP3, la commission a refusé la déduction y afférente. En définitive, selon ladite lettre du 29 septembre 1997, la commission a arrêté le revenu imposable à 57'200 fr., selon le calcul suivant :

64'920 fr. salaire net versé par l’association F. C. A.________ y compris indemnités forfaitaires

19'487 fr. salaire net versé par B.________ Ingénieurs civils SA

6'000 fr. rendement du capital

- 1'800 fr. cotisations sociales

- 9'000 fr. frais de transport liés à l’activité pour l’association F.C. A.________

- 2'532 fr. frais professionnels

- 5'600 fr. déduction sociale pour le logement

- 14'400 fr. pension alimentaire

57'200 fr. revenu imposable

Cette autorité a au surplus fixé la fortune imposable à 170'000 francs.

G. Par courrier du 13 mars 1998, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a exposé à X.________ que la modification de la taxation, intervenue dans le cadre de la procédure de réclamation, était due à la prise en considération d’éléments de la déclaration d’impôt 1997-1998. Elle a invité le contribuable à lui indiquer s’il maintenait ou retirait sa réclamation.

Le 29 mai 1998, X.________ a informé l’ACI du maintien de sa réclamation.

Période fiscale 1997-1998

H. Le 11 juillet 1997, la commission d’impôt a adressé à X.________ une invitation à déposer sa déclaration d’impôt dans les dix jours.

Par lettre du 4 septembre 1997 adressée à la commission, X.________ s’est plaint de l’incurie de l’association A.________ F.C., qui ne lui avait pas encore fait parvenir le décompte de ses frais ni son certificat de salaire. Il a prié la commission de mettre en demeure l’association prénommée de transmettre les éléments susmentionnés.

Par lettre du 5 septembre 1997, la commission d’impôt a répondu à X.________ qu’elle prorogeait au 15 septembre 1997 le délai de dépôt de la déclaration d’impôt, que, faute de ce dépôt en temps utile, elle procéderait à une taxation d’office et qu'il devait remettre la déclaration d’impôt même en l’absence de certificat de salaire. A la même date, la commission a invité l’association A.________ F.C. à produire le certificat de salaire de X.________.

I. Par correspondance du 16 septembre 1997, la commission d’impôt a avisé X.________ que, faute du dépôt de la déclaration d’impôt en temps utile, elle évaluait d’office son revenu imposable à 51'000 fr. et sa fortune imposable à 170'000 fr. pour la période fiscale 1997-1998. La commission a aussi informé X.________ qu’elle prononçait contre lui une amende de 400 fr., pour avoir manqué à son obligation de déposer sa déclaration dans les délais prescrits.

Sous pli du 17 septembre 1997 adressé à la commission d’impôt, X.________ a formé «opposition» à la décision contenue dans la correspondance précitée du 16 septembre 1997.

J. Le 24 septembre 1997, X.________ a déposé auprès de la commission d’impôt sa déclaration d’impôt pour la période 1997-1998. Sous la rubrique «Revenu provenant d’une activité lucrative dépendante», pour chacune des années 1995 et 1996, il a indiqué au chiffre 1a de la déclaration un revenu imposable de 40’920 fr. pour son activité principale. Pour ses gains accessoires réalisés en 1995 puis 1996, il a fait figurer au chiffre 1c de la déclaration les montants de respectivement 17'892 fr. et 21'083 fr.

L’intéressé a produit, à l’appui de sa réclamation, un certificat de salaire daté du 30 janvier 1997, établi par B.________ Ingénieurs civils SA. Il en ressort que cette entreprise a versé à X.________ un salaire net de 4’473 fr. pour la période allant du 15 octobre 1995 au 31 décembre 1995, et de 21'083 fr. pour la période allant du 1^er janvier 1996 au 31 décembre 1996. Ce certificat mentionne notamment des «frais d’auto» de 1'355 francs pour 1995 et de 6'738 fr. pour 1996.

L’intéressé a aussi produit un certificat de salaire daté du 23 septembre 1997, établi par A.________ F.C. Il en ressort que cette association a versé à X.________ un salaire net de 10’230 fr. pour la période allant du 15 octobre 1995 au 31 décembre 1995, et de 40'920 fr. pour la période allant du 1^er janvier 1996 au 31 décembre 1996. Ce certificat mentionne notamment un «forfait déplacement et représentation», de 6'000 francs pour 1995 et de 24’000 fr. pour 1996.

K. Le 29 septembre 1997, la commission d’impôt a avisé X.________ qu’elle arrêtait son revenu imposable à 57'075 fr. et sa fortune imposable à 170'000 fr., pour la période 1997-1998. Elle a répété, s’agissant de l’amende de 400 fr., avoir pris en considération les amendes infligées contre le contribuable, de 100 fr. pour la période 1989-1999 et de 200 fr. pour la période fiscale 1991-1992, la taxation d’office prononcée par l’administration fiscale tessinoise, ainsi que l’omission de X.________ de donner suite à ses mises en demeure des 7 février 1987 et 8 avril 1987. Elle a invité l’intéressé à lui indiquer s’il maintenait ou retirait sa réclamation.

Le 22 décembre 1997, X.________ a confirmé à la commission d’impôt le maintien de sa réclamation.

L. Dans un courrier du 13 mars 1998, l’ACI a déclaré à X.________ que la taxation d’office dont il avait fait l’objet était justifiée. Elle l’a avisé que le montant du revenu imposable était porté à 57'200 francs. Le montant de l’amende infligée, de 400 francs, était légitime au vu de ses antécédents. En conclusion, l’ACI a entériné la décision de la commission d’impôt. Elle a invité l’intéressé à lui faire savoir s’il maintenait ou retirait sa réclamation.

Sur une nouvelle interpellation du 30 avril 1998 de l’ACI, l’intéressé a déclaré, sous pli du 29 mai 1998 envoyé à cette autorité, maintenir ses réclamations.

Période fiscale 1999-2000

M. Par lettre du 2 novembre 2000 adressée à la commission d’impôt, X.________ a formé réclamation contre la décision de taxation définitive pour la période fiscale 1999-2000.

Selon correspondance du 6 novembre 2000, la commission d’impôt a écrit à X.________ que, vu l’écoulement du délai légal depuis la notification de la taxation définitive du 10 juillet 2000, elle considérait la réclamation comme irrecevable.

Le 26 novembre 2000, X.________ a répondu à la commission d’impôt qu’il n’avait jamais reçu de décision de taxation définitive.

N. Le 31 juillet 2001, l’ACI a communiqué à X.________ la notification des éléments imposables et du calcul de l’impôt 2000, savoir un revenu imposable de 61'800 francs et une fortune imposable de 325'000 fr. net.

O. Le 10 août 2001, l’ACI a requis X.________ de lui transmettre les contrats de travail conclus avec F.C. A.________ et F.C. C.________, ainsi que tout autre document contractuel indiquant le cahier des charges de l’entraîneur et la nature des indemnités pour frais accordée par ses employeurs successifs. En l’absence de réponse de la part de l’intéressé, l’ACI lui a fixé un autre délai, au 22 octobre 2001, pour présenter les contrats de travail susmentionnés.

P. Par lettre du 26 octobre 2001 envoyée à l’ACI, X.________ a expliqué que le courrier du 10 août 2001 de cette autorité ne lui était jamais parvenu.

Au demeurant, il a précisé que, au sein de A.________ F.C., il gérait, depuis son propre domicile privé, toute l’organisation interne, savoir transferts, courriers, entretiens, téléphones et diverses représentations. Selon lui, tous les déplacements se faisaient avec sa propre voiture. La lettre précitée du 26 octobre 2001 contient notamment le passage suivant :

«en première ligue, on fait environ 50 matchs par saison, matchs amicaux et d’entraînements compris».

Le 7 novembre 2001, l’ACI a prié le contribuable de la contacter en vue d’un rendez-vous. Elle a indiqué ne pas pouvoir, en l’état, admettre l’existence de frais de représentation non imposables.

Le 22 février 2002, l’ACI a invité l’intéressé à produire, jusqu’au 25 mars 2002, une liste détaillée des frais de déplacement et des autres frais professionnels encourus au service de A.________ F.C. puis de C.________.

Par décision du 3 septembre 2002, l’ACI a :

- rejeté la réclamation du 19 juillet 1997, réformé la proposition de règlement du 29 septembre 1997 et fixé le revenu imposable à 58'800 fr. et la fortune imposable à 170'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal de la période fiscale 1995-1996;

- rejeté la réclamation du 17 septembre 1997, réformé la proposition de règlement du 29 septembre 1997 et fixé le revenu imposable à 58'400 fr. et la fortune imposable à 170'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal de la période fiscale 1997-1998;

- rejeté la réclamation du 2 novembre 2000, réformé la proposition de règlement du 10 juillet 2000 et fixé le revenu imposable à 64'200 fr. et la fortune imposable à 325'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal de la période fiscale 1999-2000.

Le 10 octobre 2002, X.________ a déféré la décision sur réclamation au Tribunal administratif.

Un échange d’écritures a eu lieu, l’ACI se déterminant le 22 novembre 2002 et X.________ s’exprimant enfin par lettre du 4 décembre 2002 adressée au Tribunal administratif.

Considérant en droit

1. Le litige concerne principalement l’application de l’art. 23 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) à teneur duquel sont notamment déduits du revenu les frais généraux nécessaires à son acquisition, respectivement la question de savoir si et dans quelle mesure le contribuable peut déduire de son revenu les indemnités que lui ont versées ses employeurs pour ses frais de représentation et de déplacement. Le litige a aussi trait à la déduction de primes versées au titre de la prévoyance liée, pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1999-2000, ainsi qu’au prononcé d’une amende fiscale.

2. a) Par frais d’acquisition du revenu, on entend toutes les dépenses effectuées par le contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 9 al. 1 LHID; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, § 7 n° 133, p. 113; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 375). Il peut s'agir aussi bien des dépenses qui doivent être consenties afin de pouvoir exercer une activité professionnelle (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui sont induites par cette activité ou en sont la conséquence (Archives 64, 232) : toutes peuvent se justifier par l’existence d’un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; ATF 124 II 29, cons. 2a, avec renvois; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). N'en font partie, ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu, ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille, ni les impôts directs (art. 24 LI; art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 86 et ss, réf. citées); en revanche, la loi assimile aux frais nécessaires à l'acquisition du revenu les frais de déplacement et les frais de repas.

En règle générale, lorsque le contribuable de condition dépendante en revendique la déduction, certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (pour l'impôt fédéral direct, voir l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993, in RS 642.118.1; s'agissant de l'impôt cantonal et communal, voir les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d’impôt). Sont ainsi visées les dépenses liées aux frais de transport, lorsque le contribuable peut justifier de l'utilisation d'un véhicule privé (s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il les utilise; art. 26 al. 1 lit. a LIFD), les frais de repas pris hors du domicile (si le contribuable ne peut prendre son repas à la maison ou au restaurant d'entreprise; ibid., lit. b), les autres frais professionnels et le séjour professionnel hors du domicile (ibid., lit. c). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration, mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se borner à annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense : il lui suffit alors de rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376).

En lieu et place du forfait, le contribuable peut revendiquer la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés. Dans ce cas, il lui incombera de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel. Cette exigence est déduite de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, dans la mesure où les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). S'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique (Tribunal administratif, arrêts FI 2000/0077 du 16 février 2001, FI 95/106 du 2 décembre 1996, FI 94/155 du 10 octobre 1995).

b) La déduction d’indemnités dites forfaitaires versées par l’employeur pour frais de représentation est quant à elle admise par l’autorité fiscale, en principe aux conditions cumulatives posées par les « Directives concernant les certificats de salaire » publiées par l’ACI en 1986, applicables dès la période de taxation 1987-1988 (Revue fiscale 1986, p. 586 ss; Tribunal administratif, arrêt FI 2003/0040 du 25 novembre 2003).

Les directives distinguent deux catégories de frais : d’une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant) dans l’accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel, nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe remboursés par l’employeur sur la base de leur coût effectif ; d’autre part les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective. S’agissant des frais de la première catégorie, la directive prévoit que l’entreprise pour qui l’indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et au personnel du service externe représente une charge administrative trop importante, peut, moyennant la mise sur pied d’un règlement d’entreprise, obtenir de l’administration fiscale d’être dispensée de cette obligation. La directive admet même, par mesure de simplification, le versement d’indemnités forfaitaires en raison de certaines dépenses, pour autant que le montant de ces indemnités soit fixé sur une base objective (moyenne des frais effectifs; loc. cit., p. 587). Lorsque les conditions précitées sont réunies, le travailleur est de son côté dispensé d’établir le caractère déductible du montant qui lui a été versé et, partant, n’a pas à le déclarer. S’agissant des frais de la deuxième catégorie (frais de représentation), l’ACI admet le versement d’indemnités forfaitaires, toujours moyennant l’existence d’un règlement d’entreprise, uniquement en faveur des membres du personnel qui ont un devoir permanent de représentation de leur entreprise. On considère qu’il y a un devoir permanent de représentation lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part se déroule à l’extérieur, en contact direct avec la clientèle de l’entreprise, et que la liaison entre la représentation et la promotion, d’une part, et la conclusion d’affaires, d’autre part, est essentielle, ou encore lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une fonction impliquant un rôle d’animation, de coordination et de motivation vitale pour l’entreprise et qu’il assume de ce fait, et indépendamment de son appréciation personnelle, des obligations de représentation essentielles pour l’image générale de l’entreprise (loc. cit., p. 588). Ces indemnités ne doivent couvrir que des dépenses liées directement et exclusivement à ce devoir, dépenses qui, par leur nature, excluent ou rendent extrêmement complexe leur remboursement sur la base des frais effectifs. Cette dernière exigence traduit la spécificité des indemnités pour frais de représentation : ces indemnités ne sauraient être allouées en vue de rembourser des dépenses professionnelles qui, selon l’usage commercial, donnent lieu au versement d’indemnités pour frais forfaitaires ou non forfaitaires (ibidem).

Lorsque l’ensemble des conditions posées par la directive sont remplies, le versement d’une indemnité forfaitaire pour frais de représentation est admis et, logiquement, le contribuable n’a pas à prouver l’existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec l’acquisition de son revenu. Il peut même, mais cette fois en apportant une preuve formelle, tenter de démontrer que ses frais effectifs sont supérieurs à l’indemnité versée par son employeur ; s’il y parvient, il pourra prétendre à une déduction supplémentaire (loc. cit., p. 589).

Selon les directives, le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire ne peut en règle générale pas faire valoir les déductions pour dépenses professionnelles des salariés prévues dans les instructions générales sur la manière de remplir sa déclaration d'impôt (sous réserve de la déduction pour frais de transport du domicile au lieu de travail). Par ailleurs, dans la mesure où il revient à l'entreprise elle-même de fixer le montant de l'indemnité forfaitaire, il n'est pas exclu que le bénéficiaire soutienne, sur le plan fiscal, que la prestation reçue est inférieure aux dépenses professionnelles effectives; l'intéressé a alors la faculté d'en apporter la preuve. A l'inverse, l'autorité fiscale est également en droit de qualifier de complément de salaire tout ou partie de l'indemnité pour frais de représentation, s'il apparaît que le bénéficiaire n'a pas engagé les dépenses que l'indemnité est réputée couvrir.

La pratique de l’ACI en la matière fait montre d’une certaine souplesse en renonçant à l’exigence formelle d’un règlement d’entreprise dûment approuvé. En pareil cas, l’autorité fiscale apprécie les charges invoquées en se fondant sur les justificatifs des dépenses effectives rapportées par le contribuable, ce que la jurisprudence a admis (Tribunal administratif, arrêts FI 2003/0040 du 25 novembre 2003, confirmant en l’occurrence la déductibilité d’une charge forfaitaire de fr. 12'000.- par an -, FI 1993/0148 du 28 décembre 2004, FI 1993/0154 du 9 janvier 1995).

c) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée invoque le défaut de règlement d’entreprise, émanant de l’association A.________ F.C., dûment approuvé par l’ACI concernant le versement d’indemnités forfaitaires, ainsi que l’absence d’envoi, par l’association C.________, d’une liste des bénéficiaires dans le canton de Vaud de telles indemnités. L’autorité fiscale en déduit qu’elle était autorisée à apprécier le montant des frais de représentation et de déplacement en se fondant, selon les principes généraux exposés ci-dessus, sur les justificatifs des dépenses effectives qu’il revenait au contribuable - et non à l’employeur de celui-ci - de produire.

Au vrai, comme exposé, la pratique des autorités fiscales tempère l’exigence, posée par les directives précitées, d’un règlement d’entreprise, respectivement de l’envoi par l’employeur, à l’ACI, d’une liste de bénéficiaires. Ainsi, l’administration fiscale admet parfois le principe d’une indemnité forfaitaire pour frais, nonobstant l’absence d’un règlement d’entreprise (arrêt FI 1993/0154 du 9 janvier 1995 du Tribunal administratif, cons. 2 in fine; arrêt FI 2001/007 du 15 mai 2001 du Tribunal administratif, cons. 3c/bb; arrêt FI 1998/0042 du 29 novembre 2004 du Tribunal administratif, cons. 2b in fine). Une pareille dérogation au principe de l’exigence du règlement d’entreprise suppose que le contribuable établisse avec un haut degré de vraisemblance que l’indemnité forfaitaire qui lui a été versée correspond à des dépenses qu’il a engagées (arrêt FI 1993/0148 du 28 décembre 1994 du Tribunal administratif, cons. 3).

aa) Dans son calcul – énoncé dans le recours lui-même - de frais de représentation, le recourant inclut essentiellement un décompte ou, selon ses termes, un «aperçu», des frais de transport. Pour les motifs exposés ci-après, les principes rappelés ci-dessus font obstacle à la prise en considération en tant que frais déductibles, des versements effectués par les employeurs du recourant à ce titre.

bb) Premièrement, il s’agit du coût de son véhicule privé pour se rendre à l’entraînement, à des matchs de championnat ou amicaux, à des cours spéciaux ou à des visites. Or, tant la jurisprudence du Tribunal de céans (arrêt FI 1992/87 du 7 août 1992 du Tribunal administratif cons. 3), que les directives de l’ACI (Revue fiscale 1986, ibidem, p. 588 lettre C), distinguent nettement d’une part les frais de représentation, d’autre part les dépenses professionnelles qui, selon l’usage commercial, donnent lieu au versement d’indemnités pour frais forfaitaires ou non forfaitaires. L’indemnité pour frais de représentation ne saurait couvrir les dépenses professionnelles précitées (loc. cit.). Or, c’est précisément là ce que réclame le recourant. Pour ce premier motif, la reprise opérée par l’autorité intimée est justifiée.

cc) Deuxièmement, le décompte manuscrit, établi par l’intéressé pour les besoins de la cause, ne suffit pas à rapporter la preuve de telles dépenses de transport, ni même à rendre celles-ci suffisamment plausibles. En effet, non seulement le décompte confectionné par le recourant ne comporte aucune pièce justificative à l’appui mais il est lacunaire et imprécis concernant les matchs, de championnat et de préparation, joués «à l’extérieur». Ainsi, le recourant s’abstient de produire la liste intégrale des matchs de championnat des saisons 1995-1996 et 1996-1997, à l’occasion desquels il aurait employé son véhicule. Il aurait pu et dû fournir ce renseignement, en présentant un programme précis et complet de ses activités, par exemple le calendrier du championnat de ces saisons, qu’il aurait obtenu auprès de F.C. A.________, voire auprès de l’organisateur du championnat, ou même des feuilles officielles de matchs mentionnant le nom des joueurs et entraîneur. En lieu et place, il se borne à indiquer qu’il se serait rendu à des matchs de compétition officielle «de Genève à Fribourg, et Naters», savoir en tout et pour tout, trois destinations, alors même qu’il soutient dans son recours avoir pris la route pour quarante-six matchs «à l’extérieur».

La production de la liste des matchs de championnat aurait du reste constitué un élément insuffisamment probant à lui seul. Encore le recourant aurait-il dû rendre vraisemblable, sinon établir avoir participé à tous ces matchs, d’une part, s’être rendu aux matchs «à l’extérieur» au moyen de son propre véhicule d’autre part. En effet, tel entraîneur peut être ponctuellement absent pour cause d’incapacité de travail ou d'autres motifs ainsi des suspensions prononcées par les instances sportives. Il est au surplus notoire que les équipes de sport, dès qu’elles évoluent au bénéfice d’une certaine organisation, disposent souvent d’un moyen de transport collectif tel que bus ou ont recours à un système de partage de voitures.

Pour le surplus, le recourant semble, dans son écriture complémentaire du 4 décembre 2002, exiger que l’autorité de céans consulte la presse sportive de 1996 à 1998, afin de reconstituer les déplacements de l’équipe qu’il a dirigée durant ces saisons. Cette réquisition, informelle, du recourant ne répond pas non plus aux exigences en matière de fardeau de la preuve, à la charge de l’administré.

dd) Troisièmement, le recourant prétend fonder son décompte ou «aperçu» sur l’affirmation que la distance d’un déplacement simple, de son domicile à D.________ jusqu’à son lieu de travail à A.________, représenterait vingt-cinq kilomètres. De son côté, l’autorité intimée se fonde sur une distance de dix kilomètres entre les deux localités. Selon le tableau officiel des distances dans le canton de Vaud, la distance par route entre D.________ et Lausanne est de 15 km, tandis que celle qui sépare Lausanne d'avec A.________ est de 6,8 km. La distance. La distance évaluée par l'autorité intimée est donc correcte. Force est d’admettre que le recourant, à qui incombait cette preuve, n’a pas démontré les frais de transport qu’il invoque, savoir en particulier les onze mille kilomètres qu’il dit avoir parcouru pour se rendre de D.________ à A.________.

ee) Quatrièmement, le recourant a employé son véhicule également auprès de son autre employeur de 1996, savoir B.________ Ingénieurs civils SA. Il a perçu pour cela une indemnité trimestrielle de 1'479 fr., soit 5'916 fr. par an. Son emploi auprès de B.________ Ingénieurs civils SA se trouvait à A.________, précisément le lieu des entraînements et matchs à domicile de championnat et amicaux de son employeur principal. Ces frais de transport font double emploi avec ceux dont le recourant réclame la déduction. A tout le moins, le recourant ne rend pas vraisemblable, ni même n’explique, qu’il aurait dû faire un double aller et retour quotidien entre D.________ et A.________, les jours où il travaillait pour B.________ Ingénieurs civils SA.

ff) Le recourant se prévaut de frais de transports encourus en raison de sa participation à des matchs de l’équipe de deuxième ligue de son employeur, de l‘engagement au nom du club de joueurs et du visionnement d’au moins quatre ou cinq rencontre par semaines à des fins générales de formation et de compétition. Il ne démontre cependant pas l'existence des frais y relatifs.

Le recourant prend aussi en considération des déplacements à des matchs de préparation, qui auraient été au nombre de vingt pour la saison 1995-1996, tous «à l’extérieur» savoir en des lieux se trouvant en moyenne à septante kilomètres de D.________, respectivement de A.________. Il n'est cependant pas en mesure d’apporter une liste exacte et complète de ses déplacements, alors qu'il déclarait expressément, dans son écriture du 26 octobre 2001 à l’ACI, qu’il s’occupait «de toute l’organisation interne» et de «toutes les tâches administratives» (p. 2).

De manière contradictoire, le recourant affirme par lettre du 26 octobre 2001 à l’ACI, qu’en première ligue, où jouait son équipe, chaque équipe joue au total, savoir «à domicile» et «à l’extérieur», environ cinquante matchs par saison, y compris les matchs amicaux et de préparation, alors que dans son recours, il prétend que son équipe a effectué, hors de A.________, quarante-six matchs pendant une saison, championnat et préparation inclus.

Dans le décompte du 10 octobre 2002 contenu dans son recours, X.________ retient les déplacements à des cours spéciaux d’entraîneur de même qu’à un camp d’entraînement. Il s’agit là de frais dont la preuve est en principe aisée. Il devrait suffire de présenter les confirmations d’inscription, diplômes ou attestations de participation. Dans le cas présent, le recourant a omis d’apporter ces éléments et n’explique pas pourquoi il lui aurait été impossible de présenter ces pièces. En conclusion, le recourant échoue à prouver ou à rendre vraisemblable la quotité de ses frais de déplacement pour les matchs «à l’extérieur» de son équipe de première ligue.

gg) En définitive, le recourant échoue à rendre vraisemblable, à plus forte raison à prouver, que la quotité des frais de déplacement correspondrait, fût-ce partiellement, à l’indemnité pour frais dont il revendique la déduction. Dès lors, la déduction opérée de ce chef par l’autorité intimée, de 6'456 fr., est justifiée pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998.

d) Concernant les frais de repas, il n’y a pas lieu, faute de preuves que le recourant aurait dû apporter, de s’écarter de la déduction forfaitaire de 2'400 fr. par an, chiffre qui résulte des Instructions générales et que reprend la décision entreprise.

e) Le recourant réclame une déduction sous le poste «divers», savoir des frais de téléphones et diverses fournitures de secrétariat. La décision entreprise prend en considération à ce titre un montant de 2'582 fr., savoir 3 % du salaire net.

En définitive, il y a lieu d’ajouter à la rémunération brute du contribuable le solde des indemnités litigieux, respectivement à opérer la reprise dont est recours. Pour les périodes fiscales concernées, il convient de procéder aux déductions mentionnées dans la décision entreprise.

3. Le recourant n’articule pas de moyens s'agissant du prononcé de l’amende, de 400 fr., rendu contre lui. Il y a lieu de se rallier, par adoption de motifs, à l’argumentation y relative de l’ACI. Il en va de même de la question de la déduction des primes versées au titre de la prévoyance liée, pour la période fiscale 1995-1996 et 1999-2000.

4. Des considérants qui précèdent, il découle que la décision attaquée doit être confirmée et, partant, le recours rejeté, aux frais de son auteur.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation rendue le 3 septembre 2002 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.

Lausanne, le 14 novembre 2006

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).