CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 20 février 2006

Composition

M. Eric Brandt, président; MM. André Donzé et Alain Maillard, assesseurs.

recourant

X.________, à ********, représenté par Philippe VOGEL, avocat, à Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

Recours X.________ c/décision rendue sur réclamation le 28 juillet 2003 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal 1997-1998 et rappel d'impôt fédéral avec prononcé d'amende pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998)

Vu les faits suivants

A. a) X.________ exploite un camping et un atelier sur le territoire de la commune de 1********. Pour la déclaration d'impôt 1995-1996, il a indiqué pour l'année 1993 un revenu de 45'115 fr. provenant de l'exploitation du camping et un revenu de 41'230 fr. pour l'exploitation de l'atelier. En 1994, il a mentionné 59'460 fr. pour le camping et 44'660 fr. pour l'atelier. Le 26 février 1997, une décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1995-1996 a fixé un revenu imposable moyen de 112'500 fr. et une fortune imposable de 1'453'000 fr. Cette décision est entrée en force sans être contestée.

b) Pour la période fiscale 1997-1998, le revenu provenant de l'exploitation du camping a été fixé par la commission d'impôt à 73'341 fr. pour l'année 1995 et le revenu de l'atelier à 51'076 fr. Pour l'année 1996, le revenu du camping a été fixé à 79'803 fr. et celui de l'atelier à 48'873 fr. Le 13 novembre 1998, une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1997-1998 a été notifiée au contribuable en retenant un revenu imposable moyen de 134'200 fr. et une fortune imposable de 1'293'000 fr.

c) Le recourant a formé contre cette décision une réclamation le 14 décembre 1998 concernant le refus de prendre en considération une provision pour la TVA de 56'000 fr.

B. a) En date du 9 novembre 1998, la Division inspection de la taxe sur la valeur ajoutée de l'Administration fédérale des contributions a adressé à l'Administration cantonale des impôts la communication suivante:

"Lors de la révision fiscale effectuée chez le contribuable susmentionné, en août 1998, nous avons constaté des lacunes dans l'établissement des livres auxiliaires de même que dans la comptabilisation. En conséquence, nous avons procédé à une nouvelle détermination du chiffre d'affaires (CA) en nous basant sur les copies de factures clients, les quittances, les fiches de contrôle du camping et les décomptes établis à l'intention du TCS d'où il ressort les manquements suivants:

1) Les comptes 1995 et 1996 joints à la déclaration fiscale 1997/1998 concernant le camping, ne comprenaient pas les revenus de la buvette et du magasin et de plus ne sont pas fiables.

	1995	1996
Selon notre contrôle, recettes totales (y c. TA)	535377	443971
Selon déclaration fiscale, recettes totales	385648	340625
Différence de CA non comptabilisée	149729	103346

Remarques: pour les années 1993 et 1994, le redressement des CA concernant le camping n'a pas été opéré étant donné que sous l'ancien droit (IChA), cette activité n'était pas assujettie.

2) Dans les comptes de l'atelier 1995 et 1996 des montants importants soit Fr. 135'000.- en 1995 et Fr. 90'000.- en 1996 n'ont pas été comptabilisés et de plus, la comptabilité n'est pas fiable. Il s'agit d'encaissements pour des livraisons dont aucune facture n'a été établie. D'autre part, nous avons repris un montant annuel de Fr. 1'000.- pour des encaissements "au comptant" non comptabilisés qui représentent les petites livraisons (sans facture ni quittance) de l'atelier (montants compris dans les recettes totales ci-dessous.

	1995	24738
Selon notre contrôle, recettes totales (y c. TA)	504562	443971
Selon déclaration fiscale, recettes totales nettes	341574	294664
Différence de CA non comptabilisée	162988	130346

3) Les montants retenus au personnel pour les repas consommés à la buvette de l'entreprise n'ont pas été comptabilisés, soit pour les années 1995 Fr. 19'440.- et 1996 Fr. 19'440.-

4) Concernant les prélèvements en nature, l'assujetti avait tenu compte d'un montant annuel de Fr. 7'920.- dans les comptes 1995 et 1996. Nous avons corrigé ce montant étant donné que Mme A.X.________ (mère de M. X.________) prend également les repas à la buvette du camping.

Prélèvements totaux annuels selon notice N1/1993 IFD (non fumeur) 10680

Différence annuelle de CA non comptabilisée 2760

5) Instructions ont été remises à l'assujetti de même qu'à la fiduciaire Y.________ SA de 2********, d'établir, de boucler la comptabilité de 1997 et également d'informer la commission d'impôt du district des lacunes constatées dans la comptabilité des années 1995 et 1996.

b) A la suite de cette communication, l'Administration cantonale des impôts a notifié à X.________ le 25 novembre 2002 une décision de rappel d'impôt et une décision sur réclamation avec prononcé d'amendes. Pour la période fiscale 1995-1996, le revenu imposable moyen a été fixé à 236'300 fr. au lieu de 112'500 fr. et pour la période fiscale 1997-1998, à 358'000 fr. au lieu de 134'200 fr. La décision précise que pour la période fiscale 1997-1998, le contribuable n'avait pas comptabilisé l'intégralité de ses recettes à hauteur de 253'075 fr. pour le camping et de 293'334 fr. pour l'atelier.

c) Pour la période fiscale 1995-1996, l'Administration cantonale des impôts a

estimé que les recettes non comptabilisées s'élevaient à 154'537 fr. pour le camping et à 93'000 fr. pour l'atelier. L'Administration cantonale des impôts a en outre prononcé à l'encontre du contribuable une amende de 74'500 fr. pour les infractions commises sur la période fiscale 1995-1996; pour la période fiscale 1997-1998, l'impôt cantonal et communal a été majoré de 10%. Pour l'impôt fédéral direct l'amende a été fixée à 31'900 fr. pour la période fiscale 1995-1996 et 34'400 fr. pour la période fiscale 1997-1998).

C. a) La réclamation formée par X.________ le 20 décembre 2002 contre cette décision a été rejetée le 28 juillet 2003. La transformation du chiffre d'affaires repris dans le cadre de la TVA en recettes avait fait l'objet d'une méthode consistant à dégager, à la lumière du rapport de la TVA, une marge sur la base des charges comptabilisées et d'appliquer ensuite la même marge aux charges comptabilisées pour les autres années. Cette méthode reposait sur l'hypothèse selon laquelle toutes les charges étaient comptabilisées.

b) X.________ a contesté cette décision par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal administratif le 27 août 2003. Il conclut à l'annulation de la décision sur réclamation du 28 juillet 2003 et à ce que les revenus et fortune imposables du contribuables portant sur les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 soient refixés. Il demandait également que le recourant soit libéré des amendes mises à sa charge par la décision du 25 novembre 2002.

c) L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 2 octobre 2003 concluant à son rejet. A la demande du tribunal, elle a encore précisé que les reprises avaient été calculées sans tenir compte des coefficients expérimentaux en raison de la diversité des activités exercées par le recourant.

Considérant en droit

1. a) Les obligations fiscales du contribuable sont déterminées par les art. 20 à 24 de l'ancienne loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (aLI) et pour le droit fédéral, par l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (AIFD) et, depuis le 1er janvier 1995, par la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD). Selon l'art. 20 al. 1 aLI, tout revenu même accessoire provenant d'une activité dépendante ou indépendante est imposable. Il s'agit notamment du revenu des activités indépendantes (commerce, industrie), tenant compte des prélèvements de l'exploitant à des fins privées. L'art. 24 aLI exclut expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille (arrêt TA FI1997/0157 du 9 décembre 1999). En droit fédéral, l'art. 21 AIFD précise que l'impôt se calcul sur le revenu total du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du revenu de la fortune ou d'autres sources de recettes (al. 1). L'art. 22 al. 1 let. a AIFD précise que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits du revenu brut. Il s'agit des dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et pour maintenir la source de revenu, qui correspond en principe aux frais généraux autorisés par l'usage commercial au sens de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD (v. H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 140-141).

b) En l'espèce, il ressort clairement de la communication adressée le 9 novembre 1998 à l'Administration cantonale des impôts par la Division d'inspection de la taxe sur la valeur ajoutée que le recourant n'a pas comptabilisé d'importantes recettes pendant les années 1995 et 1996. Pour le camping, les recettes non comptabilisées s'élèvent à 149'729 fr. en 1995 et à 103'346 fr. en 1996. Pour ce qui est de l'atelier, les recettes non comptabilisées s'élèvent à 162'988 fr. en 1995 et à 130'346 fr. en 1996 pour l'atelier. En ce qui concerne les revenus du camping, ceux-ci ne comprenaient pas les revenus de la buvette et du magasin. Mais le chiffre d'affaire réalisé pour ces activités ne peut retenu sans prendre en considération les charges grevant ces recettes. Les explications données par l'administration cantonale des impôts concernant le mode de calcul de ces charges ne sont pas claires. Il ressort en tous les cas de la décision attaquée que les reprises portent sur le montant du chiffre d'affaire sans aucune déduction des charges. Il est vrai qu'il incombe en principe au contribuable d'apporter la preuve des charges grevant le chiffre d'affaire, mais l'existence même de charges dans une telle activité est un fait notoire et l'autorité intimée ne saurait les nier sans s'écarter d'un élément évident et essentiel à la détermination du bénéfice brut et de la marge. Il ressort d'ailleurs des comptes produits par le recourant pour les année 2001, 2001 et 2003, que les charges de la buvette et du magasin étaient relativement importantes (80'337 fr. en 2001, à 86'214 fr. en 2002 et 78'682 fr. en 2003).

c) Le tribunal arrive ainsi à la conclusion que le recourant a dissimulé à la fois les recettes et les charges liées au chiffre d'affaire repris pour les activités concernant le camping et l'atelier. Pour apprécier les charges grevant le chiffre d'affaire, l'autorité intimée peut se référer aux coefficients expérimentaux qu'elle détient ou à défaut, à tous autres moyens en sa possession pour procéder à une estimation des bénéfices soustraits dans les deux domaines principaux d'activités du recourant, à savoir, le camping et l'atelier. Dès lors que le montant des reprises doit être réexaminé, c'est l'ensemble des décisions concernant les rappels d'impôt, les prononcés d'amendes et la décision sur réclamation qui doit être annulée.

2. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 28 juillet 2003 ainsi que la décision de rappel d'impôts du 25 novembre 2002 doivent être annulées. Le dossier est retourné à l'Administration cantonale des impôts pour compléter l'instruction dans le sens des considérants du présent arrêt et statuer à nouveau. Le recourant, qui obtient gain de cause à l'aide d'un homme de loi a droit aux dépens arrêtés à 1'000 fr.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation du 20 décembre 2002 ainsi que la décision de rappel d'impôt et la décision sur réclamation avec prononcé d'amendes du 25 novembre 2002 sont annulées.

III. Le dossier est retourné à l'Administration cantonale des impôts pour compléter l'instruction dans le sens des considérants et statuer à nouveau.

IV. L'Administration cantonale des impôts est débitrice du recourant d'une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

V. Il n'est pas perçu de frais de justice.

Lausanne, le 20 février 2006

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)