CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 7 mai 2004

sur le recours formé par X.________ AG, à Zurich, représentée par Tax Partner AG, Talstrasse 80, à 8001 Zürich,

contre

la décision rendue sur réclamation le 14 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (confirmation de la taxation de l'impôt cantonal et communal complémentaire sur les immeubles pour la période fiscale 2001).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     X.________ AG (ci-après: X.________) est une société anonyme qui a pour but notamment l'exploitation d'une caisse-maladie d'assurances sociales, selon le principe de mutualité, conformément à la loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (ci-après: LAMal; RS 832.10).

                        Alors qu'elle pratiquait jusque-là également le domaine des assurances complémentaires, X.________ a renoncé à le faire à compter du 1^er janvier 2000, cette branche étant reprise par X.________ ********versicherungen AG; X.________ en a d'ailleurs informé l'ensemble des cantons concernés par une lettre du 22 novembre 2001.

                        Dans la même ligne, X.________ se réfère à un arrêt du Tribunal fédéral du 29 août 2000 (StE 2001 B 71.64 no 5), dans lequel ce dernier relève que les activités relevant de l'assurance-maladie sociale sont exonérées au titre de l'art. 17 LAMal, alors que les assurances complémentaires, fondées sur la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurances (RS 121.229.1) sont assujetties à l'impôt (l'arrêt indique d'ailleurs que cette solution vaut également pour les sociétés privées d'assurances, qui pratiqueraient à titre accessoire l'assurance-maladie de base). Selon X.________, il en découle qu'elle est désormais entièrement exonérée, puisque les activités d'assurances complémentaires ont fait l'objet d'une scission, celles-ci étant confiées à une société-soeur (v. également l'information donnée à l'ACI par l'autorité fiscale zurichoise le 28 novembre 2001, confirmant la scission précitée et partant l'exonération d'X.________ au titre des impôts directs, cela à compter de la période fiscale 2000 déjà).

B.                    Malgré cela, l'ACI a adressé à X.________ en 2001, puis pour les années ultérieures le formulaire officiel de déclaration d'impôt. La déclaration 2001 a été reçue finalement par l'ACI le 18 mars 2003; y étaient joints les comptes de l'année en question.

C.                    Le 27 novembre 2001, l'Office d'impôt des personnes morales a notifié l'impôt complémentaire sur les immeubles dû pour la période fiscale 2001, soit 6'507 fr. d'impôt cantonal et 3'253 fr. d'impôt communal. A l'encontre de cette décision, X.________ a formé une réclamation en date du 19 décembre suivant, en faisant valoir l'art. 17 LAMal, qui lui accorde l'exonération selon elle de cet impôt.

                        Au cours de l'instruction de la réclamation, l'ACI a développé sa position dans une proposition de règlement du 8 septembre 2003, laquelle conclut à l'assujettissement d'X.________ à l'impôt complémentaire sur les immeubles dont elle dispose dans le canton de Vaud. L'ACI a confirmé cette analyse dans sa décision du 14 octobre 2003, dans laquelle elle rejette la réclamation.

D.                    Agissant par l'intermédiaire de Tax Partner, à Zurich, X.________ a recouru au Tribunal administratif à l'encontre de cette décision, en date du 12 novembre 2003, soit en temps utile. L'acte était toutefois rédigé en allemand; à la demande du juge instructeur, il a été traduit en français, à nouveau en temps utile. La recourante conclut en substance avec dépens à l'annulation de la décision attaquée, l'impôt complémentaire sur immeubles n'étant pas dû.

                        Dans sa réponse au recours, du 22 janvier 2004, l'ACI conclut au rejet de celui-ci en se référant à la décision sur réclamation (laquelle renvoyait d'ailleurs à la proposition de règlement du 8 septembre 2003).

                        A l'invitation du juge instructeur, les parties ont complété leurs moyens (X.________, en date du 23 février 2004, l'ACI le 24 mars suivant). Dans ce cadre, la recourante a notamment indiqué que les deux immeubles qu'elle détenait dans le canton de Vaud n'étaient pas affectés à l'exploitation de son commerce, mais étaient loués à des tiers; elle a précisé néanmoins que ceux-ci servaient à la garantie des prestations d'assurance-maladie servies aux assurés.

E.                    On notera que X.________ a également contesté par voie de réclamation l'impôt foncier sans défalcation des dettes qui lui a également été notifié pour l'année fiscale 2001. La décision sur réclamation litigieuse ne concerne toutefois pas cet impôt.

Considérant en droit:

1.                     a) L'art. 128 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; la loi sur le même objet du 5 décembre 1956 est abrégée aLI) prévoit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt annuel dû à ce titre s'élève à 1%o de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires. Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs, l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation antérieure (art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations, destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les articles 61septies et ss, dans le texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26 novembre 1956 (v. BGC automne 1956, p. 698 et ss, p. 814; devenus par la suite art. 67 et ss aLI).

                        Le règlement du 8 janvier 2001 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations complète la réglementation légale; ainsi, l'art. 3 de ce règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles sont entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de dégrèvement; la détermination initiale de la base d'imposition et toute modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 du règlement).

                        L'analyse historique permet de constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres cantons, a renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts d'actions de sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a introduit la perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en cause (v. à ce sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205 ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred Schreiber, "Biens de mainmorte", A propos de l'impôt spécial sur les sociétés immobilières, RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant de l'impôt complémentaire ici en cause de "taxe d'abonnement"). Dans un arrêt ancien, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: CCRI), avait relevé que le but de la loi introduisant l'impôt complémentaire n'était pas "d'instituer un impôt proprement dit, dont la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles eux-mêmes, au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de la SA" (arrêt cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon in Revue fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été mis en œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. les commentaires de Bourgeois, op. cit., p. 208 ss).

                        b) Dans un arrêt du 23 octobre 2003 (FI 1996/0110), le tribunal s'est demandé si ces prélèvements étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID). En réalité, il faut vérifier au préalable si l'impôt complémentaire fait partie du champ couvert par la loi d'harmonisation. Les art. 1 al. 1 et 2 LHID énumèrent les impôts que les cantons sont tenus de prélever; la LHID, en revanche, ne leur interdit pas de prévoir d'autres impôts; ils ont donc conservé la compétence d'introduire ou de maintenir des impôts minimaux (en particulier sur les immeubles), des impôts fonciers sur la propriété immobilière ou des impôts personnels, notamment. Ces impôts sortent donc du champ d'application de l'harmonisation fiscale (v. à ce propos notamment Xavier Oberson et Alexandre Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID: l'exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, RDAF 2003, 289, spéc. p. 291 et les réf. citées). En outre, la LHID ne limite nullement la possibilité pour les cantons de prélever des impôts indirects (ibidem).

                        Il découle de ce qui précède que l'impôt complémentaire sur les immeubles, fondé sur l'art. 128 s. LI, n'est pas touché par la loi d'harmonisation, le canton de Vaud restant libre de le prélever selon les modalités prévues par le droit cantonal.

                        c) Il n'y a donc pas lieu de s'interroger sur la compatibilité de l'art. 90 al. 3 LI à l'art. 23 al. 1 et 4 LHID. En substance, l'art. 90 al. 1 let. f (inclus dans le titre 1^er de la 3^ème partie de la loi, consacrée à l'imposition des personnes morales), exonère les caisses indigènes d'assurances sociales et notamment les caisses d'assurances-maladie. Selon l'al. 4, les personnes morales mentionnées notamment à la lettre f "sont toutefois soumises dans tous les cas:

              - à l'impôt sur les gains immobiliers; […]

              - à l'impôt complémentaire sur les immeubles."

                        On signale que l'art. 23 LHID, s'il commande précisément l'exonération des caisses-maladie, prévoit en revanche l'imposition des gains immobiliers que ces dernières réaliseraient (v. à ce sujet Marco Greter, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2^e éd. Bâle 2002, nos 16 ss et 45 ss ad art. 23 LHID; v. également Felix Richner, Steuerbefreiung von Krankenversicherern, in ZStP 1996, 159 ss).

2.                     L'art. 17 al. 1 LAMal, en vigueur au 1^er janvier 2001, prévoit, sous la note marginale "Exonération d'impôts", la règle suivante:

"Les assureurs sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci."

                        Il faut relever que l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (ci-après LPGA; RS 830.1), entré en vigueur le 1^er janvier 2003, comporte une règle similaire, valable pour l'ensemble des assurances sociales. Cette disposition n'est toutefois pas applicable au présent litige, qui concerne la période fiscale 2001, antérieure à l'entrée en vigueur de la LPGA. Quoiqu'il en soit, la recourante considère que l'impôt complémentaire sur les immeubles constitue un impôt direct au sens de l'art. 17 al. 1 LAMal précité, de sorte qu'elle doit en être exonérée. Pour sa part, l'ACI paraît considérer, sur la base de considérations historiques (réf. par exemple à l'art. 94 ancien de la loi du 20 décembre 1946 sur l'AVS; ci-après: LAVS; RS 831.10), que l'exonération prévue par la disposition légale précitée ne concerne que les impôts directs classiques, soit essentiellement l'impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, ainsi que l'impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales. Cette argumentation reviendrait d'ailleurs à coordonner dans une certaine mesure l'interprétation des règles de l'art. 17 LAMal avec celles de l'art. 23 al. 1 et 4 LHID.

                        Le problème a dès lors trait à l'interprétation à donner à l'art. 17 LAMal.

                        a) La genèse de l'art. 17 LAMal ne donne pas de confirmation claire de la volonté du législateur de se calquer, dans le cadre de cette disposition, sur le régime préétabli de l'art. 23 LHID. La LPGA tire son origine d'une initiative parlementaire; la commission du Conseil des Etats qui s'y est consacrée a déposé son rapport le 27 septembre 1990; son commentaire de l'art. 88 du projet, qui concernait la question de l'exonération d'impôt des assureurs, constate que les assureurs sociaux sont aujourd'hui déjà exonérés des impôts directs (référence était faite notamment à l'art. 94 LAVS), mais il ne fait aucune référence à la loi d'harmonisation alors en gestation et votée quelques mois plus tard (v. sur ce point Feuille fédérale - ci-après: FF - 1991 II 266). La teneur du projet de LAMal s'est ensuite inspirée de l'art. 88 du projet de LPGA; le message du Conseil fédéral ajoute que l'exonération prévue profiterait également aux assureurs privés, dans la mesure où ils pratiquent l'assurance-maladie sociale (v. à ce sujet FF 1992 I 130); là encore, aucune mention n'est faite de l'art. 23 LHID.

                        Cette dernière disposition n'est d'ailleurs pas mentionnée non plus dans le rapport de la Commission du Conseil national de la sécurité sociale et de la santé du 26 mars 1999 (FF 1999, 4168, spéc. p. 4320); ce rapport fait essentiellement état des adaptations des différentes lois spéciales d'assurances sociales, rendues nécessaires par l'art. 88 du projet de LPGA; tel est notamment le cas de l'art. 17 LAMal, qui doit être abrogé (v. au surplus sur l'art. 80 LPGA, Ueli Kieser, ATSG-Kommentar, Zürich 2003, ad art. 80 LPGA; cet auteur n'évoque d'ailleurs pas les problèmes de concordance entre cette disposition et la LHID).

                        Aucun indice clair ne permet dès lors de retenir une volonté du législateur de la LAMal (ou de la LPGA) de se calquer sur le régime de l'art. 23 LHID.

                        b) La doctrine qui aborde la question considère généralement l'art. 17 LAMal comme une règle postérieure et spéciale qui doit l'emporter sur la règle de l'art. 23 al. 1 et 4 LHID (v. dans ce sens Greter, op. cit., no 17; v. également Richner, op. cit., p. 162 ss et Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Zürich 1998, p. 183 s.). Ces auteurs font remarquer à cet égard que l'art. 17 LAMal a tout d'abord une portée à l'évidence plus large que la disposition précitée de la LHID, puisqu'elle prévoit également une exonération des impôts sur les successions et les donations. Au surplus, il y a, selon Richner en tout cas, contradiction nette entre les deux règles, puisque l'art. 23 al. 1 let. e LHID, combiné avec l'al. 4 prévoit que les caisses d'assurances sociales exonérées sont néanmoins assujetties à l'impôt sur les gains immobiliers; or, ce dernier impôt fait partie des impôts directs, dont l'art. 17 LAMal exonère les caisses. La contradiction précitée ne peut être levée qu'en donnant la préférence à la règle postérieure de l'art. 17 LAMal, qui doit primer sur celle de la LHID (Richner, op. cit., p. 179 s.; Kuster, ibidem).

                        c) A ce stade, le tribunal de céans constate que les travaux préparatoires ayant conduit à l'adoption de l'art. 17 LAMal, puis l'art. 80 LPGA ne traduisent pas de volonté du législateur de limiter les impôts directs visés par ces textes aux impôts directs usuels régis par la LHID; en d'autres termes, les art. 17 LAMal et 80 LPGA ont bien une portée propre, qui ne se borne pas à une répétition du contenu normatif de l'art. 23 LHID (cela notamment en matière de gains immobiliers; dans ce sens, Richner, op. cit., p. 179 s.).

                        d) Rien n'indique non plus que le législateur ait voulu s'en tenir aux régimes plus restrictifs des art. 94 al. 1 LAVS ou 80 al. 3 LPP tout en adoptant une règle formulée différemment. Un auteur s'est d'ailleurs livré à une comparaison des diverses règles d'exonération applicables aux assureurs sociaux; elles présentent, les unes par rapport aux autres, des divergences dont il est réducteur - voire contraire au principe de la légalité - de faire abstraction (v. Kuster, op. cit., p. 150-152 et 180 pour l'AVS, p. 152-154 pour la SUVA, 177-180 pour les institutions de la prévoyance professionnelle et 180-186 pour les caisses et autres assureurs-maladies). On ne saurait donc, comme le soutient l'ACI, tirer de l'art. 94 LAVS ou 80 LPP une réponse applicable aux caisses-maladies.

3.                     Il reste cependant à examiner si l'impôt complémentaire sur les immeubles doit être considéré comme un impôt direct au sens de l'art. 17 LAMal. On soulignera à cet égard que les travaux préparatoires de cette dernière disposition ne définissent nullement cette notion, dont l'application est au demeurant malaisée.

                        a) On distingue principalement trois approches pour opérer la distinction entre impôt direct et indirect. La première se fonde sur une analyse essentiellement économique. Est alors considéré comme direct l'impôt qui ne peut être transféré, c'est-à-dire où le sujet fiscal est non seulement débiteur de l'impôt, mais encore celui qui économiquement le supporte effectivement (tel est le cas par exemple de l'impôt sur le revenu). Est en revanche indirect celui où le sujet fiscal peut répercuter la charge de l'impôt sur une autre personne qui en supporte par conséquent la charge économique (par exemple la taxe à la valeur ajoutée). Dans une seconde approche, actuellement dominante, la distinction entre impôt direct et indirect est fondée sur le lien existant entre l'objet de l'impôt et l'assiette de celui-ci. Sont alors considérés comme directs les impôts dont l'objet coïncide avec sa base de calcul; tel est le cas pour l'impôt sur le revenu, ce dernier constituant à la foi l'objet de l'impôt et l'assiette du calcul de cet impôt. Au contraire, les impôts indirects frappent une matière imposable, servant d'assiette de calcul, par l'intermédiaire d'un objet différent de celle-ci; dans le cas de la taxe à la valeur ajoutée, l'impôt saisit les livraisons de biens, notamment, mais l'assiette de celui-ci correspond à la contre-prestation convenue (sur ces questions, v. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^e éd., Berne 2002, 17 ss; Oberson/Faltin, op. cit., p. 295; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6^e éd., Zürich 2002; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 56; Höhn/Waldburger, Steuerrecht I, 9^e éd., 2001, 64 s). Une autre approche encore qualifie d'indirects les impôts dont l'objet se distingue de l'état de fait économique qui, selon l'intention du législateur, doit supporter l'impôt; par exemple, la taxe à la valeur ajoutée est un impôt indirect, car elle porte sur les livraisons et les prestations de service (c'est l'objet de l'impôt), mais elle vise à frapper la consommation finale (c'est ce que la doctrine - spécialement Peter Locher - qui défend cette solution appelle "Steuergut").

                        b) La qualification de certains impôts n'est guère controversée. Ainsi, l'impôt sur la fortune des personnes physiques, respectivement sur le capital des personnes morales est un impôt direct. Il en va sans doute ainsi d'autres impôts qui frappent une partie spécifique du patrimoine; tel est le cas, à première vue, de l'impôt foncier communal (dans ce sens, v. Blumenstein/Locher, p. 169; ZBl 96, 37 et l'arrêt du 21 octobre 2003 rendu par le TA de St-Gall à propos d'une caisse-maladie, cité in Revue fiscale 2004, 301). Il en va de même de l'impôt complémentaire mentionné à l'art. 14 al. 2 LHID (prélevé lorsqu'un immeuble, affecté précédemment à l'agriculture ou à la sylviculture, est aliéné par la suite; v. à ce propos Blumenstein/Locher, ibidem et ATF 99 Ia 164). A vrai dire, la qualification de ce dernier impôt apparaît comme évidente, puisqu'il est réglé dans la LHID, laquelle ne concerne que les impôts directs, selon son fondement constitutionnel (art. 129 Cst.).

                        Par ailleurs, il n'est pas contesté que le droit de mutation sur les transferts immobiliers - comme la taxe à la valeur ajoutée - a le caractère d'un impôt indirect (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 204 s.; dans ce sens apparemment, v. ATF 99 Ib 225, spé. 231 s.; cet arrêt a été rendu en application de l'art. 10 de la loi sur les garanties politiques et de police en faveur de la Confédération, dans sa teneur alors en vigueur, laquelle distinguait aussi les impôts directs, exonérés, des impôts indirects, qui ne l'étaient pas; on relèvera que cette distinction a ensuite été abandonnée, au motif qu'elle était jugée d'application malaisée: FF 1977 I 821 s.) de sorte que les assureurs sociaux paraissent soumis à cet impôt (v. d'ailleurs art. 80 al. 3 LPP).

                        Malgré les hésitations de certains auteurs, qui l'assimilent à un impôt spécial sur le revenu (dans ce sens, Rivier, op. cit., p. 518 et ATF 99 Ib 225 précité; v. également les auteurs cités par Reich, in Athanas/Zweifel, op. cit., Vorbemerkungen ad art. 1/2, no 32), la doctrine dominante qualifie l'impôt sur les successions et les donations d'impôt indirect; l'objet de l'impôt est le transfert de patrimoine, alors que l'enrichissement qui en découle apparaît uniquement comme l'assiette de calcul de ce prélèvement (dans ce sens, Ryser/Rolli, op. cit., p. 18). En tous les cas, c'est cette seconde lecture qu'ont retenue le constituant, puis le législateur, dans le cadre de l'art. 129 Cst., respectivement dans la loi d'harmonisation qui met en œuvre cette règle constitutionnelle; à cet égard, l'art. 17 LAMal procède de la même analyse, puisqu'il traite de manière distincte des impôts sur les successions et donations par rapport aux impôts directs (dans ce sens, v. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2^e éd., Genève et Bâle, 2002, p. 8 s.; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 205 s.; Höhn/Waldburger, op. cit., § 3 no 76; s'agissant de l'art. 129 Cst., v. le commentaire d'Urs R. Behnisch, no 16, in Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Zürich 2002). On range encore parmi les impôts indirects les impôts liés à la possession de biens (impôt sur les chiens, sur les véhicules, notamment) ou encore les impôts sur les dépenses (vignette autoroutière ou impôt sur les billets de spectacle) ainsi que l'impôt personnel (v. à ce sujet Blumenstein/Locher, op. cit., p. 223 ss).

                        c) aa) Dans une approche superficielle, l'impôt complémentaire ici en cause peut apparaître comme un simple prélèvement sur le patrimoine, analogue à l'impôt sur la fortune ou à un impôt sur le capital, ou encore un impôt sur un patrimoine spécial. Il s'agirait alors, dans cette analyse, d'un impôt direct. D'ailleurs, le législateur cantonal l'a lui-même rangé parmi les impôts directs, puisqu'il le traite dans la loi portant sur les impôts directs cantonaux (v. d'ailleurs également art. 29 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux, qui traite d'un impôt complémentaire communal sur les immeubles; il s'agit d'un impôt perçu en centimes additionnels par rapport à l'impôt cantonal précité).

                        bb) Il reste qu'il s'agit ici non pas de l'application d'un texte cantonal, mais bien plutôt de l'interprétation à donner de l'art. 17 LAMal. Cela étant, il s'agit donc de rechercher la ligne de partage entre impôt direct et indirect qu'entendait tracer le législateur fédéral.

                        Dans ce cadre, le tribunal estime pouvoir adopter une approche plus globale, tenant compte de l'objectif poursuivi par le législateur. L'impôt complémentaire sur les immeubles, on l'a vu, tend à suppléer l'absence de droit de mutation sur les transferts portant, non pas sur des immeubles, mais sur des actions de sociétés immobilières; cet objectif apparaît clairement à l'art. 129 LI, dans la mesure où, en cas de transfert de l'immeuble lui-même, avec perception du droit de mutation, l'impôt complémentaire prélevé auparavant est remboursé (dans certaines limites, il est vrai; v. au surplus consid. 1 ci-dessus). L'impôt ici en cause apparaît alors soit comme un substitut, soit comme un impôt de garantie du droit de mutation; en tant qu'accessoire du droit de mutation, il doit partager avec ce dernier la qualification d'impôt indirect (la doctrine suit un raisonnement semblable pour l'impôt anticipé; il est en effet qualifié d'impôt direct dès lors qu'il sert de garantie à l'impôt sur le revenu; v. à ce propos Blumenstein/Locher, op. cit., p. 166).

                        Suivant l'approche préconisée par ces derniers auteurs (soit la troisième approche décrite sous a ci-dessus) pour la distinction à opérer entre impôts directs et indirects, on peut alors qualifier le prélèvement ici litigieux d'indirect, dans la mesure où il s'agit de frapper les transferts d'actions de sociétés immobilières par l'intermédiaire en quelque sorte d'un prélèvement sur la valeur fiscale des immeubles détenus par ces sociétés.

                        d) Il résulte des considérations qui précèdent que l'impôt complémentaire sur les immeubles prélevé par le canton de Vaud, en application de l'art. 128 LI, doit être qualifié d'indirect au sens de l'art. 17 LAMal.

4.                     Une dernière question mérite d'être examinée; il s'agit de l'interprétation à donner aux dispositions du droit cantonal. L'art. 128 al. 1 LI excepte de cet impôt complémentaire les immeubles d'exploitation; on peut se demander si cette règle profite également au caisses-maladie pratiquant l'assurance sociale ou si l'art. 90 al. 4 LI qui prévoit la perception de l'impôt complémentaire "dans tous les cas" doit prévaloir (autrement dit, il s'agit de savoir si l'expression "dans tous les cas" exclut l'exception de l'art. 128 al. 1, 2^e phrase LI).

                        Toutefois, la recourante a indiqué expressément, dans son écriture du 23 février 2004, que les immeubles en question ne pouvaient être considérés comme des immeubles d'exploitation, ceux-ci servant plutôt à garantir les prestations dues au titre de l'assurance-maladie. Dès lors, la recourante ne peut pas se prévaloir de l'exemption précitée, fondée sur l'art. 128 al. 1 in fine LI; la question de la portée de l'art. 90 al. 4 LI peut dès lors rester ouverte.

5.                     Les considérations qui précèdent conduisent à confirmer la décision attaquée; la recourante, qu'elle se place sur le terrain de l'art. 17 LAMal ou sur celui de l'art. 128 al. 1 LI, n'obtient pas gain de cause.

                        Cela étant, la recourante doit en outre supporter les frais de la cause et n'a pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision sur réclamation rendue le 14 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                     L'émolument d'arrêt, mis à la charge de la recourante X.________ AG, est fixé à 1'000 (mille) francs.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 mai 2004

                                                          Le président:                                  
                                                                    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint