CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 30 novembre 2006

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM. Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs. Mme Véronique Aguet, greffière.

recourant

X.________, à ********

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Déduction de frais forfaitaires – assurance-maladie
	Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation le 17 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (déduction pour frais médicaux/période fiscale 2001/2002)

Vu les faits suivants

A. X.________, né en 1918, a déposé le 25 février 2001, avec son épouse, sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 et a déclaré un revenu imposable de 48'000 francs et une fortune imposable de 84'000 francs. Il a fait valoir sous chiffre 11a de sa déclaration (déductions : primes et cotisations d'assurances, intérêts de capitaux d'épargne : assurances maladie et accidents, assurance sur la vie) un montant de 20'373 francs pour l'année 1999 et de 21'352 francs pour l'année 2000. Il a en outre déclaré un montant annuel moyen de 4'819 francs au titre des frais médicaux (chiffre 24b de la déclaration).

Par courrier du 1^er juin 2001, le contribuable a demandé à l'office d'impôt que sa déclaration soit modifiée en ce sens qu'un montant de 3'600 francs soit retenu sous chiffre 11a et un montant annuel moyen de 42'734.50 francs pour les frais médicaux. Il a demandé, le 29 juin 2001, que ses primes d'assurance maladie soient prises en compte en tant que frais médicaux ou alors que l'entier de ses frais médicaux, y compris ceux pris en charge par sa caisse maladie, soient considérés comme déductibles.

B. Par décision de taxation du 2 mai 2003, l'Office d'impôt du district de Lausanne a arrêté le revenu imposable soumis à l'impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002 à 68'700 francs (quotient 1.8), la fortune imposable étant nulle. Un montant de 3'600 francs a été admis en tant que déduction des primes d'assurances (chiffre 11a de la déclaration) et un montant de 1'289 francs pour les frais médicaux (chiffre 24b de la déclaration).

C. Le 2 juin 2003, X.________ a formé réclamation contre cette décision. Il a déclaré considérer comme injuste le montant forfaitaire de 3'600 francs admis en déduction du revenu pour les cotisations à l'assurance maladie. Il estimait que le montant effectif des primes payées devait pouvoir être déduit, quitte à ce que ce montant soit retenu, sans réduction, sous le poste des frais médicaux. L'autorité de taxation a confirmé sa décision dans une proposition de règlement du 3 juin 2003. Le 6 juin 2003, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI).

D. Par décision sur réclamation du 17 octobre 2003, l'ACI a relevé que la déduction forfaitaire des primes d'assurance maladie était réglée expressément par la loi et que la taxation devait être maintenue sur ce point. S'agissant des frais médicaux, elle a constaté que le montant de la déduction avait été correctement calculé par l'autorité de taxation, qui avait tenu compte du montant déclaré et de l'excédent par rapport au 5% du revenu net.

E. Par acte posté le 22 octobre 2003 et adressé à l'ACI, X.________ a recouru en temps utile contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif. Il conteste les montants forfaitaires admis en tant que déduction des primes d'assurance tels que fixés par la loi. Il estime que dans la mesure où le montant total de ses primes d'assurance maladie ne peut être déduit, celles-ci doivent être prises en compte sous le poste des frais médicaux. Il a complété son recours par courrier du 14 décembre 2003, estimant que le forfait appliqué était arbitraire, contraire à l'égalité de traitement et anticonstitutionnel. Il est d'avis que l'entier de ses primes d'assurance maladie, en tant que frais de santé, doit pouvoir être déduit. Le 23 janvier 2004, l'ACI a déposé ses observations et a conclu au rejet du recours. Le recourant s'est encore déterminé par courrier du 1^er février 2004.

F. Le dossier a été repris par un nouveau magistrat instructeur le 25 septembre 2006 et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Déposé dans le respect du délai et des autres conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI), le recours est recevable en la forme.

2. a) Le recourant conteste que seul un forfait de 3'600 francs puisse être déduit au titre de primes d'assurances (ch. 11a de la déclaration) alors que le montant effectif de ses primes s'élève respectivement à 20'373 francs et 21'352 francs pour les années 1999 et 2000. Il relève une inégalité de traitement avec les personnes dont les primes seraient inférieures au forfait. Il estime en outre que si un montant supérieur au forfait de 3'600 francs ne peut être déduit au titre des cotisations, la différence avec le montant réellement payé doit alors pouvoir être prise en compte dans les frais médicaux dès lors que les primes d'assurance maladie servent à payer ce type de frais.

b) Le contribuable a droit à une déduction forfaitaire au titre de versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances-maladie et d'assurances-accidents de 1'800 francs pour les personnes seules et de 3'600 francs pour les époux vivant en ménage commun. Cette déduction est augmentée de 1'200 francs par enfant à charge du contribuable ou pour chaque personne pour laquelle il peut faire valoir la déduction pour personne à charge (cf. art. 37 al. 2 LI). On peut par ailleurs remarquer que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) contient une disposition similaire à son art. 33 al. 1 let. g, les montants forfaitaires étant toutefois moins élevés.

La loi fiscale cantonale respecte l'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), laquelle impose à tous les cantons le respect de certains principes en matière d'imposition. Cet article prévoit en effet que les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables (al. 1). Sont notamment considérés comme des déductions générales, les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances-maladie et ceux d’assurance-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d’un forfait (al. 2 let. g). La lettre f, à laquelle renvoie l'art. 9 al. 2 let. g LHID, permet la déduction des primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et de celles sur l'assurance-accidents obligatoire. Le droit harmonisé exige ainsi que les déductions de primes d'assurances soit plafonnées à un certain montant, pouvant revêtir la forme d'un forfait. Le législateur cantonal conserve une certaine liberté à cet égard dans la mesure toutefois où le sens et l'esprit de la disposition fédérale sont respectés (arrêt du Tribunal fédéral du 13 février 2004, 2P.170/2003, consid. 7.2 et références citées).

En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses générales. Les déductions générales, par opposition aux frais d'acquisition du revenu, sont destinées à tenir compte des dépenses de consommation, notamment des dépense d'entretien du contribuable, dont le législateur entend autoriser la déduction pour des motifs sociaux ou économiques. Les prestations d'assurance sont financées par les primes et les cotisations; lorsque l'assurance couvre un dommage auquel le contribuable est exposé en dehors de sa vie professionnelle, du point de vue fiscal, les primes versées sont des dépenses d'entretien, par définition non déductibles. Pour certaines assurances - assurance-vie, assurance-maladie, assurance-accidents non obligatoire - le législateur a toutefois admis une déduction jusqu'à un certain montant dans le cadre des déductions générales (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 306 et 407).

Cet abattement permet au contribuable de déduire de son revenu brut une partie de ses primes et cotisations d'assurances, mais il ne possède toutefois pas un droit à ce que le montant effectif de ses primes d'assurances soient déduites, celles-ci constituant une dépense d'entretien dont le montant dépend en partie du choix de l'assuré. Dans la mesure où ce forfait n'a pas pour but de couvrir les dépenses effectives de l'assuré, le recourant ne peut invoquer une inégalité de traitement. Il apparaît en outre que l'art. 37 al. 2 est fondé sur le droit fédéral harmonisé et est conforme à celui-ci, respectant ainsi la force dérogatoire du droit fédéral (Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, étendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, p. 297). Le montant forfaitaire tel qu'arrêté par le droit cantonal ne porte en outre pas le flanc à la critique et n'est au demeurant contesté par le recourant que dans son principe et non dans sa quotité.

3. Le recourant considère en outre que le montant effectif de ses primes d'assurance-maladie devrait, à défaut, pouvoir être pris en compte dans les frais médicaux. Ses critiques apparaissent toutefois également sans fondement et doivent être rejetées.

En effet, selon l'art. 37 let. h LI, les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5% du revenu net diminué des déductions prévues aux articles 39, 40, 41 et 42, sont déduits du revenu. L'art. 33 al. 1 let. h LIFD contient une réglementation similaire. Par frais susceptibles d’être admis en déduction pour l’impôt cantonal et communal, il faut entendre les frais pharmaceutiques (pour autant qu’ils résultent de prescriptions médicales), les frais de médecin, d’oculiste et de dentiste ainsi que les frais normaux et indispensables que le contribuable doit supporter du fait de maladie, d’un accident ou d’une infirmité (frais de prothèse, lunettes, appareils acoustiques, etc.). Des frais supplémentaires dépassant les normes usuelles et nécessaires ne sont pas comprises dans la notion de frais médicaux. Sont considérés comme frais du contribuable ou de toute personne à l'entretien de laquelle il subvient les frais de traitement médical qui restent à la charge du contribuable après déduction de toutes les prestations des institutions ou des assurances publiques, professionnelles ou privées.

Les primes versées aux caisses-maladie ne peuvent ainsi être considérées comme des frais médicaux au sens de la LI et elle ne peuvent être prises en compte que dans le cadre de la déduction prévue à cet effet (cf. dans le même sens, Peter Agner / Angelo Digeronimo / Hans-Jürg Neuhaus / Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 159-160 ad art. 33 LIFD). Le recourant ne conteste en outre pas en tant que tel le calcul effectué par l'autorité de taxation.

4. Des considérants qui précèdent, il ressort, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée, que la taxation entreprise est fondée et exacte. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant qui succombe et il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation rendue le 17 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Les frais de la présente procédure, arrêtés à 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 novembre 2006

Le président : La greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint