CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 16 juillet 2004

sur le recours interjeté le 28 octobre 2003 par les hoirs de feu X.________ quand vivait domiciliée à Y.________, représentés par l’avocat Jean-Marie Brahier, à 2740 Moutier, en sa qualité d’exécuteur testamentaire

contre

l’absence de décision de l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud sur la réclamation formée le 27 décembre 2001, respectivement contre la décision sur réclamation rendue le 25 novembre 2003 par dite autorité

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.

Vu les faits suivants:

A.                     Née le ********, X.________ était domiciliée à Y.________ (VD) de son vivant. Elle est décédée le 19 décembre 1999, laissant pour seules héritières légales et instituées ses filles :

-   A. X.________, née le ********, originaire de Bâle et domiciliée à New-York (USA).

-   Z.________, née le ********, originaire de Bâle et domiciliée à Y.________, puis aux USA dès le 11 avril 2001.

                        Dans ses dispositions testamentaires, X.________ a désigné l’avocat-notaire Jean-Marie Brahier, à Moutier, en qualité d’exécuteur testamentaire, en le chargeant de procéder à la liquidation de tous ses biens situés en Suisse lors de son décès.

B.                    A son décès, X.________ était titulaire de deux relations bancaires auprès de l’UBS, succursale de ********.

                        Le compte privé n° 1******** présentait un solde de 20'993 fr. 88 au 31 décembre 1999. L’intérêt créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 196 fr. 85; la banque a directement prélevé un montant de 68 fr. 85 au titre de l’impôt anticipé (taux de 35%). Au 1^er juillet 2000, le solde de ce compte se montait à 14'493 fr. 88. L’intérêt créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 75 fr. 50; la banque a directement prélevé un montant de 26 fr. 45 au titre de l’impôt anticipé (taux de 35%). Le compte a été clôturé le 18 juillet 2000.

                        Le compte d’épargne n° 2******** présentait un solde de 343'171 fr. 84 au 31 décembre 1999. L’intérêt créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 3'762 fr. 15; la banque a directement prélevé un montant de 1'316 fr. 75 au titre de l’impôt anticipé (taux de 35%). Au 6 décembre 2000, le solde de ce compte se montait à 12'828 fr. 17. L’intérêt créditeur soumis à l’impôt anticipé se montait à 4'565 fr. 75; la banque a directement prélevé un montant de 1'598 fr. au titre de l’impôt anticipé (taux de 35%). Ce compte a été clôturé le 8 décembre 2000.

C.                    Par courrier du 7 novembre 2001, l’exécuteur testamentaire a demandé le remboursement de l’impôt anticipé prélevé sur les intérêts des comptes bancaires de la succession pour les années 1999 et 2000. Il a chiffré la créance des héritières à 1'385 fr. 60 pour l’année 1999 (35% de 196,85 + 3'762,15) et à 812 fr. 20 pour l’année 2000 (1/2 x [35% de 75,50 + 4'565,75]), ce qui représenterait un montant total de 2'197 fr. 90. A cette correspondance était joint le formulaire S-167 intitulé "Demande de remboursement de l’impôt anticipé dans les cas de successions".

                        Par décision du 14 décembre 2001, l’Office cantonal de l’impôt anticipé a fait savoir à l’exécuteur testamentaire que sa demande de remboursement avant terme de l’impôt anticipé sur les revenus échus du 1^er janvier 1999 au 6 décembre 2000 était acceptée à concurrence de 1'505 francs. A cette correspondance était joint le formulaire comportant les corrections apportées par l’autorité. On constate en particulier que l’héritière A. X.________ a été considérée comme étant domiciliée hors de Suisse; par ailleurs, le montant des rendements bruts a été arrêté à 8'600 fr. 25, pour les années 1999 et 2000, de sorte que l’impôt anticipé se montait à 3'010 fr. (au taux de 35%); sur cette base, c’est un montant de 1’505 fr. (3'010 / 2) qui devait être restitué à Z.________, seule héritière domiciliée en Suisse.

D.                    Le 27 décembre 2001, l’exécuteur testamentaire a déposé une réclamation à l’encontre de la décision rendue par l’Office cantonal de l’impôt anticipé, concluant à ce que le remboursement de l’impôt anticipé soit porté à 2'176 fr. 75. Il a en substance fait valoir que le montant dû pour la période précédant le décès devait être versé sans égard au lieu de domicile. Il a admis la possibilité de déduire la quote-part correspondant à la période allant du 19 décembre 1999 (date du décès) au 31 décembre de cette année-là.

                        Par courriers des 28 février et 3 avril 2002, l’exécuteur testamentaire a invité l’autorité intimée à lui verser l’entier du montant réclamé au titre du remboursement de l’impôt anticipé.

                        Le 4 avril 2002, l’ACI lui a adressé une proposition de règlement aux termes de laquelle il était invité à retirer la réclamation. Un exemplaire de la notice explicative relative à la formule S-167 était jointe à cette correspondance.

                        Le 30 avril 2002, l’exécuteur testamentaire a fait savoir à l’ACI qu’il maintenait sa réclamation et l’a invitée à lui faire parvenir sans délai le montant demandé. Il a joint à son envoi un nouveau tirage des pièces précédemment produites. Le 19 août 2002, il a une fois encore enjoint l’autorité de statuer sur la réclamation.

E.                    Par acte du 28 octobre 2003, l’exécuteur testamentaire a recouru contre l’absence de décision de la part de l’ACI. Il a conclu, avec suite de frais et dépens, à ce qu’il soit constaté que l’autorité avait commis un déni de justice et, partant, à ce qu’il lui soit donné ordre de rendre une décision dans un délai à fixer à dire de justice. A titre subsidiaire, il a conclu, toujours sous suite de frais et dépens, à ce que l’autorité intimée soit condamnée à "payer aux recourantes un solde de 671 fr. 70, ou tout autre montant à dire de justice, plus intérêt à 5% l’an, ou un autre taux à dire de justice, dès l’échéance". Il a encore pris une conclusion visant à "déterminer l’identité du/des fonctionnaire(s) fautif(s) en réservant les droits de l’Etat / du canton de Vaud, au sens des art. 9 et 10 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs agents".

                        Le 25 novembre 2003, l’ACI a rendu une décision sur réclamation aux termes de laquelle les prétentions de la recourante ont été rejetées.

                        Relevant que le recours en déni de justice paraissait devenu sans objet, le juge instructeur a invité l’intéressée à se déterminer à ce sujet, ainsi que sur la question des frais et dépens.

                        L’hoirie recourante a d’emblée pris position sur cette question dans un courrier du 11 décembre 2003, tout en se réservant de compléter ultérieurement ses motifs. C’est ce qu’il a fait, par mémoire des 12 et 15 décembre 2003, dans lequel il a déclaré reformuler ses conclusions, comme suit :

"1. Constater, dire et déclarer qu'en ne donnant pas d'autre suite que ses lettres des 14.01 et 14.04.02 à la réclamation du 27.12.01, complétée par lettres des 28.02 et 30.04.02, du mandataire soussigné des recourantes, par son silence, l'intimé (e) a commis "UN refus de statuer" au sens de l'art. 30 LJPA VD du 18.12.1989, respectivement: elle s'est rendue coupable d'un déni de justice formel qui constitue un acte illicite.

2. Constater, dire et déclarer qu'en vertu des dispositions de l'art. 30 LJPA VD, son silence valant décision négative, l'autorité intimée n'était plus compétente ratione materiae pour rendre sa décision du 25.11.03 de rejet de la réclamation du 27.12.01 et que, dès lors, cette décision du 25.11.03 est nulle, respectivement inexistante et que par celle-ci l'autorité intimée s'est rendue coupable d'un 2^ème acte illicite.

3. Condamner l'intimé (e) (respectivement: le canton de Vaud) à payer aux recourantes un solde de fr. 671.70, ou tout autre montant à dire de justice, plus intérêts à 5% l'an, ou à un autre taux à dire de justice, dès l'échéance.

4. Ordonner le remboursement aux recourantes de leur avance de frais judiciaires de fr. 500.- du 13.11.03, avec intérêts compensatoires dès cette date.

5. Octroyer telle (s) indemnité (s) de/d'un montant (s) à dire de justice aux recourantes pour leurs dépens, respectivement à titre de contribution à leurs frais d'avocat, avec intérêts compensatoires dès l'échéance.

6. Mettre les frais judiciaires à la charge de l'Etat/du canton de Vaud.

7. Déterminer l'identité du/des fonctionnaire (s) fautif (s) en réservant les droits de l'Etat/du canton de Vaud, au sens des art. 9 et 10 de la loi vaudoise du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l'Etat, des communes et de leurs agents."

                        Le 20 février 2004, l’autorité intimée a déposé ses déterminations. Elle a conclu à ce que le recours en déni de justice soit déclaré sans objet, à ce que le mémoire des 12 et 15 décembre 2003 soit "accueilli comme recours de droit administratif contre la décision du 25 novembre 2003" et au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable.

                        Le 5 avril 2003 (recte 2004), l’hoirie recourante a déposé des observations complémentaires. A cette occasion, elle a en particulier retiré ses conclusions provisionnelles des 12 et 15 décembre 2003. Elle a également fait valoir que : "la conclusion 7 figurant à la page 14 du mémoire complémentaire des 12 et 15.12.03 n’a pas d’autre but que celui d’inciter le Tribunal administratif à agir dans ce sens, dans l’espoir que le/les fonctionnaire(s) concerné(s) soi(en)t sanctionné(s) pour leurs fautes comme il(s) le mérite(nt)".

                        Le 16 avril 2004, l’ACI a déposé des observations complémentaires en précisant qu’elle maintenait sans réserve ses conclusions. Le 6 mai 2004, elle s’est exprimée sur les raisons qui justifiaient d’éventuelles divergences de pratique entre la perception des intérêts courus au titre de l’impôt anticipé, d’une part, et de l’impôt sur les successions, d’autre part.

                        Les 11 et 12 mai 2004, la recourante a produit les conditions générales et particulières de la banque applicables aux comptes litigieux. A cette occasion, elle a encore déposé des observations complémentaires.

                        Le 3 juin 2004, l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) s’est déterminée sur les questions qui lui ont été soumises par le juge instructeur, en faisant sienne la position défendue par l’autorité intimée.

                        Le 18 juin 2004, la recourante a déposé ses ultimes déterminations.

                        Les moyens des parties seront examinés dans toute la mesure utile dans les considérants qui suivent.

Considérant en droit:

1.                     Il s’agit tout d’abord d’examiner la recevabilité des différentes conclusions déposées en cours d’instance.

                        a) La recourante a pris des conclusions tendant à faire constater une éventuelle responsabilité de l’Etat ou de ses agents (conclusion 3 subsidiaire de l’acte de recours du 28 octobre 2003 et 7 du mémoire complémentaire des 12 et 15 décembre 2003). Dans son mémoire complémentaire du 5 avril 2004, elle a confirmé que son dommage comprenait les frais d’avocat engagés dans la procédure. Pour le surplus, elle a précisé que son intention était que le tribunal "attire l’attention des organes étatiques concernés sur la responsabilité et les agissements coupables des fonctionnaires concernés".

                        En vertu de l'art. 4 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative (ci-après: LJPA; RSV 1.5), le Tribunal administratif connaît en dernière instance de tous les recours contre les décisions administratives cantonales ou communales, lorsqu'aucune autre autorité n'est expressément désignée par la loi pour en connaître. D’office, toute autorité saisie d’un recours administratif vérifie sa compétence et transmet à l’autorité compétente les causes qui lui échappent (art. 6 al. 1 LJPA). Comme l’a relevé l’autorité intimée, les actions fondées sur la loi du 16 mai 1961 sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs agents (RSV 1.3 G; ci-après LRC) ressortissent aux tribunaux ordinaires (art. 14 LRC). Les autorités chargées de connaître des litiges en matière civile sont expressément désignées dans la loi du 12 décembre 1979 (RSV 2.1 A; ci-après OJV), qui régit notamment leur compétence à raison de la valeur. Par ailleurs, il convient de relever que l’art. 1^er LJPA exclut de son champ d’application les actions d’ordre patrimonial intentées contre une collectivité ou un établissement de droit public cantonal, et plus particulièrement les actions en dommages-intérêts.

                        Le Tribunal administratif n’est dès lors pas compétent pour statuer sur la question d’une éventuelle responsabilité de l’Etat ou de ses agents. Les conclusions du recourant sont irrecevables sur ce point. Pour le surplus, il n’appartient pas au Tribunal administratif de transmettre le dossier de la cause à l’autorité désignée pour connaître des actions en responsabilité intentées contre l’Etat. L’art. 6 LJPA a pour seule fonction d'instituer une règle de conflit entre les différentes autorités qui peuvent être amenées à traiter du contentieux administratif (BGC, septembre 1988, p. 1965). La recourante ne saurait s'en prévaloir s'agissant de faits entrant dans le champ d'application du droit civil (v. à cet égard TA, arrêt GE 2000/0143 du 23 mai 2002). Au demeurant, elle n’a pas formellement requis la transmission de la présente cause à l’autorité compétente.

                        b) Il convient maintenant d’examiner la question du recours en déni de justice formé le 29 octobre 2003.

                        aa) A cet égard, il est constant que l’autorité intimée a statué sur la réclamation de la recourante le 25 novembre 2003, soit approximativement un mois après que le recours en déni de justice eut été déposé. Les moyens soulevés par la recourante ont été examinés et l’autorité intimée a abouti à la conclusion qu’ils étaient mal fondés.

                        Il suit de là que le recours en déni de justice est devenu sans objet, sous réserve de la question des frais et dépens, qui sera examinée plus loin sur la base des principes généraux applicables en la matière (v. dans le même sens ATF 1P.636/2002 et 2A.155/1997).

                        bb) Dans ses écritures, la recourante fait valoir que la décision sur réclamation serait nulle ou inexistante, dès lors qu’elle a été rendue après le dépôt du recours en déni de justice. En substance, le silence de l’autorité intimée vaudrait décision négative (dans ce sens, art. 30 al. 1 LJPA). De par l’effet dévolutif du recours administratif, elle aurait été dessaisie du dossier. Cela étant, il ne lui était plus possible de rendre une (seconde) décision en cours de procédure, car l’art. 52 LJPA ne permettrait que de rapporter ou de modifier une décision existante. Elle aboutit à la conclusion que la décision litigieuse interviendrait à tard et constituerait de ce fait un acte illicite. Elle a également sollicité que le tribunal statue par voie de mesures provisionnelles sur ces questions.

                        La recourante fonde son raisonnement sur le principe de l’effet dévolutif du recours administratif, selon lequel la compétence de traiter l’objet passe à l’autorité supérieure. Toutefois, tant le droit fédéral que les législations cantonales prévoient d’importantes dérogations en la matière. Ainsi, l’art. 58 PA autorise l’autorité intimée à reconsidérer la décision attaquée et à rendre une nouvelle décision ou à annuler la précédente jusqu’au dépôt de la réponse au recours. Pour sa part, l’art. 52 al. 2 LJPA a une portée plus large, puisqu’il ne prévoit aucune limite temporelle à la possibilité de modifier la décision pendant la durée de la procédure de recours (v. B. Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 399).

                        En réalité, cette disposition ne s’applique pas à l’hypothèse d’un recours pour déni de justice, la question de l’effet dévolutif y étant étrangère (v. à ce sujet l’art. 70 al. 3 PA qui ne prévoit pas l’application par analogie de l’art. 54 PA en cas de recours pour déni de justice ou retard injustifié). Cette voie de droit a pour seul objet de contraindre l’autorité intimée à rendre une décision (v. B. Bovay, op. cit., pp. 244-5; v. art. 70 al. 2 PA ou 30 LJPA) et ne saurait priver l’autorité inférieure de la possibilité de statuer en cours de procédure. C’est du reste ce que la recourante a expressément demandé dans son acte de recours du 28 octobre 2003 (conclusion 2) - et obtenu approximativement un mois plus tard. Comme l’a relevé à juste titre l’autorité intimée, le fait d’octroyer un effet dévolutif complet à cette voie de droit conduirait à un retard plus important pour l’administré, à supposer d’ailleurs que l’on assimile le silence ou le retard à statuer à une décision (négative) ordinaire, l’art. 52 LJPA resterait applicable.

                        Il est dès lors difficile de saisir le sens du raisonnement exposé dans le mémoire complémentaire des 12 et 15 décembre 2003, où la recourante dénie à l’autorité le pouvoir de rendre une décision qu’elle appelait précisément de ses vœux. Point n’est besoin d’examiner plus avant ce grief, qui apparaît comme étant mal fondé.

                        c) Dans son mémoire des 12 et 15 décembre 2003, la recourante a déclaré modifier ses conclusions.

                        En principe, le Tribunal administratif n’admet pas le dépôt de conclusions nouvelles ou modifiées après l'échéance du délai de recours. La contestation est en effet nouée de manière définitive, soit dans le cadre tracé par les parties elles-mêmes, par le biais des conclusions qu'elles ont prises en temps utile. Elles ont la faculté, ultérieurement, de réduire ces conclusions ou de les préciser, mais non pas de les augmenter ou de les modifier, ce qui reviendrait à étendre l'objet de la contestation (v., dans le même sens, RDAF 1998, 34; TA, arrêts AC 2003/0113 du 2 février 2004; AC 1998/0065 du 10 décembre 1998; AC 2003/0050 du 6 janvier 2004; CR 2000/0051 du 9 août 2000). 

                        Cette règle ne s’applique cependant pas en matière fiscale, notamment dans le domaine de l’impôt anticipé, puisque l’autorité de recours n’est de toute manière pas liée par les conclusions prises par les parties (art. 54 al. 5 LIA); ces conclusions modifiées sont donc recevables.

                        d) Au vu de ce qui précède, il y a lieu d’entrer en matière sur la question de fond. En revanche, point n’est besoin de statuer sur la requête de mesures provisionnelles dès lors que celle-ci a été retirée en cours d’instance.

2.                     Avant d’examiner la question litigieuse, il convient de rappeler quelques principes généraux applicables à la présente cause.

                        a) L’impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d’épargnes suisses (art. 4 al. 1 litt. d LIA). Il s’élève à 35% de la prestation imposable pour les revenus de capitaux mobiliers (art. 13 al. 1 litt. a LIA). L’obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA), en l’espèce à la banque suisse qui verse un intérêt sur les avoirs de son client. Ensuite, selon l’art. 14 al. 1 LIA, le débiteur de l’impôt est tenu de transférer l’impôt anticipé à la charge du bénéficiaire de la prestation imposable en déduisant de celle-ci le montant de l’impôt. Le contribuable ne supporte donc pas lui-même l’impôt, mais le met à la charge exclusive de ses créanciers. (v. C. Stockar, Aperçu des droits de timbre et de l’impôt anticipé, Lausanne 2002, p. 41 ss).

                        b) La créance fiscale prend naissance au moment de l’échéance de la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). S’agissant des avoirs de clients auprès des banques et des caisses d’épargne, la date d’échéance de l’impôt anticipé sur les revenus de capitaux est fixée trente jours après l’expiration de chaque trimestre commercial pour les intérêts échus pendant ce trimestre (art. 16 al. 1 litt. a LIA). En d’autres termes, la banque doit déclarer et payer l’impôt chaque trimestre commercial. Cette disposition régit les obligations du contribuable ou, comme l’admet la recourante dans son mémoire des 12 et 15 décembre 2003 (ad ch. 15), la perception de l’impôt. Comme on va le voir ci-après le remboursement de l’impôt obéit à des règles particulières.

                        c) aa) La personne physique peut demander le remboursement de l’impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur (ie la banque) si elle remplit les conditions suivantes :

-    elle doit être domiciliée en Suisse à l’échéance de la prestation imposable ou assujettie de façon illimitée du fait d’un simple séjour en Suisse (art. 22 al. 1 LIA ; 51 al. 1 OIA). Le domicile au sens de l’art. 22 al. 1 LIA  - notion que l’on examine à la lumière des principes posés par le droit civil - consiste dans le fait de séjourner dans un endroit avec l’intention d’y demeurer durablement (v. M. Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungsteuer, Zurich 2001, p. 61).

-    elle doit en outre avoir eu, au moment de l’échéance de la prestation imposable, le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l’impôt (art. 21 al. 1 litt. a LIA).

-    elle doit enfin avoir déclaré régulièrement et dans les délais, dans sa déclaration d’impôt, les revenus grevés de l’impôt anticipé et la fortune d’où ils proviennent (art. 23 LIA).

                        bb) La notion de droit de jouissance au sens de l’art. 21 al. 1 litt. a LIA a une portée plus large que celle donnée par le droit civil. Elle doit se comprendre sur une base économique, de sorte qu’elle s’étendra non seulement au propriétaire ou au possesseur, mais également à toute prétention de nature obligationnelle (Bauer-Balmelli, op. cit., pp. 116-118 ; contra Pfund/Zwahlen, op. cit., n° 2.27 ad art. 21 al. 1 LIA, p. 22, pour qui il y a lieu de se référer aux règles du droit civil). Quoi qu’il en soit, l’examen de cette question préalable permettra en général de déterminer sans autre la titularité du droit au remboursement de l’impôt anticipé.

                        S’agissant d’une affaire successorale, c’est l’art. 560 CC qui permet de déterminer le titulaire du droit de jouissance sur les comptes bancaires litigieux. En vertu de cette disposition, les héritiers acquièrent de plein droit l’universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte (al. 1). Comme l’a mentionné à juste titre la recourante, au décès, les héritiers deviennent ipso jure propriétaires en commun de  tous les biens du défunt et de ses créances. 

                        Il suit de là que l’hoirie a acquis le droit de jouissance sur les valeurs détenues par la défunte le jour de son décès, soit le 19 décembre 1999. C’est donc l’hoirie recourante et non la défunte qui pouvait se prévaloir des conditions posées par l’art. 21 LIA au 31 décembre 1999 et lors de la clôture des comptes. 

                        d) Dans les cas de succession, il s’agit de distinguer entre les revenus grevés de l’impôt anticipé échus avant le décès et ceux échus après l’ouverture de la succession (C. Stockar, op. cit., p. 56). C’est ce que prévoit l’art. 58 al. 1 et 2 OIA, dont la teneur est la suivante :

"Si une prestation grevée de l’impôt anticipé est échue avant le jour de l’ouverture de la succession, les héritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la place du défunt, quel que soit leur domicile ou leur lieu de séjour.

Si le rendement soumis à l’impôt anticipé d’un élément de la succession est échu après le décès et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de l’impôt anticipé au pro rata de sa part successorale, dans la mesure où il remplit personnellement les conditions requises."

                        Cette distinction correspond à une pratique de l’Administration fédérale des contributions selon laquelle le seul fait de communiquer à l’autorité chargée de l’inventaire la valeur des montants déposés sur un carnet d’épargne (intérêts inclus) ne suffisait pas à rendre l’intérêt exigible et, partant, ne pouvait donner naissance à la créance fiscale ou à celle en restitution (v. W. R. Pfund/B. Zwahlen, Verrechnungssteuer, vol. II , Bâle 1985, n° 4.4 art. art. 22 LIA, p. 72 et les décisions citées).

3.                     Le litige porte sur la notion d’échéance de la prestation imposable. Pour la recourante, la créance que la défunte avait à l’encontre de la banque était en tout temps exigible en capital et intérêts. A défaut de terme convenu ou résultant de la nature de l’affaire, l’exécution de l’obligation pourrait ainsi être exigée immédiatement, en application de l’art. 75 CO. Cela étant, la créance d’intérêt serait échue le jour du décès, en vertu du principe selon lequel l’accessoire suit le sort du principal. Elle soutient encore que la fin de l’année civile ne constituerait nullement une échéance au sens de l’art. 58 al. 1 LIA, mais une date à laquelle les écritures comptables seraient usuellement passées.

                        a) La notion d’échéance découlant des art. 12 al. 1 et 21 al. 1 lit. a LIA se réfère, par principe, à l’échéance au sens du droit civil, c’est-à-dire le jour à partir duquel le débiteur du rendement est tenu d’exécuter immédiatement son obligation et que le créancier peut exiger la prestation (RDAF 1995 p. 221 et W. R. Pfund, Verrechnungssteuer, vol I , Bâle 1971, n° 2.2. ad art. 12 LIA, p. 346).

                        aa) Une créance d’intérêts ne prend pas naissance seulement à un moment déterminé, mais successivement, pro rata temporis, aussi longtemps que subsiste la créance principale. C’est pourquoi on parle d’intérêts courants et d’intérêts courus.

                        Il faut distinguer la naissance de la créance d’intérêt de l’échéance de ceux-ci. Les intérêts légaux sont échus immédiatement au moment de leur naissance, de sorte que les intérêts courus sont chaque fois exigibles en tout temps. Si les intérêts sont fondés sur un acte juridique, en règle générale des échéances précises sont fixées et l’intérêt consiste en une prestation qui se répète régulièrement, une nouvelle créance prenant naissance dans la période d’intérêt (RDAF 1995, 221). Au demeurant, le Tribunal fédéral n’a pas admis que les parties puissent convenir d’un accord selon lequel la prestation ne serait exigible que lorsque le créancier en réclamerait le paiement (R. Pfund, op. cit., n° 2.2. ad art. 12 LIA, p. 347).

                        En l’espèce, la recourante omet que l’art. 75 CO institue une réglementation de droit dispositif, applicable à défaut d’un terme stipulé ou résultant de la nature de l’affaire. Or, les rapports que la défunte entretenaient avec la banque étaient soumis à un régime contractuel spécifique, comme on va le voir ci-après.

                        bb) Il n’est certes pas aisé de qualifier les rapports juridiques découlant du fait que le client dépose de l’argent dans les livres d’une banque pour obtenir rémunération.

                        La doctrine est divisée sur la qualification contractuelle du compte bancaire dès lors que la relation présente des éléments propres aux contrats de dépôt et de prêt, d’aucuns préférant d’ailleurs la figure du contrat sui generis (v. C. Lombardini, Droit bancaire suisse, Zürich/Bâle/Genève 2002, § 1 ss, p. 431; D. Guggenheim, Les contrats de la pratique bancaire suisse, Genève 2000, p. 245). Si l’on admettait la figure du contrat de prêt, les art. 312 ss CO, régissant le prêt de consommation, leur seraient applicables. A cet égard, l’art. 314 al. 2 CO dispose que les intérêts stipulés se paient annuellement, sauf convention contraire. En règle générale, ils doivent être versés postnumerando, après l’expiration de la période d’intérêts (H. Schärer/B. Maurenbrecher, Basler Kommentar, 3^e édition, n° 5 ad art. 314 CO, p. 1644; dans le même sens RDAF 1995, 223). Le terme ordinaire pour le paiement des intérêts est le jour correspondant par son quantième au jour de l’octroi du prêt (Ch. Bovet, Commentaire romand, Bâle 2003, n° 4 ad art. 314 CO, p. 1534).

                        En l’espèce, ces questions n’ont toutefois qu’une portée pratique très réduite. Les relations bancaires litigieuses étaient en effet soumises aux conditions générales édictées par UBS SA (dans leur teneur de l’an 2000), dont l’art. 9 était ainsi libellé : "UBS crédite et débite les intérêts, commissions et frais convenus ou usuels, ainsi que les impôts, à son choix, en fin de trimestre, de semestre ou d’année […]". On doit certes admettre que ce document n’indique pas quel terme était convenu - ou seulement appliqué - entre les parties au contrat. Il découle toutefois d’un courrier adressé au conseil de la recourante le 17 mai 2004 par UBS SA que les comptes litigieux faisaient l’objet d’un bouclement annuel au 31 décembre de chaque année, une attestation étant délivrée à cette occasion. Quand bien même ce régime est entré en vigueur le 1^er juillet 2003, il était applicable aux conditions de retrait en décembre 1999 (v. courrier d’UBS SA du 17 mai 2004 produit par la recourante le 18 juin 2004). Ce régime est du reste conforme à la pratique en vigueur en matière d’avoirs bancaires (W.-R. Pfund, op. cit., n° 2.19 et 2.23 ad art. 12 LIA, p. 356 et 358).

                        Il suit de là que les intérêts venaient contractuellement à échéance le 31 décembre 1999. Le paiement n’en était dès lors pas exigible avant cette date, sous réserve de la clôture du compte par son ayant droit. Point n’est dès lors besoin de se demander si cette pratique correspond à un usage en vigueur, comme le soutient l’ACI dans son écriture du 16 avril 2004, où s’il y a lieu d’appliquer l’art. 314 al. 2 CO. Contrairement à ce que soutient la recourante, il n’y a pas lieu de confondre l’exigibilité des intérêts et la possibilité de retirer de l’argent en tout temps.

                        b) On peut néanmoins se demander si le décès met fin à la relation bancaire. La clôture du compte donnerait ainsi lieu à un décompte d’intérêts dus jusqu’au jour du décès. Ceux-ci seraient alors exigibles dès le 19 décembre 1999.

                        Le Tribunal fédéral a récemment eu l’occasion de rappeler qu’en matière bancaire le mandat consistant à gérer des fonds et des valeurs sous forme de comptes courants ne s’éteint pas, en principe, par le décès du mandant (SJ 2000 I 421 cons. 3d). En l’espèce, il est constant que les relations bancaires n’ont pas été clôturées au jour de la disparition de X.________, mais les 18 juillet et 8 décembre 2000. La relation bancaire s’est dès lors poursuivie aux mêmes conditions, singulièrement en ce qui concerne la rémunération des intérêts. Ceux-ci demeuraient exigibles à la fin de l’année civile, conformément aux conditions générales mentionnées au cons. 3a/bb ci-dessus, voire en cas de résiliation des relations d’affaires (v. art. 13 des conditions générales de UBS SA, édition 2000).

                        Il a, au demeurant, été jugé que la bonification d’un intérêt intercalaire (par exemple au jour du décès du déposant) sans que le dépôt d’épargne soit soldé ou remboursé était contraire aux usages bancaires et n’entraînait ni l’échéance de l’impôt anticipé ni ne faisait naître un droit au remboursement de cet impôt. Si l’existence des conditions générales de l’établissement rend sans objet la question de l’application des usages bancaires dans le présent litige, il n’en demeure pas moins que l’échéance des intérêts, décisive aussi bien pour la perception que pour le remboursement de l’impôt anticipé, ne peut être provoquée à volonté par la capitalisation d’un "intérêt intercalaire". On ouvrirait sinon largement la porte à la possibilité d’éluder l’impôt, notamment dans le domaine du remboursement illicite à des étrangers (RDAF 1995, 221; Pfund, op. cit., vol I. n° 2.23 ad art. 12, p. 358).

                        c) Dans le cas d’espèce, X.________ est décédée le 19 décembre 1999. Les comptes d’épargne dont elle était titulaire lui auraient permis de percevoir un intérêt créditeur au 31 décembre 1999 si elle avait vécu jusqu’à cette date. On doit toutefois constater que le décès est intervenu avant l’échéance des prestations que la banque était tenue de servir. Comme l’a relevé l’autorité intimée, les pièces du dossier montrent que les intérêts sont échus le 31 décembre 1999. Il n’est en revanche nullement établi qu’ils auraient été crédités à une date antérieure au décès. 

                        On se trouve dès lors dans l’hypothèse de l’art. 58 al. 2 OIA, de sorte que les rendements échus entre le jour du décès et celui du partage doivent être remboursés au pro rata des parts successorales à ceux des héritiers qui remplissent les conditions posées par l’art. 22 LIA. Durant la période allant du décès à la clôture des comptes, seule l’héritière Z.________ était domiciliée en Suisse. Elle pouvait donc prétendre au remboursement de l’impôt anticipé au pro rata de sa part successorale (1/2).

                        N’ayant pas été domiciliée en Suisse à la date d’échéance des intérêts, l’héritière A. X.________ ne pouvait prétendre au remboursement de l’impôt anticipé. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a refusé de lui restituer le montant demandé. Contrairement à ce que soutient le conseil de l’hoirie, est seul décisif le jour où les intérêts sont échus, de sorte qu’un calcul pro rata temporis n’entre pas en ligne de compte (RDAF 1995, 221). La conclusion eût été identique si l’intéressée avait obtenu le droit de jouissance au sens de l’art. 21 LIA ou si elle avait pris domicile en Suisse, ne fût-ce qu’un jour après la date de l’échéance (Pfund/Zwahlen, op. cit. n° 2.15 ad art. 21 al. 1 LIA, p. 13).

                        d)  On doit encore s’interroger sur les raisons qui justifient les différences de pratiques de la part des autorités fiscales.

                        aa) En premier lieu, la recourante a fait valoir que les autorités fiscales bernoise et jurassienne admettraient la restitution de la part d’impôt anticipé calculée jusqu’à la date du décès. Interpellée sur d’éventuelles divergences de pratiques, l’AFC a cependant indiqué que les différentes autorités cantonales, y compris les administrations citées par la recourante, interprétaient les règles en vigueur de la même manière. Au demeurant, les pièces produites en cours de procédure ne permettent pas de confirmer les dires de l’intéressée, dès lors qu’elles ne contiennent aucune indication quant aux échéances des rendements.

                        bb) Par ailleurs, il faut reconnaître que la pratique des autorités fiscales vaudoises n’est pas la même en matière d’impôt sur les successions. L’art. 21 lit. a de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (RSV 9.5; ci-après : LMSD) dispose que, pour le calcul de l’impôt, les biens sont estimés à leur valeur vénale au moment de l’ouverture de la succession. L’autorité intimée en déduit que l’assiette de ce dernier impôt serait définie à l’aide de critères différents, la valeur vénale incluant les intérêts courus d’un compte donné. S’agissant de deux lois différentes, une telle divergence n’est pas exclue; en l’espèce, le tribunal n’a cependant pas à se prononcer sur le bien-fondé ou non de la pratique de l’ACI en matière d’impôt sur les successions. Quelle que soit la réponse à cette question, elle ne fait pas obstacle à la solution retenue ici en matière d’impôt anticipé.

                        e) Il suit de là que le recours doit être rejeté. L’héritière qui était domiciliée à l’étranger le 31 décembre 1999 ne remplissait pas les conditions posées pour le remboursement de l’impôt anticipé. La décision rendue par l’autorité intimée doit dès lors être confirmée.

4.                     La recourante a encore revendiqué le versement d’un intérêt moratoire, qui serait calculé au taux de 5% en appliquant par analogie les dispositions du Code des obligations, voire sur la base du taux rémunératoire pratiqué en matière fiscale dans le canton de Vaud. Dans son mémoire complémentaire des 12 et 15 décembre 2003, elle a fait valoir que des intérêts compensatoires seraient dus, même en l’absence de base légale, lorsque le retard est lié à un comportement fautif de l’autorité. Elle a réclamé le paiement d’un intérêt sur les montants réclamés et sur ses frais d’intervention et honoraires.

                        Avec l’autorité intimée, on relèvera toutefois que les prétentions de la recourante se heurtent au texte clair de l’art.31 al. 4 LIA, à teneur duquel "les montants à imputer ou à rembourser ne portent pas intérêt". Il n’y a dès lors pas place pour le versement d’un intérêt en sus du capital. Demeurent néanmoins réservées d’éventuelles prétentions, qui relèveraient de l’autorité compétente pour connaître d’une action en responsabilité contre l’Etat (v. cons. 1a ci-dessus).

5.                     Dans son acte du 28 octobre 2003, la recourante invoque le dommage engendré par l’intervention de son conseil. Elle revendique l’allocation de dépens, à la charge de l’Etat de Vaud, pour un montant de 2'000 fr., frais et débours en sus.

                        L’allocation de dépens couvre les frais indispensables occasionnés par le litige, plus précisément les honoraires et débours de l’avocat, ainsi que les frais de vacation (v. J.-F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale d’organisation judiciaire, Berne 1992, § 1 ad art. 159 OJ, p. 157; F. Hohl, Procédure civile, Berne 2002, § 1959 ss, p. 103), alors qu’une action civile peut se justifier ultérieurement pour les frais non couverts par les dépens (sur la question du concours entre l’action en réparation de droit fédéral et les dispositions du droit de procédure applicable, v. SJ 2001 I 153 cons. 2; JT 1992 I 550 cons. 3a). En vertu de l’art. 55 al. 1 LJPA, les frais et dépens sont en principe supportés par la partie qui succombe; l'art. 55 al. 3 LJPA réserve toutefois un autre mode de répartition, lorsque l'équité l'exige.

                        En l’espèce, il convient de relever que le tribunal avait tout d’abord été saisi d’un recours pour déni de justice, devenu sans objet ensuite de la décision sur réclamation rendue le 25 novembre 2003. Cela étant, il convient de statuer sur les frais et dépens en tenant compte de la situation existant avant le fait qui a mis (partiellement) fin au litige. Dès lors qu’il s’est écoulé près de deux ans entre le dépôt de la réclamation et la décision, il apparaît a priori que la durée de la procédure a excédé ce qui peut être considéré comme raisonnable au sens de l’art. 29 al. 1 Cst., d’autant plus que la question litigieuse ne présente pas un degré de complexité particulier. Quant à l’argument de l’autorité intimée selon lequel la faible valeur litigieuse ne nécessite pas un traitement prioritaire, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de l’écarter, ce critère devant être mis en relation avec l’obligation de célérité découlant du droit constitutionnel (arrêt 1P.70/1997 du 30 juin 1997). On ne s’arrêtera pas davantage sur la question de savoir si l’art. 57 LJPA s’applique par analogie aux procédures de réclamation, le principe de célérité devant être examiné à la lumière de l’art. 29 al. 1 Cst.

                        Compte tenu des circonstances, de nature à justifier le dépôt d’un recours pour déni de justice, ainsi que de l’issue en définitive de la présente procédure - la recourante succombe sur le fond -, il convient, en équité, de statuer sans frais ni dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

II.                     La décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 25 novembre 2003 est confirmée.

III.                     L’arrêt est rendu sans frais.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juillet 2004

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)