CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 17 novembre 2004

sur le recours formé par X.________ SA, à ********, représentée par la fiduciaire CM Fidatel SA, chemin de Rovéréaz 19, à 1012 Lausanne,

contre

la décision rendue sur réclamation le 19 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), confirmant les taxations définitives des périodes fiscales 1998 (impôt fédéral, cantonal et communal).

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     M. Y.________ et sa famille détenaient le capital de diverses sociétés.

                        a) Les intéressés ont tout d'abord créé, le 16 mai 1984, la société X.________ SA, le capital-actions étant fixé à 50'000 fr. Le but principal de la société est l'organisation de voyages, représentation et étude de marchés touristiques, ainsi que tout ce qui concerne les courtages aériens.

                        b) Le 22 décembre 1986, la famille Y.________ a également fondé les sociétés Y.________ SA et Y.________ Voyages SA, avec un capital-social de 2 millions de francs, respectivement de 100'000 fr. La première de ces sociétés a pour buts principaux l'exploitation d'un atelier de réparation, d'un dépôt de carburant, l'exploitation d'un service de voirie et de gravières, ainsi que le traitement et le commerce de matériaux de construction et l'exécution de terrassements. Quant à Y.________ Voyages SA, son but social consiste en l'organisation de voyages en Suisse et à l'étranger.

                        c) Dans une phase initiale et jusqu'en 1990, X.________ s'est spécialisée dans la commercialisation de billets d'avion pour l'Amérique du Sud, alors que Y.________ Voyages SA s'est occupée principalement de l'organisation de voyages en car et subsidiairement seulement de vente de billets d'avion. Dès 1990, l'ensemble des activités de voyages a été couvert par Y.________ Voyages SA, X.________ restant depuis lors inactive. Selon les indications de X.________, l'intégration complète de cette dernière société dans la société Y.________ Voyages SA a même été envisagée, mais elle n'a pas été réalisée en raison des coûts administratifs de cette opération (v. à ce sujet mémoire de recours).

B.                    Le groupe créé par la famille Y.________ a dû faire face par la suite à des problèmes financiers très graves, ce qui a nécessité son assainissement. En particulier, M. Y.________ a tout d'abord consenti à une postposition de la créance qu'il détenait à l'encontre de la société Y.________ SA à hauteur de 4,8 millions. Par la suite, ce dernier et sa famille ont dû abandonner purement et simplement la totalité de leurs créances dans le cadre d'un sursis concordataire de cette société (la créance familiale s'élevait à 5'826'366 fr.); ils ont dû céder en outre la totalité du capital-actions de Y.________ SA à un nouveau groupe (l'homologation du concordat date du 30 mai 2000).

C.                    a) La société Y.________ Voyages SA était menacée également durant l'exercice 1998 (art. 725 CO); elle a toutefois pu éviter d'annoncer son état de surendettement au juge grâce à un abandon de créance de M. Y.________, pour 298'904 fr. 10; la société X.________ a renoncé elle aussi partiellement à sa créance à concurrence de 55'000 fr. M. Y.________ a dû abandonner une créance supplémentaire de 130'000 fr. à l'encontre de Y.________ Voyages SA durant l'exercice 1999.

                        b) Selon X.________, il aurait été vain de sa part d'engager des poursuites à l'encontre de Y.________ Voyages SA pour obtenir le remboursement de sa créance.

D.                    a) A sa déclaration d'impôt 1998, déposée le 8 décembre 1999, X.________ a joint ses comptes pour l'exercice en question. Il en ressort effectivement qu'il s'agit d'une société inactive; y figure essentiellement, sous le titre "frais d'exploitation", une perte sur la créance envers Y.________ Voyages SA de 55'000 fr. (à l'actif, la créance en question passe de 85'524 fr. 95 au 31 décembre 1997 à 29'725 fr. 30 au 31 décembre suivant). La société déclare en conséquence un résultat imposable négatif pour l'année 1998.

                        b) Les taxations définitives du 7 décembre 2000 (impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal) s'écartent de la déclaration. Elles retiennent que l'abandon d'une partie de la créance de X.________ à l'encontre de Y.________ Voyages SA n'est pas fondé économiquement, de sorte que le montant correspondant doit faire l'objet d'une reprise; au surplus, la créance précitée doit faire l'objet d'un prélèvement d'intérêts auprès de Y.________ Voyages SA, cela aux taux habituels. Les décisions précitées, après avoir opéré les reprises correspondantes, retiennent dès lors un bénéfice imposable, après arrondi, de 1'600 fr.

E.                    a) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Claude Michlig, Fidatel SA, X.________ a déposé une réclamation à l'encontre de ces décisions le 22 décembre 2000.

                        b) Par décision sur réclamation du 19 mai 2003, l'ACI a rejeté celle-ci tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôt cantonal et communal; elle a ainsi confirmé le bénéfice imposable arrêté à 1'600 fr., le capital imposable restant inchangé à 50'000 fr. pour la période fiscale 1998.

                        c) Agissant toujours par l'intermédiaire de la fiduciaire CM Fidatel SA, X.________ a recouru au Tribunal administratif le 17 juin 2003, confié à l'office postal le lendemain seulement, soit en temps utile néanmoins. Il demande qu'il plaise à l'autorité de recours:

"de reconnaître que Monsieur M. Y.________ et sa famille n'ont pas bénéficié de prestations particulières et de libéralités, mais au contraire que c'est l'ensemble de leurs sociétés qui a bénéficié d'abandons de créances, se chiffrant par millions, ceci dans le cadre des assainissements imposés par la situation économique

d'admettre la réclamation que nous avons déposée le 22 décembre 2000 au sujet de l'admission de la perte sur créance de fr. 55'0000.-- comptabilisée comme telle dans les comptes de l'année 1998.

d'annuler la décision sur réclamation de l'ACI du 19mai 2003 tendant à imposer un bénéfice de fr. 1'600.-- mais de maintenir l'imposition du capital à son montant minimal de fr. 50'000.--."

                        Dans le cadre de sa réponse au pourvoi, l'ACI propose de déclarer celui-ci partiellement irrecevable et pour le surplus de le rejeter.

F.                     Dans le cadre d'un complément d'instruction, le juge instructeur a recueilli les comptes de X.________, ainsi que de Y.________ Voyages SA pour les années 1995 à 2000. La production de ces documents n'a pas suscité de commentaires des parties.

Considérant en droit:

1.                     La première conclusion du recours émane de M. Y.________ et de sa famille; ceux-ci voudraient faire constater qu'ils n'ont pas bénéficié de prestations appréciables en argent de la part de la société recourante. En réalité, l'existence de prestations appréciables en argent est un élément des considérants de la décision attaquée et non de son dispositif; en tant que tel, ce point ne peut pas faire l'objet d'un recours et de conclusions, celles-ci ne pouvant en principe être dirigées que contre le dispositif de la décision attaquée. Tel est au surplus l'objet des deux autres conclusions du recours.

                        En conséquence, la première conclusion du pourvoi apparaît comme irrecevable; tel est d'autant plus le cas qu'elle n'émane pas de la contribuable elle-même, mais de tiers, non parties à la procédure de réclamation (bien qu'il s'agisse d'actionnaires de la société recourante, il est douteux qu'ils puissent se prévaloir d'un intérêt digne de protection à la modification de la décision sur réclamation querellée).

                        Les deux autres conclusions du pourvoi (annulation et modification de la décision sur réclamation, s'agissant du bénéfice imposable) sont incontestablement recevables.

2.                     a) L'art. 54 litt. b de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) prévoit ce qui suit:

"Entrent en considération pour le calcul du bénéfice imposable:

[…]

b) tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, tels que les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers, etc.".

                        L'art. 58 al. 1 let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD) mentionne quant à lui au nombre des éléments à prendre en compte dans le bénéfice notamment "les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial". Ces dispositions visent au demeurant ce qu'il est d'usage d'appeler "les prestations appréciables en argent", étant précisé qu'entrent dans le cadre de cette notion les distributions dissimulées de bénéfices. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a jugé à ce propos ce qui suit (ATF 119 Ib 116, spéc. consid. 2, p. 119 s.):

"D'après la doctrine et la jurisprudence, cette notion comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non participants. Ainsi entrent en considération les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une autre personne morale qui lui est proche (Archives 59 p. 412; Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, n. 104 ad art. 49 al. 1 let. b). Lorsque des libéralités interviennent entre sociétés faisant partie d'un même groupe, en particulier entre sociétés sœurs, il y a lieu de reconstituer les relations existant entre ces sociétés - qui sont des contribuables distincts - et d'évaluer les prestations comme si celles-ci intervenaient entre tiers. Ainsi, la libéralité que fait une filiale à une société sœur représente d'abord une prestation appréciable en argent à la société mère, dans la mesure où elle n'aurait pas été faite dans les mêmes circonstances à un tiers; pour cette dernière, il s'agit d'une recette imposable, sous réserve de la réduction pour participations importantes de l'art. 59 AIFD; enfin, pour la société sœur finalement gratifiée, la prestation constitue une forme de financement (souvent occulte) (Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1989, n. 260 ad art. 49; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2e éd., § 45, n. 78a et 106a; Yersin, Apports et retraits du capital propre et bénéfice imposable, thèse Lausanne 1977, p. 151; Yves Noël, La double imposition internationale résultant des redressements comptables entre sociétés apparentées et son élimination, thèse Lausanne 1990, p. 151; contra: M. Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in Archives 54 p. 635 ss, qui admet toutefois des exceptions notamment lorsque la société mère doit amortir sa participation).

L'avantage peut consister en ce que des versements qu'obtient la société ne sont pas comptabilisés par celle-ci comme rendement, mais distribués directement à l'actionnaire ou à des personnes le touchant de près (Archives 33 p. 104; Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, n. 26n ad art. 49 al. 1 let. b, p. 270). Il peut également avoir la forme d'une renonciation de la société, au profit de son actionnaire ou d'une personne la touchant de près, à des prestations auxquelles elle aurait droit juridiquement ou selon l'usage commercial (Känzig, op. cit., n. 101 ad art. 49 al. 1 let. b)."

                        Cet arrêt consacre au demeurant, sans le dire expressément, la théorie dite du "triangle" (évoquée notamment par Reich dans la contribution précitée; v. également Behnisch/Heuberger, Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im Zickzackkurs, Jusletter du 8 mai 2000 et les réf. citées). En définitive, même si la jurisprudence du Tribunal fédéral marque certaines hésitations à cet égard, force est de relever que la théorie précitée a fait l'objet d'une réception par le Tribunal fédéral s'agissant à tout le moins de l'hypothèse de relations entre sociétés-sœurs. Elle signifie en substance que la société qui bénéficie d'une prestation appréciable en argent ne la reçoit pas directement, mais que celle-ci est en premier lieu fournie par la fille à la mère, cette dernière la transmettant ensuite à la société-sœur (souvent sous la forme d'un apport dissimulé).

                        Cela implique que les prestations faites par la société mère à une société fille en difficulté (même si la prestation n'apparaît pas dans le compte de résultat de la fille) ne doivent pas entrer dans le rendement imposable de cette dernière; au demeurant, il apparaît parfaitement normal que la mère finance la fille, lorsque celle-ci se trouve en situation critique (v. d'ailleurs art. 60 lit a LIFD). A l'inverse, il n'est pas dans l'ordre des choses que la fille apporte un soutien financier à la mère, lorsque celle-ci est en difficulté, à moins que des tiers, confrontés à cette situation, n'en fassent de même, auquel cas la prestation apparaîtrait comme étant justifiée par l'usage commercial; c'est bien plutôt le rôle de l'actionnaire de la mère de le faire. Sous cette réserve, la jurisprudence admet aussi que de tels versements de la fille, dont la cause doit être recherchée dans les liens d'actionnariat, constituent des prestations appréciables en argent et font donc partie de son bénéfice imposable (dans ce sens, v. d'ailleurs ATF non publié du 28 juin 2000, 2P.152/1998, consid. 5 let. d, qui confirme la théorie du triangle dans l'hypothèse de sociétés sœurs; pour d'autres exemples encore, v. Revue fiscale 2003, 558; Archives 72, 736 et 63, 145 consid. 4; TA ZH, StE 2001 B 24.4 no 60, ainsi que TA VD, arrêt du 25 février 2002, FI 2001/0065).

                        b) En l'occurrence, les reprises portent sur un abandon de créance (de la recourante en faveur d'une société-soeur, membre du même groupe et détenue par les mêmes actionnaires), respectivement sur la reprise d'intérêts que la société recourante a omis de facturer à la même société-sœur. On examinera ci-après successivement ces deux points.

3.                     Le recours souligne l'objectif poursuivi par l'abandon de créance précité. Il s'agissait pour la recourante de fournir elle aussi un effort en faveur de l'une des sociétés-sœurs, dans le contexte du processus d'assainissement du groupe; ce point paraît d'ailleurs admis par la recourante, qui insiste seulement sur le fait que cet effort ne constitue "qu'une partie infime des mesures d'assainissement qui ont été entreprises par la famille" actionnaire (mémoire de recours, p. 4). Le recours admet également expressément que les sociétés ici en cause constituaient des sociétés-sœurs (p. 4 du recours, en haut).

                        a) On a vu ci-dessus (consid. 2a) que les prestations d'assainissement de la société-mère envers sa fille apparaissent en principe comme normales et, partant, restent sans incidence fiscale; celles que la société-fille fournit en faveur de sa mère ou de ses sœurs doivent au contraire être qualifiées de prestations appréciables en argent à la mère, respectivement à l'actionnaire de la société-sœur, tout au moins si un tiers, placé dans la même situation, ne ferait pas une prestation analogue.

                        On résumera ici à titre d'illustration deux précédents jugés récemment. Dans le cadre du premier, traité par le Tribunal fédéral (Revue fiscale 2002, 558), A. détenait une participation de 50% dans la société X. SA et était simultanément actionnaire unique de la société Y. SA (elle était par ailleurs membre de l'administration des deux sociétés). X. SA a accordé à Y. SA un prêt de 150'000 fr., avec intérêt, au début des activités de cette seconde société. Moins de deux ans plus tard X. SA a amorti sa créance contre Y. SA (soit le prêt lui-même et les intérêts). Selon l'arrêt, la comparaison à opérer avec un tiers (tiers absolu, à distinguer du tiers proche de l'actionnaire) doit reposer sur une appréciation globale de l'ensemble des circonstances de l'espèce. En l'occurrence, le Tribunal fédéral constate que Y. SA a tout d'abord obtenu des prêts non seulement de X. SA, mais aussi de l'actionnaire A., ainsi qu'un prêt bancaire. Un peu moins de deux ans plus tard, les fonds propres ont dû être réduits massivement et ce n'est que grâce à la renonciation de l'actionnaire A. et de X. SA à leurs créances, que le prêt bancaire a pu avoir une couverture suffisante à cette date-là. A l'analyse, l'arrêt parvient à la conclusion que, si l'octroi du prêt n'apparaît en lui-même pas comme simulé (de sorte que l'on a bien affaire à un prêt réellement voulu de la société X. SA à Y. SA), l'amortissement de celui-ci constitue en revanche une prestation qu'un tiers ne fournirait pas à la société Y. SA en difficulté (la banque n'a en effet pas renoncé au prêt qu'elle avait accordé); la renonciation au prêt de X. SA doit dès lors être qualifiée de prestation appréciable en argent à l'actionnaire A.

                        Dans le cas jugé par le Tribunal administratif zurichois (ZStP 2001, 264), la situation était similaire. L'arrêt parvient cependant à la conclusion que l'octroi du prêt lui-même, au début des activités de la société-sœur qui en a bénéficié, constituait déjà, compte tenu des circonstances, une prestation appréciable en argent, dans la mesure où un tiers n'y aurait pas consenti dans les mêmes circonstances (sur cette problématique v. également Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berne 2001, p. 295 et W. Frei, Der Forderungsverzicht im Steuerrecht, ZStP 2004, 87 ss, spéc. 96).

                        b) Dans le cas d'espèce, la recourante fait valoir que, en l'absence de l'abandon de créance auquel elle a consenti, la société Y.________ Voyages SA aurait été menacée par l'art. 725 CO. On trouve au passif du bilan de cette dernière société au 31 décembre 1998 les éléments suivants:

Fonds propres

      capital actions                                                                         100'000.00

      réserve légale                                                                                                                 34'000.00

      P. & P. reporté                                                                          -55'565.00

                                                                                                            78'435.00

                        Ce résultat est obtenu notamment par la comptabilisation au titre des "autres produits" d'un montant de 419'780 fr. 10, poste qui englobe tout à la fois l'abandon de créance consenti par l'actionnaire M. Y.________, à hauteur de 298'904 fr. 10 et celui accordé par la recourante de 55'000 fr.

                        Or, l'abandon de créance de l'actionnaire aurait suffi - sans qu'il soit accompagné simultanément de la renonciation par la société recourante à sa propre créance - pour éviter que la société Y.________ Voyages SA soit en situation de sur-endettement au sens de l'art. 725 al. 2 CO. On aurait alors dû considérer, en principe, que l'ensemble des créances contre cette société était encore intégralement couvertes. Par ailleurs, on peut imaginer qu'un tiers, face à la situation difficile de Y.________ Voyages SA consente éventuellement (après les actionnaires) un abandon de créance; il ne le ferait toutefois que dans la perspective de la poursuite de relations d'affaires avec la société bénéficiaire (dans ce sens, Heuberger, op. cit., p. 295, qui évoque même des relations d'affaires intensives). Dans le cas d'espèce, la recourante était au contraire inactive (v. d'ailleurs les comptes qu'elle a produit pour les années 1995 à 2000) et la renonciation à la créance ici en cause ne s'inscrit nullement dans la perspective de la poursuite de relations commerciales. Au demeurant, la créance paraît bien résulter (à lire l'historique du compte-courant de la recourante chez Y.________ Voyages SA) d'un financement entre sociétés-soeurs et non de relations commerciales.

                        Il découle ainsi de ces différents éléments que l'abandon de créance ici en cause n'est pas une mesure d'assainissement justifiée par l'usage commercial, à laquelle un tiers aurait également consenti, mais s'explique au contraire comme une participation d'une société-soeur aux mesures consenties par ailleurs par l'actionnaire. Elles trouvent ainsi leur cause dans la relation d'actionnariat et constituent ainsi une prestation appréciable en argent.

                        c) Se pose ensuite la question de l'ampleur de la prestation appréciable. On peut en effet retenir que, dans l'hypothèse où la créance de la recourante envers sa sœur devrait être considérée comme menacée d'ores et déjà durant les exercices antérieurs à 1998, celle-ci aurait alors pu faire l'objet d'une provision, de nature à réduire la prestation appréciable en argent.

                        On retire cependant des comptes de Y.________ Voyages SA que cette société, avant 1998, a connu un exercice déficitaire (soit 1996); au cours de ce dernier, les bénéfices reportés, par 86'660 fr. ont été absorbés presque en totalité, la perte de l'année 1996 s'élevant en effet à 82'556 fr. Il reste que, jusqu'en 1998, cette société ne pouvait guère être considérée comme menacée (au regard notamment de l'art. 725 CO). Au demeurant, les comptes de la société recourante elle-même ne révèlent pas que la créance de celle-ci à l'encontre de Y.________ Voyages SA aurait fait l'objet d'une provision au cours d'un exercice antérieur à 1998.

                        d) Il découle de ce qui précède que c'est bien l'entier de la mesure d'assainissement consenti par la recourante en faveur de sa société-soeur qui doit être qualifiée de prestation appréciable et qui doit, par conséquent, faire l'objet d'une reprise.

                        4.         La recourante ne s'étend pas longuement sur l'autre reprise qui fonde la taxation attaquée, soit l'absence d'intérêts sur la créance qu'elle détenait à l'encontre de sa société-sœur.

                        a) La pratique des autorités fiscales (consacrée par exemple par les notice et circulaire de l'Administration fédérale des contributions citées plus bas (lit. 6); ainsi que par d'autres notices similaires pour d'autres périodes), confirmée par le Tribunal fédéral à plusieurs reprises (v. à ce propos les références citées par Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. 1985, no 269 et 27 ad 49 AIFD; v. aussi Känzig II, cité plus bas, no 85 ss ad 49 AIFD; Bochud, cité plus bas, p. 307 ss; v. enfin TA, arrêt du 8 juin 2000, FI 99/0083, consid. 3 ch. 2.07), retient que le prêt sans intérêt accordé par une société à son actionnaire constitue - à concurrence du montant des intérêts ainsi épargnés - une prestation appréciable en argent. Il n'y a pas de motifs de s'écarter de cette solution dans le cas particulier de sociétés sœurs où l'on doit retenir une prestation appréciable en argent à la société mère, par le jeu de la théorie du triangle.

                        b) Tel est le cas en l'occurrence, de sorte que la reprise de 2'571 fr., opérée sur la base d'un taux d'intérêt moyen de 3% sur l'exercice 98, doit ici être confirmée également (v. à ce propos la circulaire no 4, concernant la période fiscale 1997/98 et la notice du 30 janvier 1998, tous deux concernant les taux d'intérêts déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, émanant de l'Administration fédérale des contributions).

5.                     Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours; l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge de la recourante, qui n'a au surplus pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

 

I.                      En matière d'impôt fédéral direct:

                        a) Le recours est rejeté.

                        b) La décision rendue sur réclamation le 19 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

                        c) L'émolument d'arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct est arrêté à 350 (trois cent cinquante) francs.

                        d) Il n'est pas alloué de dépens.

 

II.                     En matière d'impôt cantonal et communal:

                        a) Le recours est rejeté.

                        b) La décision rendue sur réclamation le 19 mai 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

                        c) L'émolument d'arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct est arrêté à 650 (six cent cinquante) francs.

                        d) Il n'est pas alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 17 novembre 2004

                                                          Le président:                                  

 

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)