CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 3 décembre 2003

sur le recours interjeté par X.________ et consort, à ********

contre

la décision sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des impôts (réclamation irrecevable; impôt cantonal et communal; période de taxation 2001-2002).

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     Par décision du 22 janvier 2002, l'Office d'impôt de Lausanne-district a fixé, d'office, à 77'400 francs le revenu annuel des époux X.________, imposable au taux de 43'000 francs, pour la période de taxation 2001-2002. Il a en outre infligé aux contribuables, taxés d'office, une amende de 500 francs pour non-dépôt de déclaration dans le délai prescrit.

B.                    Le 1er avril 2002, les éléments imposables et le calcul de l'impôt pour l'année 2001 ont été notifiés aux contribuables. En date du 3 avril 2002, X.________ a interjeté réclamation contre la décision de taxation, en invoquant les motifs suivants:

              "(...)
              Depuis le divorce de ma femme, je traverse une période dépressive, je laisse aller le courrier et factures s'accumulent, je n'arrive pas à m'en sortir du trou noir. Le handicap de ma deuxième fille, A.________, sourde de naissance, me travaille énormément d'où une lassitude de la vie. Ma nouvelle femme ne peut pas m'aider dans la bureaucratie (elle ne parle pas bien le français) mais elle me soutient énormément.
              Le retard s'est accumulé, mais maintenant je suis en train de faire les bilans 98-99-2000-2001.
              Comme je n'ai pas pu remplir les déclarations d'impôt, j'ai eu des taxations d'office que je demande de revoir sur ma situation actuelle et au vu de mes bilans 98-99-2000-2001 et payer mon AVS plus juste.
              (...)"

                        Par courrier du 29 avril 2002, l'Office d'impôt de ********, constatant que la réclamation était irrecevable, car interjetée hors délai, a invité les contribuables à la retirer; ces derniers n'ont pas répondu.

                        Le 25 septembre 2002, l'office d'impôt a notifié aux contribuables le calcul de l'impôt dû pour l'année 2002. X.________ a interjeté un nouveau recours, rappelant qu'il avait traversé une période de dépression et qu'il n'était pas en mesure de régler l'impôt; il a demandé une nouvelle fois à l'autorité de taxation de revenir sur sa décision.

C.                    La cause a, entre-temps, été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence; par décision du 29 août 2003, cette dernière a déclaré irrecevable la réclamation des époux X.________.

                        En temps utile, X.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI. Il a repris en substance les explications figurant dans sa correspondance du 3 avril 2002 à l'office d'impôt; on en retire qu'il conclut à l'annulation de dite décision.

                        L'ACI conclut, pour sa part, à la confirmation de la décision attaquée.

Considérant en droit:

1.                     Le présent litige a exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 3 avril 2002 contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amende du 22 janvier 2002 ayant trait à la période de taxation 2001-2002. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette dernière n'était pas recevable, car interjetée hors délai.

                        a) En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et 1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).

                        b) Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications des recourants et accueillir leur pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre des décisions de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.

2.                     Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, dès lors que celle-ci a été interjetée hors délai.

                        a) On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), en vigueur depuis le 1er juillet 2001, donc applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, la réclamation s'exerce par écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. Tant et aussi longtemps que le contribuable (ou son représentant s'il en a désigné un) n'ont pas eu connaissance de la décision de taxation, le délai de réclamation ne court pas (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 167). Il appartient à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de cette notification (v. plus généralement, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.8.3 réf. citée). Ainsi, lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (cf. ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).

                        b) L'art. 185 LI retient que le contribuable peut former une réclamation à l'encontre de la décision de taxation; selon la doctrine, la décision pouvant faire l'objet d'une réclamation est toujours une décision finale mettant fin à une procédure ou à une étape de celle-ci (v. Rivier, op. cit., p. 173). En matière d'impôts directs cantonaux, aucune disposition expresse ne prévoyait, à l'image de l'art. 131 al. 1 LIFD, la notification d'une décision unique renfermant à la fois la fixation des éléments imposables et le calcul de l'impôt, jusqu'à l'adoption de la novelle du 4 décembre 2001 modifiant l'art. 181 al. 1, deuxième phrase, dont l'entrée en vigueur a toutefois été fixée au 1er janvier 2003. Jusqu'alors, la taxation se fait en deux étapes successives, procédure admissible au regard de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID). Dès lors, chaque décision reposant sur des motifs qui lui sont propres, la remise en cause des éléments imposables n'est plus possible au stade de la contestation dirigée contre le bordereau d'impôt (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 46 LHID nos 14 et 15, p. 762; Rivier, op. cit., p. 163, références citées; contra, mais antérieur à la LHID, arrêt du TF in Archives de droit fiscal 41, 268).

                        Reprenant à son compte la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982, 297), le Tribunal administratif a, pour sa part, constamment jugé que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (v. arrêts FI 2003/0013 du 28 mai 2003, FI 2001/0035 du 4 décembre 2001, FI 1997/0041 et 1995/0113, déjà cités). Dès lors, seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception et au calcul de l'impôt cantonal et communal sont alors recevables contre le bordereau d'impôt, l'art. 239 al. 1 LI réservant au Département des finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître des recours en la matière.  

                        c) En règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office, soit "lorsque le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes" (art. 180 al. 2 LI). L'art. 186 al. 2 LI ne permet en pareil cas au contribuable que de déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve (ibid., deuxième phrase; v. sur ce point, ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A. 277/2001).

                        Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II, déjà cité, cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A. 155/2002, cons. 3.2). Le contribuable ne peut en revanche se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ibid.). Toujours selon la jurisprudence précitée, lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, la commission de recours - qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (v. art. 142 al. 4 LIFD) - doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, production des moyens de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (ibid.).

                        La réclamation contre une taxation d'office n'est toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve invoqués. Il s'agit d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation et qui s'impose tant en matière d'impôt fédéral direct qu'au regard de la législation cantonale (v. arrêt FI 2003/0030 du 29 septembre 2003). S'agissant des moyens de preuve, le Tribunal administratif, dans l'arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002, a exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD (ainsi que celle posée à l'art. 186 al. 2 LI in fine). Selon les cas, ceux-ci pouvaient être la déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant ou encore les documents non produits dans la procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on pourrait alors songer à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, on pourrait dès lors admettre qu'un ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen de preuve (FI 2003/0030).

                        d) Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI et 166 al. 1 LI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Moor, op. cit., n° 2.2.6.7). A teneur de l'article 168 al. 1 LI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 168 al. 2 LI). La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation (art. 168 al. 3 LI).

                        Les conditions d'admission de cette demande sont cependant très restrictives (v. Moor, ibid.). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées).

3.                     Confrontées au cas d'espèce, ces quelques considérations conduisent le tribunal à rejeter le recours.

                        a) En premier lieu, on rappelle que c'est bien la décision de taxation du 22 janvier 2002, arrêtant d'office les éléments imposables du couple durant la période 2001-2002, qui fait partir le délai de trente jours de l'art. 186 al. 1 LI. La notification du 1er avril 2002, à laquelle les recourants ont réagi le 3 avril suivant et qu'ils ont joint à leur réclamation, constitue un simple rappel de cette dernière décision et n'a de portée qu'en ce qui concerne le calcul de l'impôt. C'est, dans ces conditions, à juste titre que la décision querellée retient que la réclamation est irrecevable en tant qu'elle a été interjetée hors délai.

                        b) Sans doute, la réclamation du 3 avril 2002 comporte à tout le moins une demande de restitution de délai; or, l'autorité intimée s'est dispensée d'examiner si les conditions de cette demande étaient réunies. On admettra toutefois, dans la mesure où elle a déclaré irrecevable la réclamation, que l'autorité intimée a, implicitement, considéré que les conditions d'une restitution de délai n'étaient pas réalisées dans le cas d'espèce; le procédé est critiquable cependant dans la mesure où X.________ a expressément mis en avant son état dépressif et ses problèmes personnel pour justifier son empêchement à agir en temps utile. Le renvoi de la cause pour décision sur ce volet s'avère toutefois inutile et ne constituerait qu'une formalité vide de sens (v. ATF non publié du 2 août 1993, P. c/ TA VD, Etat de Vaud et Corcelles-près-Concise; ATF 117 Ia 254 et 106 Ia 236). L'économie de procédure commande au contraire que cette question soit tranchée dans le présent arrêt.

                        S'agissant toutefois d'une réclamation contre une taxation d'office, le contribuable doit démontrer non seulement qu'il n'était pas en mesure d'interjeter réclamation en temps utile, mais par surcroît, qu'il a été empêché de déposer la déclaration en temps utile. Ainsi, il est douteux que les conditions de la restitution de ces délais soient réalisées en l'occurrence. X.________ explique à cet égard qu'il traverse une période de dépression depuis son divorce; à cela s'ajoute le handicap dont souffre son deuxième enfant. Par lassitude au demeurant, il se serait complément désintéressé des questions administratives et aurait négligé de remplir la déclaration d'impôt du couple qu'il forme avec sa nouvelle épouse. Cette circonstance, d'ordre essentiellement subjectif, n'est cependant pas révélatrice d'un empêchement objectif de déposer la déclaration d'impôt du couple, ni de former réclamation en temps utile; du reste, aucun certificat attestant de l'incapacité totale du contribuable de travailler et, par conséquent, de gérer ses affaires depuis le 15 mars 2001, date à laquelle la déclaration devait être déposée (art. 174 al. 1 LI), n'a été produit. A supposer du reste que cette incapacité eût été avérée, on observe que rien n'empêchait au demeurant les époux de s'adresser en temps utile à un mandataire, tel qu'une fiduciaire ou un bureau comptable, et de satisfaire ainsi à leur obligation de collaboration.

                        c) Par surcroît, on doit garder à l'esprit que la réclamation a trait à une taxation d'office; l'autorité intimée a estimé superflu au demeurant, compte tenu de ce qui précède, d'examiner si les conditions de forme de cette réclamation qualifiée étaient réunies en l'occurrence. Cette question n'est pas dénuée de tout intérêt, supposées réunies les conditions de la restitution du délai de réclamation. Est décisif à cet égard le fait que le contribuable ait, en même temps que la demande de restitution de délai, accompli l'acte omis, soit la réclamation.

                        Or, le moins que l'on puisse dire à cet égard est que l'exigence formelle de motivation n'est pas satisfaite. Pour que l'autorité puisse entrer en matière sur la réclamation, X.________ ne pouvait pas se contenter d'indiquer qu'il n'était pas en mesure de régler les montants dus (comme l'a relevé l'autorité intimée, cette explication pourrait à l'extrême rigueur être constitutive d'une demande de remise d'impôt, aux conditions de l'art. 231 LI) et qu'il était en train de boucler sa comptabilité. Les recourants, qui avaient la charge de prouver l'inexactitude manifeste de la taxation d'office, devaient au contraire démontrer que les éléments arrêtés d'office dans la décision du 22 janvier 2002, soit 77'400 francs de revenu annuel imposable, ne correspondaient pas à la réalité, ce au moyen de toutes pièces utiles, en déposant par exemple leur déclaration avec des comptes annexés et un questionnaire pour indépendant dûment rempli. Non seulement ils n'ont rien produit de tel, mais ils n'ont même pas indiqué dans leur réclamation le montant de leurs revenus réels durant la période fiscale ici concernée. Pour ce motif également, leur réclamation était irrecevable.

4.                     Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à confirmer la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront qu'un émolument d'arrêt soit mis à leur charge.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision sur réclamation rendue le 29 août 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                     Un émolument d'arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de  X.________ et consort, solidairement entre eux.

 

Lausanne, le 3 décembre 2003

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)