CaNTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 3 novembre 2004
sur le recours formé par X.________, à X_Suisse, dont le conseil est l'avocat Nicolas Urech, avenue du Tribunal-Fédéral 27, à 1005 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 24 décembre 2003 (taxations d'office et prononcés d'amendes pour soustraction fiscale concernant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, impôt fédéral, cantonal et communal).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________, *****************, était précédemment domicilié à X_Etranger1. Il a pris domicile à X_Vaud1 en date du 28 mai 1991; il a annoncé un début d'activité lucrative au 1er juin de la même année.
Le 20 novembre 1993, X.________ a quitté X_Vaud1 pour s'établir à X_Suisse.
B. a) Sur le plan sportif, M. X.________ a fait partie de l'équipe Equipe1 en X_catégorie1 de 1989 à 1990 (classé *****************), puis de l'équipe Equipe2, toujours en X_catégorie1, de 1991 à 1995 (classé ******1991 et 1992, ***** 1993 et ***** 1994 et 1995).
b) Il a débuté dans le domaine de la X_catégorie1 en 1989 avec le statut de "*********" et a bénéficié ensuite pour l'année 1990 d'un contrat annuel avec l'équipe Equipe1. Il a poursuivi ensuite sa carrière au sein de l'équipe Equipe2, qui l'a engagé, dans un premier temps, pour une durée de trois ans, soit pour les saisons 1991 à 1993; cet engagement a été prolongé ensuite pour les années 1994 et 1995, alors que X.________ était devenu un X_sportif de X_catégorie1 confirmé.
c) Au cours de l'audience dont il sera question plus loin, X.________ a donné encore quelques explications au sujet du début de sa carrière. En 1989, il était engagé dans les compétitions de X_catégorie2; c'est alors qu'il a reçu un appel lui demandant de remplacer, au pied levé, un X_sportif dans une X_compétition de X_catégorie1 (équipe Equipe1). A partir de là, selon lui, sa vie a basculé, puisqu'il passait d'un statut de X_sportif-amateur, en quelque sorte, à celui de X_sportif professionnel, ceci dans des épreuves-reines, avec la perspective de gains considérables. Sur les conseils de son ***** ****, également entendu lors de l'audience précitée, il a entrepris alors de réorganiser ses affaires et son patrimoine.
C. a) Il a ainsi envisagé de s'installer en Suisse; pour cela, il lui était nécessaire d'obtenir une autorisation de résidence. A cet effet, il a pris contact avec l'OVCI, lequel lui aurait suggéré de créer une société, qui l'aurait engagé à son service. Tel a été le but assigné à la société Domicile SA, inscrite au registre du commerce le 13 décembre 1989; dotée d'un capital social de 50'0000 fr., son siège initial a été fixé à X_Vaud1 (route de ***********). Elle a pour but toute activité dans le domaine du sport **********, dont, entre autres, le sponsoring. Cette société a conclu le lendemain un contrat de travail avec X.________ (pièce 32 produite par le recourant); l'intéressé était engagé en qualité de cadre/employé indépendant (art. 1), et prenait effet "immédiatement, sous réserve de l'obtention des autorisations administratives suisses, et pour une durée indéterminée" (art. 2). Dans les faits, X.________ n'a toutefois pas reçu d'emblée les autorisations nécessaires des services vaudois de la Police des étrangers. Le recourant a d'ailleurs produit (pièce 33) un autre contrat, daté quant à lui du 14 avril 1990 (celui-ci était établi sur le formulaire usuel à produire avec les demandes d'autorisation déposées auprès de la Police des étrangers; l'intéressé y était désigné comme directeur de la société).
En définitive, le contrat de travail n'a pris effet que le 1er juin 1991.
En pratique la société Domicile SA SA avait pour seul salarié X.________; elle passait des contrats avec des tiers, dans lesquels elle mettait à leur disposition les prestations du contribuable, encaissait les honoraires et recettes dues en contrepartie, payait les frais y relatifs (par exemple les frais de transport jusque sur le site des X_compétitions) et lui versait enfin un salaire (v. d'ailleurs la note de l'AFC non datée, figurant en pièce 11 du bordereau du recourant, dont la teneur paraît en partie contestée). On relève cependant que les relations juridiques entre le recourant et Domicile SA SA, outre les deux contrats de travail évoqués plus haut, ne sont pas documentées (en particulier, le cahier des charges évoqué à l'art. 3 du premier contrat de travail n'a pas été retrouvé; de même, aucun document intitulé "DDD X_contrat", évoqué dans la pièce no 5 du recourant, n'a été versé au dossier).
D. a) Par l'intermédiaire de Domicile SA SA, l'employeur de X.________, ce dernier a déposé, courant septembre 1991, une déclaration d'impôt pour contribuable nouvellement assujetti dans le canton. Il a annoncé à cet égard un salaire annualisé de 133'161 francs, à l'exclusion d'autres revenus, sa fortune imposable étant nulle.
b) S'agissant de la période fiscale 1993-1994, X.________ a déposé sa déclaration en avril 1993. Il a annoncé dans ce cadre un salaire de 83'938 fr. en 1991 et 149'193 fr. en 1992, à l'exclusion d'autres revenus. S'agissant de la fortune imposable, il a déclaré un montant de 14'941 fr., équivalant à un compte-courant dont il disposait auprès de Domicile SA SA; il n'a en revanche pas mentionné les actions qu'il détenait dans cette société.
c) X.________, dans un premier temps, a fait l'objet de taxations provisoires pour les années en cause (1991 à 1993), cela tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct.
d) En vue du transfert de son domicile dans le canton de X_Suisse, l'intéressé a conclu avec l'Administration fiscale de ce canton une convention arrêtant un forfait fiscal, en date du 9 août 1993. Ce document indique en préambule que la situation financière de X.________ est très bonne, le but de sa domiciliation en Suisse étant ainsi décrit: "sans activité lucrative". L'imposition est arrêtée, aux termes de ce forfait, sur la base d'une dépense annuelle de 400'000 francs, cela pour les années 1993 à 1997.
E. a) Le 11 mai 1994, l'inspection fiscale de l'ACI a annoncé à X.________ qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en soustraction fiscale, en application des dispositions tant cantonales que fédérales; cette lettre précisait en conséquence que la taxation des époux X.________ était maintenue provisoire.
La démarche en question valait en outre avis interruptif de la prescription, au sens des art. 133 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI; la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur le même objet sera abrégée ci-après: LI) et 134 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD).
L'ouverture de cette procédure faisait suite à une demande de remboursement de l'impôt français sur les dividendes, perçu sur les montants versés par la Sàrl d'exploitation ***** X.________, à ****** (il s'agit d'une société exploitant un garage, dirigée par le frère du contribuable, **** X.________). Ni la participation dans la Sàrl, ni les dividendes n'avaient été déclarés par X.________ dans les déclarations précitées.
b) aa) Dans le cadre de cette procédure en soustraction, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a procédé à une révision du dossier de Domicile SA SA. Elle a retenu que cette société, dont l'actionnaire unique est X.________, avait fourni à ce dernier des prestations de service, sans obtenir en contrepartie une rémunération adéquate; elle avait donc estimé que l'insuffisance de rémunération de ses services équivalait à une prestation appréciable en argent pour un montant total de 223'500 fr. sur les années 1992 à 1995 (soit 43'000 fr. pour l'année 1992); il en découlait une dette d'impôt anticipé de 78'225 fr., laquelle a été acquittée par la société précitée.
bb) Quand bien même les prestations appréciables en argent qui ont fait l'objet de la reprise d'impôt anticipé susmentionnée n'avaient pas été annoncées par X.________, ce dernier a demandé, puis obtenu, à la suite d'une réclamation, le remboursement de l'impôt anticipé prélevé (cette prestation avait été déclarée après coup sur un document d'état des titres, daté du 2 mai 1998; v. à ce sujet pièce 13 du bordereau de pièces produites par le recourant et en particulier la proposition de règlement de la réclamation, acceptée le 25 août 1998 par le mandataire du contribuable).
c) Par lettre du 24 février 1999, l'ACI a indiqué au contribuable que, selon diverses informations, celui-ci avait reçu des prestations provenant de sociétés sises à l'étranger et qu'il était également en possession de divers titres; elle l'a dès lors invité à lui communiquer les montants reçus ou bonifiés en 1991 et 1992, ainsi que la liste des titres et comptes bancaires en sa possession au 1er janvier 1993. Après une nouvelle demande de l'autorité fiscale, le contribuable a répondu le 23 février 2000, par l'intermédiaire du Bureau fiduciaire et de gestion Orgafid SA; ce dernier s'est référé pour l'essentiel aux déclarations d'impôt déposées, ainsi qu'à la reprise opérée par l'AFC, en relation avec une insuffisance de rémunération des services dispensés par la société Domicile SA SA. L'ACI est revenue à la charge par une demande de pièces du 11 avril 2000; cette demande était accompagnée d'une sommation au sens de l'art. 95a aLI; l'attention du contribuable était en outre attirée sur l'art. 130 aLI, disposition qui prévoit des amendes en cas de violation par le contribuable de ses obligations. Le 4 mai 2000, Télécompta SA, soit un autre mandataire de X.________, a répondu à l'ACI en produisant diverses pièces (attestations de dividendes pour les années 1991 et 1992 de la Sàrl ***** X.________ et fils, deux extraits relatifs à des comptes bancaires ouverts par X.________ en France, soldés depuis lors). Par lettre du 9 mai 2000, l'ACI, s'estimant insuffisamment renseignée par le contribuable, lui a adressé une nouvelle sommation au sens de l'art. 95a aLI et lui a rappelé à nouveau la teneur de l'art. 130 aLI; le contribuable n'y a toutefois pas donné suite.
d) Le 4 décembre 2000, l'ACI a adressé à X.________ un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur les déclarations d'impôt 1991-1992 et 1993-1994. En substance, l'autorité précitée considère que le contribuable n'a pas donné suite pleinement aux demandes de pièces qui lui avaient été adressées, notamment en ne fournissant pas d'indications sur les "montants des prestations" (tels que salaires, etc.) que vous avez reçus de la société *** (Equipe2), et revenus de X_compétitions ***********" (chiffre 1 de la lettre du 11 avril 2000); elle a en conséquence arrêté les éléments imposables par estimation. Simultanément elle a intégré des reprises relatives aux éléments annoncés dans l'intervalle par le contribuable (dividendes reçus de l'étranger, prestations d'actionnaires servies par Domicile SA SA, notamment).
X.________, par lettre du 18 décembre 2000, a formellement contesté l'estimation figurant dans l'avis de prochaine clôture précité; aussi l'ACI l'a-t-elle entendu lors d'une séance qui s'est déroulée le 23 avril 2001 (le résumé des propos échangés lors de cette réunion, figurant sous lettre W de la décision sur réclamation est contesté par le contribuable). Quoiqu'il en soit, Orgafid SA a produit au nom du contribuable des pièces supplémentaires, soit des extraits pour les années 1991 à 1993 d'un compte UBS ouvert par l'intéressé, mais a indiqué également refuser de produire le contrat conclu avec Equipe2, celui-ci faisant l'objet d'une clause absolue de confidentialité. Dans une lettre du 31 octobre 2001, Orgafid a annoncé que les montants découlant du contrat Equipe2 étaient les suivants:
1991: 236'558 fr. 32
1992: 409'824 fr.
1993: 451'563 fr. 65.
Les sommes en question provenaient des sociétés Equipe2, ***************************, ******************* et **********************; Orgafid soulignait cependant que tous ces montants ont été versés exclusivement à la société Domicile SA SA, qui les a portés dans ses recettes (v. la récapitulation des recettes de cette société pour les années 1991 à 1993 produite en audience).
Estimant que le contribuable n'avait pas donné une suite suffisante à ses réquisitions de pièces et sommations, l'ACI a arrêté, par décision du 22 mai 2002, des taxations d'office pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, cela tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Elle a donc fixé le revenu imposable de la première période précitée, pour l'impôt cantonal et communal à 366'400 fr. (au lieu de 130'000 fr.; la fortune imposable étant fixée pour sa part à 0 fr. ); pour la période suivante (courant du 1er janvier au 19 novembre 1993), le revenu imposable a été arrêté à 425'700 fr., au lieu de 111'800 fr.; la fortune imposable restant fixée à 0 fr.). S'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu imposable a été arrêté quant à lui à 366'700 fr. pour la première des deux périodes et à 400'300 fr. pour la seconde.
La décision précitée comporte également des prononcés d'amende, soit 69'056 fr. 05 pour la période 1991-1992, en matière d'impôt cantonal et communal (s'agissant de la période suivante, l'amende consiste en une majoration de 10% des éléments soustraits). S'agissant de l'impôt fédéral direct, les amendes s'élèvent à 20'000 fr. pour chacune des deux périodes en cause.
e) Agissant par l'intermédiaire d'Orgafid SA le 20 juin 2002, X.________ a formé réclamation contre les décisions précitées; cette dernière contient divers motifs et fait valoir en particulier que *** SA (*********** Equipe2 Suisse) n'a jamais perçu ou rétrocédé des revenus pour le compte de X.________; l'affirmation contraire (ou l'estimation) contenue dans la décision attaquée est "tout simplement grotesque".
Par décision rendue sur réclamation le 24 décembre 2003, l'ACI a déclaré irrecevable cette réclamation en tant qu'elle concernait la taxation d'office et le prononcé d'amende rendu en matière d'impôt cantonal et communal; elle a au surplus rejeté la réclamation et confirmé la taxation d'office et le prononcé d'amende rendu en matière d'impôt fédéral direct.
E. a) Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Nicolas Urech, X.________ a recouru au Tribunal administratif à l'encontre de cette décision, par acte du 2 février 2004. Il conclut avec dépens à l'annulation des taxations d'office et prononcés d'amende, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision rendue en procédure de taxation ordinaire dans le sens des considérants.
b) Dans sa réponse au recours, en date du 25 février 2004, l'ACI est revenue en partie sur les décisions attaquées. Sa réponse au recours indique en effet que l'ACI décide:
"de réformer la décision sur réclamation du 24 décembre 2003, conformément à l'art. 52 LJPA, et de fixer le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à fr. 423'500.-- au taux de fr. 235'200.-- pour 319 jours en 1993, soit un impôt cantonal de fr. 57'949.50 et un impôt communal (X_Vaud1) de fr. 38'183.75.".
En substance, l'ACI abandonne la procédure de taxation d'office, pour fixer à nouveau les taxations, mais en procédure ordinaire; elle maintient pour le surplus la décision attaquée, notamment en tant qu'elle prévoit des amendes (la majoration prévue en matière d'impôt cantonal et communal pour l'année fiscale 1993 étant toutefois modifiée, comme précisé ci-dessus).
c) Le recourant a complété ses moyens dans une écriture du 22 mars 2004 et l'ACI dans une lettre du 23 avril suivant.
d) Le juge instructeur, dans sa lettre du 10 mai 2004 a pour sa part ordonné des mesures d'instruction complémentaires (en y joignant une sommation et la menace d'une taxation d'office). Le recourant était en particulier invité à produire le "ABC X_contrat", liant formellement la société ABC et Domicile SA, mentionné dans le "YYY_contrat" (pièce 5 du recourant). D'autres pièces étaient également requises.
Dans un envoi de son conseil du 1er juin 2004, le recourant a produit diverses pièces, à l'exclusion du ABC X_contrat. Il a en revanche produit une attestation émanant de la société ABC (pièce 36 du recourant). Cette société affirme que, mis à part le "YYY_contrat", "X.________ n'a été partie à aucun contrat avec ABC ayant pour objet ses services ou toute autre prestation en faveur de l'équipe de X_catégorie1 de Equipe2 ***, ******, ****** pendant les années 1991 à 1995"; durant la même période, ABC n'a versé aucune somme quelconque directement à X.________, à quelque titre que ce soit. Par ailleurs, la convention 1994-1995, par laquelle ABC s'est attachée les services de X.________, portait sur une rémunération supérieure à celle découlant des termes de la convention 1991-1993.
Dans la même écriture, le recourant demande en outre qu'une répartition internationale de ses revenus soit opérée, dès lors que ceux-ci auraient été acquis dans de nombreux pays, où se sont déroulées les X_compétitions ***********qu'il a disputées.
Le 8 juin 2004, l'ACI a déposé à son tour une écriture complémentaire; dans ce cadre, elle refuse la répartition internationale de revenus requise par le recourant.
F. Le Tribunal administratif a en outre tenu audience, en présence des parties et de leurs représentants, le 15 juin 2004. A cette occasion, il a notamment entendu dans leurs explications le recourant, ainsi que son frère **** X.________, lequel avait assumé auprès de lui le rôle d'un conseiller, notamment sur le plan financier.
Ces derniers ont indiqué notamment que X.________ n'a eu une relation salariée avec Domicile SA SA que durant la période courant du 1er juin 1991 à son départ du canton de Vaud pour le canton de X_Suisse le 20 novembre 1993. Auparavant, les rémunérations obtenues par X.________ dans le cadre de compétitions ********** lui parvenaient directement. Par ailleurs, dès la fin 1993, X.________ a bénéficié d'un régime de forfait fiscal dans le canton de X_Suisse, lequel excluait l'exercice d'une activité lucrative en Suisse; dès cette date, il n'était dès lors à nouveau plus salarié de Domicile SA SA. Une autre structure a cependant été mise en place à l'étranger, avec un rôle similaire à celui joué jusque-là par Domicile SA SA. C'est celle-ci qui a recueilli depuis lors les revenus des X_compétitions et ceux découlant des contrats "inhérents" (contrats publicitaires ou de sponsoring). Les intéressés ont également fourni des explications au sujet de divers postes des comptes de Domicile SA SA, notamment au sujet du compte "frais de représentation".
H. A l'issue de l'audience, le juge instructeur a requis à nouveau du recourant la production d'un certain nombre de pièces complémentaires (v. lettre du juge instructeur du 16 juin 2004). Parallèlement, il s'est adressé également à la société ABC directement en vue de la production du ABC X_contrat, ainsi que du décompte détaillé des prestations effectuées en application de cet accord, cela pour les années 1991 à 1993 en mains de Domicile SA SA, de X.________ ou encore de toute autre personne proche de ce dernier. Toutefois, par lettre du 6 juillet 2004, ABC a répondu qu'elle n'avait pas entretenu - sous réserve du "YYY_contrat" - de relations d'affaires avec X.________ personnellement, de sorte qu'elle estimait ne pas avoir d'obligation en l'espèce de produire des pièces; elle ajoutait en outre que les documents demandés concernaient une période échue depuis plus de dix ans, soit au-delà du délai légal de conservation des pièces. ABC a donc refusé de donner suite à la requête du juge instructeur.
Par courrier du 8 juillet 2004, ce dernier a dès lors renouvelé ses demandes en production de pièces auprès de X.________ lui-même, cette invitation valant en outre sommation (à défaut de production, le tribunal se réservait de procéder à une taxation d'office).
Le recourant a produit une partie des documents demandés par le magistrat instructeur dans son ordonnance du 16 juin 2004, cela dans un envoi du 6 juillet suivant (en particulier pièces justificatives relatives au compte "frais de représentation"). Il a, en revanche, maintenu son refus de produire le ABC X_contrat, en faisant valoir qu'il n'était pas tenu de le faire. S'agissant du décompte des prestations reçues dans le cadre de cet accord, il a réaffirmé que celles-ci apparaissaient dans les recettes de Domicile SA SA et qu'il y avait donc lieu de se référer aux comptes de cette société.
Quant à l'ACI, dans une écriture du 20 juillet 2004, elle a pris position sur les nouvelles pièces produites, notamment celles concernant le compte "frais de représentation" de la société Domicile SA (v. également les tableaux qu'elle a produits simultanément). L’occasion a été donnée au recourant de se déterminer à ce sujet (v. son écriture du 15 octobre et le tableau commenté qui l'accompagnait; il a fait valoir encore, le 29 octobre suivant, un arrêt récemment publié de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts thurgovienne).
Considérant en droit:
1. La décision sur réclamation du 24 décembre 2003 est parvenue à la mandataire du recourant le 5 janvier 2004. C'est à cette date qu'a commencé à courir le délai de trente jours prévu par l'art. 200 LI, respectivement 140 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après LIFD; v. également art. 209 al. 3 et 249 al. 3 LI; art. 153 al. 3 et 182 al. 3 LIFD).
Le délai de trente jours précité n'était pas échu lors du dépôt, le 2 février 2004, de l'acte de recours; celui-ci a dès lors été formé en temps utile et il est recevable à la forme.
2. Les périodes de taxation concernées, soit 1991-1992 et 1993-1994, relèvent toutes de l'ancien droit (soit l'aLI et l'AIFD). Selon la jurisprudence, il convient, dans une telle hypothèse, d'appliquer les règles de l'ancien droit relatives à la taxation d'office, ainsi que celles qui régissent la contestation, par voie de réclamation ou de recours, de telles taxations (Archives 67, 409, consid. 3 = RDAF 1999 II 131; v. également TA, arrêt FI 2003/0035, du 29 septembre 2003, consid. 3a). On ajoutera que, dans l'ancien droit, le Tribunal administratif n'était pas lié par les conclusions des parties (art. 104 al. 5 aLI; art. 110 AIFD).
Dans le cas d'espèce, l'ACI a rendu dans un premier temps des taxations d'office, confirmées sur réclamation (en matière d'impôt cantonal et communal, la réclamation a même été déclarée irrecevable); toutefois, dans le cadre de la procédure de recours, l'ACI a rapporté ces décisions pour les remplacer par des taxations ordinaires. Dès lors, les questions liées au bien-fondé ou non d'une taxation d'office peuvent apparaître comme étant sans objet. Cependant, les dispositions de l'ancien droit cité plus haut donnent à l'autorité de recours la compétence d'arrêter elle-même, pour autant que les conditions en soient remplies, une taxation d'office.
a) La décision sur réclamation a déclaré irrecevable la réclamation dirigée contre la taxation d'office prononcée en matière d'impôt cantonal et communal, cela en considérant que les conditions formelles que devait remplir le contribuable n'avaient en l'espèce pas été satisfaites; l'ACI invoque à cet égard l'art. 101 al. 2 aLI, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er juillet 1991 (date qui coïncide avec l'entrée en fonction du Tribunal administratif). Cette disposition avait trait à la réclamation contre une taxation d'office, ouverte "uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit indiquer les moyens de preuve". La jurisprudence récente en a déduit - contrairement à la solution qui prévalait auparavant - que la production de pièces ou à tout le moins le dépôt d'offres de preuve constituait une condition de recevabilité de la réclamation contre une taxation d'office (v., à titre d'exemple, TA, FI 2002/0017, où les régimes de l'aLI, de l'AIFD et de la LIFD étaient comparés les uns avec les autres, références jurisprudentielles à l'appui).
Or, dans le cas d'espèce, malgré la sommation adressée au contribuable, ce dernier n'a pas produit les pièces adéquates à la détermination du revenu tiré par lui de son activité de X_sportif **********.
b) Cependant, les sommations adressées au recourant ont été libellées par référence, non pas à une taxation d'office, mais à la faculté de s'adresser directement à des tiers pour demander l'information en cause, voire pour annoncer des amendes éventuelles. Prenant conscience de cet aspect, l'ACI a estimé finalement que la sommation adressée au contribuable était insuffisante pour lui permettre de procéder par la voie d'une taxation d'office (v. d'ailleurs dans ce sens Zweifel, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2e éd. Bâle 2002, no 35 ad art. 46 LHID) et elle a converti celle-ci en taxation ordinaire. Dès lors que l'autorité intimée avait la faculté de modifier sa décision durant la procédure de recours (art. 52 LPJA; ici dans le délai de réponse au recours), les conclusions du recourant tendant à l'annulation de la taxation d'office sont devenues sans objet.
c) On se souvient par ailleurs que le juge instructeur a invité le recourant à produire diverses pièces, relatives à ses relations et celles de la société Domicile SA avec l'équipe Equipe2. Cette réquisition était accompagnée, pour le cas où elle ne serait pas suivie d'effet, de la menace d'une taxation d'office (cela à deux reprises, la dernière fois par lettre du 8 juillet 2004). Le recourant n'y a cependant pas donné suite intégralement, faisant valoir qu'il ne serait pas tenu de produire un tel document. On examinera dès lors successivement les règles conférant à l'autorité de recours la compétence de procéder à une taxation d'office, puis si les conditions en sont réalisées (en particulier existence d'une obligation de produire des pièces à charge du recourant et violation de celle-ci).
aa) En application de l'ancien droit, qu'il s'agisse du droit cantonal ou du droit fédéral (art. 104 al. 4 aLI; art. 109 AIFD), l'autorité de recours dispose des mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation (v. aussi Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III, no 1 ad art. 109 AIFD). Ce renvoi porte également sur la faculté, en cas de carence du contribuable malgré sommation, de procéder à une taxation d'office (art. 97 aLI, par exemple). Encore faut-il, bien évidemment, que les conditions en soient remplies devant l'autorité de recours; concrètement, outre une sommation, il est nécessaire de pouvoir constater la violation par le contribuable de son obligation de collaborer à l'établissement de la taxation.
bb) aaa) En l'occurrence, le recourant a refusé la production d'une pièce, que l'ACI jugeait pour sa part indispensable pour arrêter la taxation.
En substance, l'on se trouve en l'espèce en présence d'une relation triangulaire. Le recourant était lié à sa société Domicile SA par un contrat de travail (voire par d'autres contrats encore), cette société avait conclu avec l'équipe Equipe2 un accord aux termes duquel elle mettait à la disposition de cette dernière les services du recourant; et ce dernier avait conclu avec ABC un "YYY_contrat", dans lequel il garantissait à ABC qu'il mettrait tout en œuvre pour que sa société puisse satisfaire à ses obligations envers l'équipe Equipe2 (il s'obligeait même à indemniser ABC pour le cas où sa société violerait le "ABC X_contrat"; ce "YYY_contrat" s'apparente à une convention de porte-fort, art. 111 CO, étroitement liée d'ailleurs au ABC X_contrat, signé par la société du recourant, et il s'y réfère d'ailleurs à plusieurs reprises; enfin, le ABC X_contrat était annexé au "YYY" comme l'indique le préambule de ce document).
Le recourant, comme aussi ABC, opèrent cependant une scission entre les différents éléments de cette relation triangulaire; ils considèrent ainsi que, dans la mesure où le recourant n'est pas partie au ABC X_contrat, il ne saurait être tenu de le verser au dossier. L'ACI est d'un avis opposé, estimant que le contrat en question a trait aux relations d'affaires du contribuable au sens de l'art. 89 al. 2 AIFD.
bbb) Selon cette disposition, l'autorité fiscale peut exiger que le contribuable produise tout document en sa possession présentant de l'importance pour sa taxation; en particulier il doit indiquer les noms des personnes avec lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles il a fait des prestations appréciables en argent; il doit renseigner l'autorité de taxation sur ces rapports contractuels avec ces personnes, ainsi que sur les prestations et prétentions réciproques qui en découlent.
En l'occurrence, il s'agit donc de déterminer si le recourant était en relation d'affaires avec l'équipe Equipe2 ou si tel n'était le cas que de sa société. A cet égard, on remarquera que Domicile SA SA avait conclu avec l'équipe Equipe2 un contrat qui s'apparente à un contrat de location de services (au sens des art. 12 ss de la loi fédérale du 6 octobre 1989 sur le service de l'emploi et la location de services, LSE; RS 823.11). Dans une telle configuration certes, on admet généralement qu'il n'existe aucune relation contractuelle entre le travailleur, d'une part, et l'entreprise locataire des services, d'autre part (v. par exemple Anouk Neuenschwander, Le contrat d'organisation de spectacles, thèse Lausanne 1994, p. 109 et les réf. à Luc Thévenoz, Le travail intérimaire, thèse X_Suisse 1987, no 358). Dans le cas d'espèce toutefois, apparaissait essentielle l'identité de la personne du travailleur - soit le recourant - mis à la disposition comme X_sportif de l'équipe Equipe2; il en est découlé la conclusion du "YYY_contrat". Ce dernier accord n'est en définitive qu'un complément du rapport de base, passé entre la société du recourant et ABC; dans ces conditions, le ABC X_contrat apparaît bien comme une partie intégrante des relations d'affaires du contribuable lui-même, de sorte qu'il s'agit d'une pièce que ce dernier était tenu de produire, sur demande de l'autorité fiscale. En ne le faisant pas, il a violé ses obligations de procédure. La clause de confidentialité à laquelle il a éventuellement souscrit n'y fait aucunement obstacle (on se réfère ici à Känzig/Behnisch, nos 10 et 22 ad art. 89 AIFD; v. également Archives 36, 194; on parviendrait d'ailleurs au même résultat en appliquant la solution préconisée par Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003 no 21 ad art. 126 LIFD: ceux-ci considèrent qu'il y a lieu de retenir une relation d'affaires entre deux sujets de droit, même dans l'hypothèse où une structure a été interposée entre eux, ici la société du recourant).
cc) En conclusion sur ce point, le tribunal de céans dispose de la compétence de procéder à une estimation d'office des éléments imposables; de surcroît, les conditions d'une telle taxation sont en l'occurrence remplies (à savoir l'existence d'une sommation, d'une part, la violation de l'obligation de collaboration du contribuable, d'autre part).
3. a) Dans le cadre d'une procédure de taxation d'office, la passivité du contribuable, dans un premier temps, conduit dans une large mesure à un renversement du fardeau de la preuve; il lui appartient ainsi de démontrer - pour autant que l'autorité fiscale ait fixé les éléments imposables de manière soigneuse sur la base de l'ensemble des éléments du dossier - que la taxation est manifestement inexacte.
En procédure de taxation ordinaire au contraire, l'autorité se doit de déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de ses obligations de coopérer par le contribuable. En d'autres termes, il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt (ATF 105 Ib 382) ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt et d'amende, cette autorité doit prouver que l'imposition est incomplète (RDAF 1993 32 consid. 2b p. 35, 2A.299/1989). Le fisc et le contribuable sont cependant tenus de collaborer dans l'administration des preuves, "soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires. L'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables" (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 142; v. aussi Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., p. 462; dans ce sens, v. Archives 39, 284, consid. 3c, p. 288; 44, 623; v. encore Urs Behnisch Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, Archives 56, 626 s. et Daniel Schär Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 193-197). Le Tribunal administratif apprécie les preuves apportées par les parties. Il a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités; ATF 2P. 215/2002, rendu dans la cause FI 1998/0047, consid. 4.1).
L'ACI, dans le cas d'espèce estime qu'elle a fourni un faisceau d'indices suffisant pour conclure, dans le cadre d'une taxation ordinaire, à l'existence d'éléments de revenus non déclarés par le recourant; ceux-ci lui permettent de retenir un revenu lié à son activité de X_sportif ********** similaire à celui annoncé dans le canton de X_Suisse et retenu comme base de l'imposition forfaitaire convenue avec ce dernier.
b) Dans le cas d'espèce, il appartient au Tribunal administratif d'effectuer lui-même l'estimation d'office des éléments imposables. On rappellera que l'autorité fiscale, dans un tel cas, doit arrêter de manière consciencieuse l'assiette de l'impôt en se fondant sur les éléments du dossier et, cas échéant, sur les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 130 al. 2 LIFD; cette règle du nouveau droit codifie la pratique et la jurisprudence suivies dans le cadre de l'ancien droit). Force est toutefois de relever que les coefficients expérimentaux sont inexistants dans ce domaine. Quant à l'évolution de fortune et au train de vie du contribuable, ils sont très difficiles à cerner, ce d'autant que ce dernier n'est resté assujetti dans le canton de Vaud que durant une période très brève; tout au plus, la convention passée avec le canton de X_Suisse arrêtant un forfait fiscal décrit-elle la situation de fortune de l'intéressé en août 1993 comme très bonne; mais il est difficile de déduire de cette indication un chiffre pertinent pour les taxations de l'intéressé, ici en cause.
aa) Dans ce contexte, le contribuable a produit diverses pièces devant justifier les frais de représentation que la société Domicile SA a pris à sa charge en faveur de X.________. Ce dernier avait, en audience, tenté de justifier une prise en charge extrêmement large de frais divers par sa société; l'ACI, pour sa part, a adopté une approche plus restrictive et suggère une reprise de tous les frais correspondants apparemment à des frais d'entretien de la famille de l'intéressé (non déductibles au sens de l'art. 24 aLI). Le recourant (v. à ce propos la lettre de son conseil du 15 octobre 2004 et les commentaires de celui-ci au tableau de l'ACI) conteste pour sa part que les frais en question n'étaient pas justifiés commercialement.
aaa) L'art. 23 al. 1 let. a aLI prévoit la déductibilité des frais d'acquisition du revenu des travailleurs dépendants (v. également art. 22 al. 1 let. a AIFD). On entend par là les dépenses qui sont entraînées par l'acquisition du revenu de l'activité dépendante; il doit y avoir un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus. Aux frais nécessaires à l'acquisition du revenu, on assimile certaines dépenses liées à celles-ci, comme les frais de déplacement et les frais de repas. Les frais professionnels font fréquemment l'objet d'estimations forfaitaires, mais il est alors permis au contribuable d'établir qu'il a supporté des frais supérieurs au forfait.
Ces frais doivent être opposés aux frais d'entretien du contribuable et de sa famille (art. 24 aLI; art. 23 AIFD), ceux-ci étant considérés comme des frais privés.
Outre les forfaits ordinaires, il est fréquent que les entreprises adoptent des règlements d'entreprise désignant les personnes chargées de tâches de représentation, ainsi que le type de frais engagés et arrêtant des indemnités forfaitaires pour certains frais de représentation (v. à ce propos TA, arrêt FI 2003/0040 du 25 novembre 2003; sur l'ensemble des questions qui précèdent, v. notamment Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 375 ss et les réf. citées par cet auteur; v. aussi ATF 124 II 29, spéc. consid. 3).
bbb) Dans le cas d'espèce, Domicile SA SA n'a pas élaboré de règlement d'entreprise approuvé par l'ACI. Le recourant ne revendique d'ailleurs pas l'admissibilité de montants forfaitaires à titre de frais de représentation, mais estime que les montants que la société lui a versés correspondaient à des frais effectifs, justifiés par la marche des affaires de la société. A cet égard, on notera d'emblée que le poste ici analysé s'élevait à un total de 727'125 fr. 70 pour l'année 1993, montant qui paraît considérable par rapport au chiffre d'affaires total réalisé (1'205'665 fr.).
Dans la somme évoquée ci-dessus, il va de soi que les frais de voyage liés aux X_compétitions ********** étaient justifiés, ce qui correspond déjà à des montants élevés.
ccc) Il reste que de nombreux autres postes concernent des dépenses qui ont en tout ou partie un caractère exclusivement privé (ou un caractère privé prédominant en tout cas). Il en va ainsi de frais de voyage consentis pour l'épouse du recourant (tel est le cas des reprises partielles, à l'occasion des voyages où cette dernière accompagnait son mari; il en va ainsi à plus forte raison lorsque celle-ci voyageait seule). On peut faire des remarques similaires s'agissant de frais de repas.
Il en va de même des frais de voyage en provenance et à destination d'RésidenceSecondaire; il s'agit en effet de la résidence secondaire du recourant; les frais de déplacement y relatifs ne sauraient être considérés comme des frais d'acquisition du revenu. A cet égard, le recourant fait valoir avoir fréquemment fait escale à RésidenceSecondaire dans le cadre de trajets professionnels, pour divers motifs (notamment en raison de rabais sur les frais de carburant dont la société bénéficiait dans cette ville). Il reste que la réalité, respectivement la justification de ces escales n'est la plupart du temps pas démontrée à satisfaction (ainsi pour le vol du 9 décembre 1992 Wxyz-RésidenceSecondaire; s'agissant du vol facturé le 19 juillet 1993, l'escale par RésidenceSecondaire d'un vol X_Suisse-Wxyz paraît peu convaincante et la reprise partielle justifiée; v. au surplus lettre de l'ACI du 22 octobre 2004).
Par ailleurs, de nombreux frais apparaissent également comme des frais privés, ainsi s'agissant de fréquentes dépenses d'habillement.
ddd) De nombreuses dépenses ont encore été consenties en faveur de journalistes (ou autres VIP); on pense ainsi par exemple aux factures des 22 décembre 1992 et 20 janvier 1993, relatives à des dépenses de champagne. Le lien de causalité entre de tels frais et l'acquisition d'un contrat par la société n'apparaît pas suffisamment établi en l'espèce pour que ceux-ci puissent être admis à titre de frais d'acquisition du revenu. On notera encore que l'ACI a admis assez largement les frais consentis par l'intéressé en relation avec ses séjours à ********; le contribuable parle à ce propos d'entraînement physique et de cours de ******************. En d'autres termes, l'autorité intimée a ici renoncé à imputer une part privée, faisant preuve ainsi d'une appréciation favorable au recourant.
eee) Les éléments qui précèdent doivent encore être replacés dans le contexte décrit par le recourant lui-
même. En effet, selon ce dernier, celui-ci se trouvait entre 1991 et 1993 (périodes fiscales ici en cause) dans une phase de démarrage de sa carrière, impliquant des rentrées modérées, mais en phase de croissance, par rapport à la période ultérieure. Il est cependant logique que les frais de représentation évoluent de la même manière. Cela étant, sur la base d'une appréciation d'ensemble, il apparaît bien qu'une part importante des frais de représentation comptabilisés par Domicile SA SA recouvrait en réalité des dépenses privées; l'ACI, sur la base des éléments en sa possession, a chiffré le montant de ceux-ci à 123'843 fr. pour l'année 1993.
Cette appréciation apparaît correcte aux yeux du tribunal, de sorte que les frais revendiqués peuvent être qualifiés de distribution dissimulée de bénéfice à hauteur de 123'843 fr., cela durant l'année précitée. Il reste que, l'année en question n'entre pas dans les années de calcul déterminantes pour l'une et l'autre des périodes fiscales ici en cause (1991-1992; 1993). On peut néanmoins estimer, en l'absence d'autres éléments, qu'une reprise de l'ordre de 120'000 fr. est à ce titre justifiée.
Le tribunal aurait sans doute pu effectuer un calcul plus précis si les pièces justificatives relatives aux frais de représentation et de voyage du recourant, versées par sa société, avaient pu être produites au dossier, puis analysées par l’autorité intimée. Le recourant indique à cet égard que sa société, compte tenu de l’échéance du délai de conservation des pièces, n’avait pas été en mesure de retrouver ces documents. Cette explication, pour compréhensible qu’elle soit, n’est toutefois pas décisive. En effet, le recourant savait que sa taxation pour la période fiscale 1991–1992 était restée ouverte; il devait dès lors être en mesure de fournir à l’administration les pièces justificatives nécessaires, pour le cas où les indemnités qu’il avait reçues pour les frais seraient contestées par cette dernière. Il suit de là que l’autorité de céans est parfaitement fondée à se baser sur les chiffres de 1993, pour lesquels la documentation nécessaire a pu être fournie, ce d’autant qu’elle procède ici à une détermination des éléments imposables dans le cadre d’une taxation d’office.
bb) L'ACI fait valoir encore que, faute de production du "ABC X_contrat", il serait possible de supputer l'existence de prestations servies directement par Equipe2 au contribuable, lesquelles n'auraient pas été déclarées. Cette hypothèse ne peut pas être exclue; on pourrait même imaginer que d'autres entités encore aient versé de telles prestations (on se réfère ici aux décomptes de recettes de Domicile SA SA, pour 1991 à 1993, produits en audience). Il apparaît en effet que ce n'est pas uniquement ABC qui a versé des rémunérations en relation avec les X_compétitions **********, mais également d'autres sociétés (mentionnées sous lettre E/c de la partie fait ci-dessus); ces dernières ont également pu servir des rémunérations directement au contribuable lui-même.
Le tribunal estime cependant ne pas disposer d'éléments suffisants pour tenir ce point de fait pour établi, ni, plus encore, pour arrêter le montant de telles prestations, susceptibles d'être inclues dans le revenu imposable.
A cet égard, l'attention du tribunal a été attirée sur un élément du compte courant du contribuable auprès de Domicile SA SA; une écriture du 22 avril 1993 mentionne un versement de 300'000 fr. de ABC sur le compte en question, ce qui pouvait donner à penser - contrairement aux allégations du contribuable - que ABC avait bien servi au contribuable des prestations directes. Toutefois le montant en question a été extourné le 19 mai suivant (soit moins d'un mois plus tard), en faveur de Equipe2 (tel est à tout le moins le libellé de cette écriture). Dans la lettre de son conseil du 6 juillet 2004, le recourant indique n'avoir pas été en mesure de retrouver les pièces justificatives relatives à ces deux mouvements; il fait cependant valoir qu'il s'est sans doute agi d'une erreur (au surplus, l'opération était de toute manière neutre pour le contribuable).
cc) Dans les reprises à opérer, il convient également de prendre en compte ce que les autorités de l’impôt anticipé ont qualifié d’ « insuffisance de rémunération de services » fournis par la société à son actionnaire, le recourant. L’AFC a calculé les montants correspondants pour les années 1992 à 1995, soit une moyenne sur quatre ans de 55'000 francs environ, le montant retenu pour l’année 1992 étant de 43'000 francs. Le calcul précité ne porte pas sur l’année 1991, mais cela n’exclut nullement que la société ait fourni des services similaires au recourant durant cette année-là. C’est d’ailleurs le contraire qui paraît ressortir des comptes de la société pour l’année en question. Aussi, le tribunal retiendra-t-il comme justifiée une reprise, correspondant à une insuffisance de rémunération des services fournis par cette société à son actionnaire, à hauteur d'un montant annuel de 40'000 francs.
dd) En définitive, le tribunal estime ne pas détenir d'éléments suffisants pour retenir l'existence de prestations directes en faveur du contribuable, non déclarées, et moins encore pour arrêter le montant de celles-ci. Le revenu imposable estimé s’établit dès lors comme suit (l’estimation ci-après prend en compte les déductions invoquées par le contribuable) :
Revenu déclaré : fr. 130'000
Reprise liée à des dépenses privées, indemnisées au titre de
frais de représentation et de voyage: fr. 120'000
Reprise correspondante à une insuffisance de rémunération de
services: fr. 40'000
Revenu annuel total estimé : fr. 290'000
L’estimation qui précède (dont on rappelle qu’elle englobe d’ores et déjà les déductions invoquées) constitue le revenu imposable de la période 1991–1992, cela tant en matière d’impôt cantonal et communal qu’en matière d’impôt fédéral direct. S’agissant par ailleurs du revenu imposable de la période 1993–1994, il s’élève à 302'000 francs, au taux de 167'700 francs, en matière d’impôt cantonal et communal (ce chiffre comprend la majoration découlant de l’art. 128 al. 2 litt. a aLI, soit 10 % du revenu soustrait de 120'000 francs ; sur les pénalités – la majoration précitée doit être qualifiée de telle -, voir encore ci-dessous considérant 5).
Les chiffres précités traduisent en outre une progression plausible du revenu de l'intéressé entre 1990 (engagement chez Equipe1) et fin 1993 (forfait fiscal négocié avec le canton de X_Suisse sur une base de 400'000 fr.; on signale aussi le loyer souscrit par l'intéressé dès août 1993 de l'ordre de 75'000 fr. annuellement).
4. Le recourant a encore fait valoir qu'il était nécessaire en l'espèce de procéder à une répartition internationale de ses revenus. Pour examiner ce moyen, on procédera tout d'abord à un bref rappel du régime applicable, en matière internationale, aux sportifs, puis l'on passera à l'examen du cas d'espèce.
a) L'art. 17 de la Convention-modèle de l'Organisation de coopération et de développement économique (ci-après: OCDE) comporte un art. 17 relatif à l'imposition des artistes et des sportifs; cette disposition s'écarte des art. 14, respectivement 15, qui concernent l'imposition du revenu des professions indépendantes et dépendantes. Elle prévoit, à son al. 1, que les revenus réalisés en tant qu'artiste de spectacles ou en tant que sportif sont imposables dans l'Etat du lieu de la prestation; selon l'al. 2, lorsque les revenus de telles activités sont attribués non pas à l'artiste ou au sportif lui-même, mais à une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les art. 7, 14 et 15, dans l'Etat du lieu de la prestation. Selon le commentaire de cette convention élaboré par le comité des affaires fiscales de l'OCDE, le terme de sportif vise ici notamment les ******** ********** (ch. *). Au chiffre 11 du commentaire est abordée la portée du paragraphe 2. Celui-ci vise notamment certains procédés d'évasion fiscale, réalisée lorsque la rémunération due pour la prestation fournie par un artiste ou un sportif n'est pas versée à lui-même, mais à un tiers, par exemple à ce qu'on appelle une société d'artistes; il pourrait alors en découler que le revenu n'est imposé, dans l'Etat où l'activité est exercée, ni comme rémunération personnelle de l'artiste ou du sportif pour la prestation de ses services, ni comme bénéfice de l'entreprise en l'absence d'un établissement stable. Pour y remédier, certains pays font abstraction de tels dispositifs dans leur législation nationale et considèrent les revenus comme réalisés par l'artiste ou le sportif: le paragraphe 1 de l'art. 17 leur permet d'imposer les revenus tirés d'activités exercées sur leur territoire. D'autres pays n'ont au contraire pas cette possibilité. Lorsqu'un spectacle y est organisé, le paragraphe 2 permet à l'Etat en question d'imposer les bénéfices détournés du revenu de l'artiste ou du sportif au profit de l'entité. Le chiffre 16 du commentaire indique encore que la Suisse (à l'instar du Canada et des Etats-Unis) a formé une réserve au sujet de l'art. 17, en ce sens que, pour elle, le paragraphe 2 doit s'appliquer uniquement dans le cas prévu à l'al. 11 lit. c évoqué plus haut (soit celui des sociétés d'artistes, que l'on vient de décrire; sur l'imposition des sportifs, v. en outre Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Berne 2000, p. 448 ss; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne 2001, p. 115 ss; Höhn/Waldburger, in E. Höhn éd. Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, Berne 1984, p. 173 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse: le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 149 ss).
b) Dans le cas d'espèce, l'on doit retenir que le recourant a mis en place une structure qui s'apparente à ce que le commentaire cité plus haut appelle une "société d'artistes". Dans une telle hypothèse, l'Etat où s'est déroulé la manifestation dispose du pouvoir d'imposer la rémunération reçue en relation avec celle-ci, quand bien même elle serait versée non pas au sportif personnellement, mais à la société qu'il a lui-même créée. On ignore au demeurant comment ont été imposées concrètement les prestations liées aux X_compétitions réalisées par le recourant, dans les différents pays où ont eu lieu ces compétitions; l'intéressé a d'ailleurs refusé de produire les éléments y relatifs. Quoiqu'il en soit, la solution découlant de la convention-modèle OCDE implique une imposition à la source de Domicile SA SA; c'est dès lors cette dernière qui serait habilitée à demander à l'autorité fiscale suisse une répartition internationale de ses éléments imposables. Tel n'est en revanche pas le cas du recourant lui-même, lequel n'a reçu qu'une prestation fixe, sous forme de salaire, de la société précitée en rétribution de son activité de directeur.
La demande du recourant tendant à ce qu'une répartition internationale de ses revenus soit effectuée doit ainsi être écartée.
5. L'autorité intimée a également prononcé des amendes à l'encontre de l'intéressé; elle les a confirmées, sous de modestes réserves, dans le cadre de sa réponse au recours (bien qu'elle ait rapporté la taxation d'office).
a) On a évoqué ci-dessus le régime des preuves, qu'il s'agisse d'une procédure de taxation ordinaire ou au contraire d'office (consid. 3a). Toutefois, la Convention européenne des droits de l'homme (ci-après: CEDH) pose le principe de la présomption d'innocence, applicable à la matière pénale (art. 6 al. 2). Le Tribunal fédéral, retenant que les sanctions prononcées par les autorités fiscales relevaient de la matière pénale, a admis que cette disposition s’appliquait également dans ce domaine (voir par exemple RDAF 1992, 324 consid. 5, p. 332 s.). Selon cet arrêt, la présomption d’innocence découlant de la disposition précitée revêt deux aspects. Le premier a trait à l’administration des preuves. Il en découle que les autorités chargées de l’action pénale doivent prouver la faute du prévenu et, en cas de doute, statuer en faveur de celui-ci. Il s’agit par ailleurs d’une règle relative au fardeau de la preuve, celle-ci empêchant en principe un renversement du fardeau de la preuve en défaveur du prévenu ; il appartient ainsi aux autorités chargées de la répression pénale de prouver la faute du prévenu et non à ce dernier d’établir son innocence et ce dernier doit avoir la possibilité d’apporter la preuve du contraire.
aa) Il reste que la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme a posé un certain nombre de cautèles aux principes précités, notamment dans la cause Janosevic contre Suède (arrêt du 23 juillet 2002, affaire n° 34619/97, ACEDH 2002 VII p. 1 ss. L’intéressé, exploitant d’une société de taxi, avait fait l’objet d’une procédure de redressement fiscal ; concrètement, le contribuable avait fourni des indications inexactes dans sa déclaration d’impôt et les autorités fiscales avaient par la suite fixé des compléments d’impôt à payer et l’avaient sanctionné par le biais de majorations d’impôt. Dans le régime fiscal suédois, ces majorations sont infligées pour des raisons objectives, c’est-à-dire sans qu’il soit nécessaire de prouver qu’il y a eu intention ou négligence du contribuable ; les dispositions pertinentes prévoient toutefois que, dans certaines situations, il n’y a pas lieu d’infliger de majoration, voire qu’il faut accorder une remise de la majoration qui a été décrétée (ces points doivent d’ailleurs être examinés d’office par l’Administration fiscale ou, sur recours, par les tribunaux). Le système fiscal suédois fonctionne donc, selon l’arrêt, avec une présomption qu’il appartient au contribuable de réfuter.
L’arrêt poursuit en soulignant que les Etats contractants peuvent prévoir des présomptions en droit pénal, pour autant que celles-ci ménagent un équilibre adéquat entre l’importance de l’enjeu et les droits de la défense (l’arrêt parle encore de proportionnalité des moyens employés par rapport au but légitime poursuivi ; n° 101 de cet arrêt). La Cour relève ensuite que les intérêts de l’Etat en matière fiscale sont importants et justifient l’adoption de solutions reposant sur des présomptions, cela même pour le prononcé de sanctions (n° 103 de l’arrêt). Dans le cas concret, la Cour parvient à la conclusion que les solutions découlant du droit suédois sont proportionnelles et ont été appliquées de manière adéquate en l’espèce.
bb) On soulignera ici qu’il s’agit d’une question différente de celle tranchée par la Cour européenne dans une autre affaire, concernant cette fois la Suisse (arrêt du 3 mai 2001, publié notamment RDAF 2001 II 1 ; voir le commentaire de cet arrêt par Diane Monti, Le droit au silence dans la procédure pour soustraction à l’impôt direct, RDAF 2002 II 436 ss). Il s’agissait d’une affaire dans le cadre de laquelle le contribuable, contre lequel avait été ouverte une procédure de soustraction, avait refusé de produire des pièces et avait été sanctionné d’une amende pour défaut de collaboration. La Cour a retenu que le régime du droit suisse violait sur ce point le droit du prévenu de ne pas s’incriminer lui-même.
b) Comme on vient de le voir, le régime des preuves soulève des questions délicates en droit fiscal, spécialement en droit pénal fiscal. Dans le cadre de certains précédents, le Tribunal administratif a parfois admis comme suffisantes les preuves fournies pour retenir l’existence d’éléments de revenu non déclarés, la taxation étant arrêtée en conséquence, mais a renoncé à en tenir compte au plan des sanctions, considérant que le doute devait profiter sur ce point à l’intéressé (voir à cet égard TA, FI 1991/0036, du 6 octobre 1993, spécialement considérant 2 e). Dans d’autres arrêts au contraire, le Tribunal administratif a apprécié les preuves de la même manière dans le cadre de la taxation, puis dans le prononcé de l’amende (la démarche suivie pour la taxation, fondée sur des indices, est décrite ci-dessus au considérant 3 a ; pour un exemple de ce type, voir TA, FI 1998/0047 du 20 août 2002 confirmé par un ATF 2P. 215/2002). Sans qu’il soit possible de dresser ici un panorama complet de la jurisprudence en matière de preuve en droit fiscal, ainsi qu’en droit pénal fiscal, on relèvera que la preuve par indices est admise (StE 1987 B 101.2 n° 3 b ; Archives 54, 670 RDAF 1993, 32) ; la doctrine souligne cependant qu’il convient d’apprécier très soigneusement les indices à disposition (voir à ce propos Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III n° 41 à l’art. 132 AIFD). Par ailleurs, le Tribunal fédéral procède de manière similaire s’agissant de l’élément subjectif de l’infraction ; en effet, il s’attache principalement, lorsque les éléments objectifs d’une soustraction d’impôt sont réalisés, à vérifier que le contribuable avait connaissance des revenus non déclarés ; dans l’affirmative, il présume alors que l’intéressé avait également la volonté de commettre l’infraction, le dol étant ainsi considéré comme prouvé (voir à ce sujet Känzig/Behnisch, op cit., n° 42 ss ad art. 132 AIFD et l’abondante jurisprudence citée; voir à titre d’exemple ATF 114 I b 27).
Il ressort de ce qui précède que le droit pénal fiscal suisse, tel que l’applique la jurisprudence, connaît également des mécanismes qui, sans aller aussi loin, s’apparentent à des présomptions; ils apparaissent dès lors pleinement admissibles au regard de l'arrêt Janosevic précité.
c) Dans le cas d’espèce, il s’agit de vérifier si les reprises effectuées dans le cadre de la taxation d’office sont ou non constitutives d’une soustraction, cela à l’issue de l’administration des preuves.
aa) S’agissant du montant estimé à 40'000 francs de l’insuffisance annuelle de rémunération des services fournis par la société au recourant, force est de relever que ni les autorités de l’impôt anticipé, ni l’autorité intimée (dans le cadre de la réponse au recours) n’ont retenu l’existence d’une soustraction. Cette solution apparaît comme convaincante, ce d’autant que le niveau de la rémunération que l’actionnaire devait servir à sa société en contrepartie des services reçus relève pour une bonne part de l’appréciation.
bb) S’agissant en revanche de la reprise liée à des dépenses privées prises en charge par la société du recourant, la situation apparaît sous un autre jour. En effet, il va tout d’abord de soi que ce procédé n’est pas admissible; en outre, il n'a pu échapper au contribuable qu’il fait ainsi supporter à la société des frais non justifiés
par l’usage commercial, ce mode de faire impliquant qu’il s’attribue ainsi un revenu dissimulé.
Il en découle que les éléments de fait sont établis pour admettre l’existence d’une soustraction d’impôt ; seule demeure incertaine l’ampleur exacte des montants soustraits. Dans de telles conditions, le prononcé d’une amende apparaît comme justifié ; mais le montant de celle-ci doit être fixé à un niveau modéré, car sa base de calcul reste nécessairement très schématique. Cela étant, eu égard à la faute commise (il s’agit ici d’une tentative de soustraction, puisque la taxation des périodes en cours était encore provisoire ; la part de l’impôt soustrait par rapport aux impôts dus est plus faible que ne le retenait la décision attaquée; sur le rôle de la faute dans la fixation de la peine, voir en outre par exemple Archives 62, 668), les amendes seront fixées comme suit par le Tribunal administratif :
Impôt cantonal et communal Impôt fédéral direct
Période 1991–1992 amende fr. 15'000 amende fr. 5'000
Période 1993–1994 -------- amende fr. 2'000
On rappelle ici que, s’agissant de la période 1993–1994, la pénalité résulte en matière cantonale et communale de la majoration découlant de l’art. 128 al. 2 lit. a aLI, laquelle a donc modifié le revenu imposable (voir considérant 3 ci-dessus).
6. Il résulte des considérations qui précèdent que le recourant obtient partiellement gain de cause tant s’agissant des taxations que des amendes querellées.
Cela étant, il conviendrait d'arrêter un émolument réduit et de fixer des dépens partiels en faveur du recourant. Toutefois, la procédure est liée en partie à un défaut de collaboration de l'intéressé; il est ainsi plus approprié de fixer un émolument réduit, tout en refusant l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. En matière d'impôt cantonal et communal
1. Le recours est admis partiellement.
2. La décision sur réclamation du 24 décembre 2003 est reformée de la manière suivante :
a) Arrêté d'office, le revenu imposable est fixé :
aa) à 290'000 francs pour la période fiscale 1991–1992 (au taux de 290'000 francs) ;
bb) à 302'000 francs (au taux de 167'000 francs) pour la période fiscale 1993–1994.
b) L’amende globale due en matière d’impôt cantonal et communal est ramenée à 15'000 francs pour la période fiscale 1991–1992.
La décision attaquée est pour le surplus annulée en tant qu’elle fixe le calcul de l’impôt ; le dossier est dès lors renvoyé à l’autorité intimée pour nouveau calcul sur la base des éléments fixés ci-dessus.
3. L’émolument d’arrêt, mis à la charge du recourant, est fixé à 1'850 (mille huit cent cinquante) francs.
4. Il n’est pas alloué de dépens.
II. En matière d'impôt fédéral direct
1. Le recours est admis partiellement.
2. La décision rendue sur réclamation le 24 décembre 2003 par l’Administration cantonale des impôts est réformée dans le sens suivant :
a) Arrêté d'office, le revenu imposable est arrêté à 290'000 francs, tant pour la période fiscale 1991–1992 que pour la période fiscale 1993–1994.
b) L’amende mise à la charge de X.________ est ramenée à 5'000 francs pour la période fiscale 1991–1992 et à 2'000 francs pour la période fiscale 1993–1994.
3. L'émolument d'arrêt, mis à la charge du recourant, est fixé à 650 (six cent cinquante) francs.
4. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 novembre 2004
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)