CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 16 juillet 2004

sur le recours interjeté par X._______, représenté par la Fiduciaire Michel Favre SA, à Lausanne,

contre

la décision sur réclamation rendue le 13 février 2004 par l’Administration cantonale des impôts (impôt sur les gains immobilier, refus du réinvestissement).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Beck et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.

Vu les faits suivants:

A.                     Le 4 novembre 1970, M. X._______, né en ********, a acquis les parcelles n° 4******** et 5******** du cadastre de la Commune de 1.******* (ultérieurement réunies en un seul bien-fonds), comprenant les bâtiments ECA n° 6******** (garage, dépendances), n° 7******** (habitation) et n° 8******** (Hôtel de Ville-habitation-restaurant-bureaux). Le 30 août 1979, il a acquis la parcelle n° 9******** sur laquelle était implanté le bâtiment ECA n° 10******** (habitation-magasin) et la parcelle n° 11******** en nature de place-jardin.

                        L’estimation fiscale de la parcelle 5******** a été arrêtée à 2'088'000 fr. en 1989, puis portée à 3'656'000 fr. lors de la révision générale de 1994. La parcelle 9******** avait été estimée à 146'000 fr. en 1979; lors de la révision générale, elle a été portée à 278'000 fr. La parcelle 11******** était estimée à 6'500 fr. en 1979 et à 10'000 fr. en 1994.

                        Lorsque M. X._______ en a fait l’acquisition, l’Hôtel de Ville était principalement dévolu à l’administration communale (greffe, bourse, salle du Conseil) qui en occupait tout le premier étage. Le rez-de-chaussée était partagé entre l’Office de poste et le Café communal, géré par un tenancier pour le compte d’un collectif de viticulteurs. La jouissance des caves était répartie entre les différents usagers de l’immeuble. Le deuxième étage comportait un appartement de cinq pièces, alors que les combles étaient aménagés en galetas. Depuis 1971, le café-restaurant occupe toute la surface du rez-de-chaussée; les combles ont été transformés en appartement. Dans le courant de l’année 1976, les locaux occupés par la commune ont été libérés et aménagés pour permettre l’extension du restaurant et de l’appartement de la famille X._______. A la suite de l’acquisition de la parcelle n° 9********, des travaux d’agrandissement ont encore été réalisés.

                        Il convient encore de relever que la déclaration d’impôt de M. X._______ pour la période fiscale 1995-1996 indique ce qui suit au sujet des revenus de la fortune immobilière (ch. 5) :

«Revenu brut total                                                              1993            1994

[…]

a. Loyers et fermages (montants bruts) 1.********                463'800        463'800
b. Valeur locative de l’immeuble affecté au domicile
    principal du contribuable                                                  8240         8240 »

B.                    Durant plusieurs années, M. X._______ a exploité, en raison individuelle, un restaurant 2.******* dans les locaux de l’Hôtel de Ville de 1.*******.

                        Le 1^er avril 1989, M. X._______ a transféré l’ensemble des actifs et passifs de son exploitation en raison individuelle à la société Restaurants M. X._______ SA, sise à 1.*******, dont il détenait l’ensemble du capital social avec son épouse. Le même jour, l’immeuble d’exploitation a été transféré dans sa fortune privée pour une valeur de 1'800'000 fr., en tenant compte d’une valeur d’acquisition de 1'449'048 francs. Le gain immobilier a été arrêté à 350'000 francs. Un montant de 87'500 fr. a néanmoins été admis au titre du réinvestissement. Le contribuable avait fait valoir que son appartement occupait 25% de la surface de l’immeuble. L’assiette de l’impôt a ainsi porté sur 262'500 francs. Dans un courrier à l’ACI du 26 juillet 1989, le mandataire de M. X._______ a confirmé que l’immeuble de l’exploitation était transféré dans la fortune privée et, « s’il était vendu, donnerait lieu à l’imposition du gain immobilier à titre privé (taux actuel : 18%). »

C.                    Par convention du 29 novembre 1996, M. X._______ et son épouse Y._______ ont remis l’exploitation du restaurant « X._______ » à M. Z._______, par la vente de l’ensemble des actions de la société Restaurants X._______ SA. Le prix de la transaction a été arrêté à 1'000'000 francs.

                        Par acte notarié Olivier Verrey le même jour, X._______ a vendu à la société Restaurants X._______ SA les immeubles sis sur les parcelles n° 5********, 9******** et 11******** du cadastre de la Commune de 1.*******. Le prix de vente des immeubles a été fixé à 5'250'000 francs. L’acte contient notamment les clauses suivantes :

« Art. 3   Exclusion de garantie

La vente est convenue sans garantie quant aux défauts éventuels de la chose vendue. En conséquence, l’acquéreur déclare savoir qu’il sera ainsi privé des garanties prévues par le Code des obligations, notamment des actions rédhibitoires, en réduction du prix ou en dommages et intérêts. Le prix de vente tient compte de cette renonciation de l’acquéreur à toute garantie de la part du vendeur.

[…]

Art. 12    Article 169 CCS

L’immeuble vendu contenant le logement de famille au sens de l’article 169 du Code civil, l’épouse du vendeur consent à la vente par déclaration qui sera déposée au Registre foncier avec la copie du présent acte. »

                        Le 1^er décembre 1996, M. X._______ et les siens ont quitté l’appartement qu’ils occupaient à Hôtel de Ville et emménagé dans la maison qu’ils avaient acquise sur le territoire de la Commune de 3.*******.

D.                    N’étant pas parvenue à réunir tous les éléments déterminants pour la taxation définitive, la Commission d’impôt a procédé à la notification d’un bordereau provisoire arrêtant le montant de l’impôt à 317'613,25 fr. (18% de 1'764'518 fr.). Il était précisé que cette décision ne préjugeait ni du statut fiscal applicable ni du montant du gain imposable et avait uniquement pour but de fixer la date à partir de laquelle d’éventuels intérêts de retard seraient dus. Cette somme a été acquittée par X._______ le 2 octobre 1997.

                        Par décision du 10 octobre 1997, la Commission d’impôt a établi comme suit le calcul relatif à l’impôt sur les gains immobiliers lié au contrat de vente conclu le 29 novembre 1996 :

« Prix de vente                                                           Fr.     5'250'000.—

Estimation fiscale (1989) de la
parcelle No 5********                         Fr. 2'088'000.—
Prix d’achat parcelles No 9********
et 11********                                     Fr.     205'000.—
Frais d’achat (forfait)                         Fr.       9'225.—
Factures présentées admises
en totalité                                        Fr.    591'811.—  Fr.     2'894'036.—
_________________________________________________________

Gain immobilier imposable                                          Fr.  2'355'964. --»

                        Sur la base de ce qui précède, le montant de l’impôt a été arrêté à 424'073,50, au taux légal de 18%. Le contribuable a été invité à acquitter dans un délai au 14 novembre 1997 un montant de 106'460 fr. 25 correspondant au solde de l’impôt impayé.

E.                    Le 22 octobre 1997, X._______ a déposé une réclamation à l’encontre de cette décision en demandant à être mis au bénéfice de l’art. 46bis al. 5 aLI.

                        Par courriers du 5 novembre 1997 adressés à la Commission d’impôt et à l’ACI, X._______ a fait savoir qu’il entendait surseoir au paiement du solde de l’impôt jusqu’à droit connu sur sa réclamation. Il a demandé à ce que « la mise en compte des intérêts de retard [soit] différée jusqu’à la date à partir de laquelle une solution définitive aura été trouvée. » Le 9 décembre 1997, X._______ a encore fait parvenir, par l’intermédiaire de son mandataire, des explications complémentaires relatives à l’occupation de l’immeuble de l’Hôtel de Ville.

                        Le 14 août 2003, l’ACI a fait parvenir une proposition de règlement à X._______. Elle a exposé qu’il ne pouvait invoquer le réinvestissement au sens de l’art. 46 bis aLI, cette disposition ne s’appliquant qu’aux immeubles principalement affectés à l’habitation du contribuable. Elle l’a dès lors invité à retirer sa réclamation, cas échéant à la maintenir en lui retournant le formulaire usuel.

                        Dans les courriers qui ont été échangés par la suite, le mandataire a invoqué la prescription de la créance d’impôt. Il a maintenu sa réclamation, tout en fustigeant le retard pris par l’autorité dans le traitement de son dossier.

                        Par décision du 13 février 2004, l’ACI a rejeté la réclamation déposée par X._______ le 22 octobre 1997. Appliquant le critère de l’affectation prépondérante, elle a considéré que l’immeuble de l’intéressé appartenait à sa fortune commerciale. Il ne pouvait dès lors être considéré comme principalement affecté à l’habitation. Cela étant, les conditions posées par l’art. 46 bis al. 5 aLI n’étaient pas remplies.

F.                     Le 4 mars 2004, le mandataire de X._______ a déposé un acte de recours non motivé et dépourvu de conclusions à l’encontre de cette décision. Il a sollicité un délai supplémentaire de 45 jours pour présenter un exposé des faits, les motifs du recours et des conclusions. Le lendemain, le juge instructeur a fait savoir au recourant qu’il ne pouvait être donné suite à sa requête et l’a invité à corriger sa procédure avant l’échéance du délai légal. Le recourant a alors produit un mémoire, daté du 10 mars 2004, dans lequel il a conclu à l’admission de sa réclamation et subsidiairement à l’octroi « d’un délai de paiement à l’expiration duquel les intérêts prendraient effet, sous déduction d’une indemnité en faveur du contribuable au titre du déni de justice. » Bien que cela ne figure pas dans les conclusions de son acte, le recourant a également requis la possibilité de bénéficier d’un taux d’imposition réduit à 12%.

                        Dans ses déterminations du 23 avril 2004, l’ACI a conclu au rejet du recours. Elle s’est opposée à ce que le recourant puisse invoquer le réinvestissement et bénéficier du taux réduit à 12%.

                        Le 1^er juin 2004, le recourant a déposé un mémoire complémentaire dans lequel il a notamment pris les conclusions suivantes :

« Conclusions

Nous confirmons celles consignées dans notre acte de recours du 10 mars 2004, en priant le Tribunal administratif de conclure que :

-             Le réinvestissement partiel est admis dans le sens de la réclamation.
-             Le recours est admis.
-             Les frais de la cause sont mis à la charge de l’Etat de Vaud. »

                        Les moyens des parties seront exposés ci-après dans toute la mesure utile.

Considérant en droit:

1.                     a) La vente de l’immeuble du recourant est intervenue alors que la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (ci-après: aLI) était encore en vigueur; la décision entreprise a été rendue, quant à elle, sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : nLI). Il est dès lors utile de rappeler quel est le droit applicable à la présente cause.

                        En vertu du principe de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 121 II 257 cons. 3b/dd; dans le même sens, ATF 2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003 cons. 3; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème édition, p. 80). Par ailleurs, la créance fiscale prend naissance lorsque l’état de fait auquel la loi fiscale rattache l’apparition de dite créance est concrétisé.

                        En l’espèce, le fait générateur de l’impôt est la vente de l’immeuble. Cet événement a eu lieu en 1997, soit avant l’entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. La présente cause devra donc être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).          

                        b) Le recourant a notamment pris des conclusions subsidiaires tendant à l’octroi « d’un délai de paiement à l’expiration duquel les intérêts prendraient effet, sous déduction d’une indemnité en faveur du contribuable au titre du déni de justice » .

                        Si le recourant entendait se plaindre d’un retard de la part de l’autorité, il lui appartenait de provoquer une décision, cas échéant, par le dépôt d’un recours en déni de justice en application de l’art. 36 lit. d LJPA. Force est cependant de constater qu’il n’a entrepris aucune démarche tendant à ce qu’il soit statué sur sa réclamation. Du 9 décembre 1997 au mois d’août 2003, aucune correspondance n’a été adressée à l’autorité intimée pour se plaindre du temps nécessaire à l’instruction de son dossier (v. à ce sujet TA, arrêt GE 1999/0136 du 30 octobre 2000 dans lequel il a été jugé que l’administré violait le principe de la bonne foi en invoquant un déni de justice alors qu’il aurait renoncé à intervenir auprès de l’autorité pour obtenir une décision). A cela s’ajoute qu’il a choisi de se prévaloir de la prescription à réception de la proposition de règlement. Quoi qu’il en soit, le recours pour déni de justice devient sans objet après le prononcé de la décision attendue; une telle procédure vise exclusivement à contraindre l’autorité incriminée à statuer dans les meilleurs délais.

                        A supposer que le recourant invoque l’existence d’un dommage lié au retard certain que l’autorité intimée a accusé, il lui incomberait de procéder par la voie d’une action fondée sur la loi sur la responsabilité de l’Etat, des communes et de leurs agents (RSV 1.3 G; ci-après : LRC), pour laquelle le Tribunal administratif n’est pas compétent à raison de la matière (art. 14 LRC).

                        Cela étant, le recours est irrecevable, en tant qu’il comporte des conclusions tendant au versement d’une indemnité au titre du déni de justice.

                        c) Le recourant a contesté être redevable d’un intérêt de retard sur la somme réclamée au titre de l’imposition du gain immobilier. Pour sa part, l’autorité intimée a exposé que la question concernait la perception de l’impôt et qu’aucune décision n’était intervenue à ce jour. Il lui serait loisible de la contester le moment venu auprès de l’autorité administrative compétente.

                        Le tribunal n’a aucune raison de s’écarter de cette argumentation. La décision sur réclamation n’a pas examiné la question de l’intérêt moratoire. Elle pourra dès lors être portée devant l’autorité compétente en temps voulu. Il n’y a dès lors pas lieu d’entrer en matière sur ce moyen. 

                        d) En procédure de réclamation, le recourant a fait valoir que l’imposition du gain immobilier serait atteinte par la prescription. L’autorité intimée a relevé que la prescription était suspendue durant la procédure de réclamation en application de l’art. 170 al. 2 lit. a nLI.

                        On peut se demander si la prescription doit être examinée au regard du droit nouveau ou du droit en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000. La question peut toutefois demeurer ouverte. En effet, dans l’une et l’autre de ces hypothèses (art. 98a aLI et 170 al. 2 lit. a nLI), le délai ne court pas pendant la procédure de réclamation. Quant au délai de prescription absolue, il est loin d’être atteint quelle que soit la loi applicable. Au demeurant, force est de constater que le recourant n’a à juste titre pas repris ce moyen à l’appui de son recours.

2.                     Le litige porte sur le point de savoir si le recourant peut déduire tout ou partie des montants investis dans l’achat de son habitation de 3.******* du gain immobilier réalisé lors la vente des immeubles de 1.*******. Il s’agit également de déterminer le taux d’imposition applicable à la transaction.

                        a) En vertu de l’art. 40 al. 1 aLI, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l’aliénation d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de ceux-ci. Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1 aLI).

                        Il est néanmoins admis que l’imposition du gain immobilier soit reportée lorsque le contribuable aliène son habitation pour en acquérir une autre (v. J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème édition, p. 499). On parle alors de remploi ou de réinvestissement. En droit vaudois, la question est traitée à l’art. 46bis aLI, dont la teneur est la suivante :

« Lorsque le produit de l’aliénation d’un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l’achat, dans le canton, d’un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.

Dans ce cas, le montant admis au titre du réinvestissement correspond à la différence entre le prix d’acquisition de l’immeuble vendu et le prix d’acquisition de l’immeuble acquis en remploi; le réinvestissement admis ne peut toutefois excéder le montant du gain réalisé.

Si deux immeubles ne sont pas d’égale valeur économique, le prix d’acquisition de l’immeuble le plus important est réduit, pour le calcul du réinvestissement, proportionnellement à la valeur du plus important.

Le réinvestissement admis est déduit du gain imposable et, d’autre part, du prix d’acquisition de l’immeuble acquis en remploi.

Ces dispositions s’appliquent également aux immeubles principalement affectés à l’habitation du contribuable lorsque l’aliénation résulte d’une expropriation, lorsque l’acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d’autres motifs impérieux.

Il en est de même lorsqu’un terrain est aliéné dans les conditions prévues à l’alinéa précédent et que le contribuable rend vraisemblable qu’il en avait fait l’acquisition dans le but d’y construire son habitation. »

                        La plus-value immobilière réalisée par un particulier dans le cadre de sa fortune privée est soumise à un impôt spécial, alors que les gains réalisés dans le cadre d’une activité ou lorsque l’immeuble aliéné fait partie du patrimoine professionnel du contribuable sont soumis à l’impôt sur le revenu (v. J.-M. Rivier, op. cit., p. 485). L’art. 51 aLI détermine le taux d’imposition applicable à cet impôt spécial :

« Les gains immobiliers font l’objet d’une imposition distincte de celle du revenu.

              L’impôt est dû au moment de l’aliénation déterminante.

L’impôt est perçu au taux de 18%. S’agissant des immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant l’aliénation est déterminante comme prix d’acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d’aliénation par le propriétaire de l’immeuble principalement affecté à son habitation. »

                        b) Les immeubles litigieux n’étaient pas liés à la culture du sol. C’est dès lors à la lumière des art. 46bis al. 5 et 51 al. 3, in fine aLI que la question du réinvestissement et celle du taux d’imposition doivent être examinées. L’application de ces dispositions est subordonnée à la condition préalable que l’immeuble soit «principalement affecté à l’habitation du contribuable».

                        aa) Dans sa jurisprudence, la Commission cantonale de recours en matière d’impôt (ci-après CCRI) avait considéré que le contribuable devait habiter l’immeuble en tant que tel et non une part de celui-ci. Le critère de l’affectation prépondérante de l’immeuble aliéné au logement résultait sans équivoque du texte légal même qui utilise le terme « principalement » (CCRI, arr¿ Gu 1990/0037 du 26 août 1991 cons. 1c). Il correspondait en cela à la volonté du législateur qui n’avait pas voulu accorder le réinvestissement au contribuable détenteur d’un immeuble de placement et dont l'affectation principale n'aurait précisément pas été destinée à son logement et à celui de sa famille (BGC automne 1962 p. 257 et  pp. 402-3).

                        L’immeuble aliéné doit dès lors être principalement affecté à l’habitation et constituer le logement, le domicile du contribuable. Pour déterminer si cette condition est donnée, la CCRI a généralement pris en considération, comme critère de comparaison, la proportion entre la valeur locative de l’appartement occupé dans l’immeuble par le propriétaire et le rendement brut total de l’immeuble. Elle a également tenu compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface totale de l’immeuble (v. CCRI arrêts FI 1990/0048 du 2 octobre 1991 cons. 1a; Gu 1990/0037 du 26 août 1991 cons. 1a).

                        bb) L’application du taux réduit au bénéfice tirée de la vente est également subordonnée à la condition que l’immeuble soit principalement affecté à l’habitation (TA, arrêt FI 2002/0001 du 26 septembre 2002 cons. 2a/aa; FI 1995/0070 du 23 novembre 1995 cons. 2).

                        Dans le dernier arrêt précité, le tribunal a eu l’occasion de juger que le critère de l’occupation prépondérante n’était plus rempli dans le cas d’un immeuble, propriété en main commune, qui n’était plus habité qu’à concurrence de 30% par l’un des héritiers. Il a notamment considéré que l’imposition au taux réduit était possible lorsque l’utilisation de l’immeuble à d’autres fins que celles de l’habitation du propriétaire portait sur moins de la moitié de l’immeuble. De même a-t-il rappelé que le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier avait initialement été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans. Par habitation, on devait entendre l'immeuble dans lequel le contribuable avait son domicile, ce qui excluait par définition la résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjournait dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalisait cette condition (FI 2002/0001 précité).

                        c) En l’espèce, il est constant que le recourant et les membres de sa famille occupaient l’appartement aménagé au 2^ème étage et dans les combles de l’Hôtel de Ville. Le sous-sol, le rez-de-chaussée et le 1^er étage étaient affectés à l’exploitation commerciale. A cet égard, les parties s’accordent sur le fait que la surface occupée à titre privé pouvait être estimée à 25% de l’immeuble. La différence est plus nette encore si l’on examine la déclaration d’impôt du recourant pour les années 1993-1994. Il a ainsi annoncé un montant de 463'800 fr. au titre des loyers et fermages et 8'240 fr. au titre de la valeur locative de l’immeuble affecté au domicile privé (v. ch. 5). Au demeurant, le recourant ne conteste pas que la fonction principale de l’immeuble litigieux était l’exploitation du restaurant. Son argumentation tend du reste à démontrer que l’occupation d’un logement privé sur place était directement lié aux contraintes professionnelles particulièrement lourdes que son entreprise faisait peser sur sa vie privée, au point que son appartement s’apparentait à un logement de fonctions.

                        Au vu de ce qui précède, on se trouve effectivement en présence d’un immeuble à utilisation mixte. En retenant qu’il était principalement affecté à l’exploitation de l’entreprise, l’autorité intimée a correctement appliqué la loi; elle n’a ni abusé ni excédé son pouvoir d’appréciation. Force est dès lors de considérer que la première condition posée par les art. 46 bis al. 5 aLI et 51 al. 3 in fine aLI (caractère prépondérant de l’habitation) n’est pas remplie. Cela étant, le recourant ne saurait invoquer une partie du gain réalisé au titre du réinvestissement. Le bénéfice doit en outre être imposé au taux ordinaire de 18%.

                        d) Compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, point n’est besoin de se demander si le fait d’occuper un appartement sur le lieu de travail et le déménagement intervenu après la remise de l’exploitation est lié à des motifs professionnels ou à des raisons impérieuses au sens de l’art. 46 bis al. 5 in fine aLI.

                  e) Se référant à un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 7 novembre 1986 (RDAF 1990 183), le recourant estime également qu’il était nécessaire de traiter différemment la part du bien affectée à l’usage privé de celle affectée à l’exploitation commerciale. Ainsi, il y aurait lieu de procéder à un partage de la valeur lorsque l’immeuble est utilisé aussi bien à des fins commerciales que privées.

                  Il perd toutefois de vue que cette pratique concernait les personnes de condition indépendante, dont le patrimoine immobilier était utilisé de façon mixte. Si elle a pu s’appliquer à l’opération réalisée en juillet 1989, tel n’est toutefois pas le cas en l’espèce. En effet, depuis cette époque, l’immeuble litigieux faisait partie de son patrimoine privé. Son utilisation à des fins commerciales concernait une tierce personne, la société X.________ SA. C’est du reste à ce titre qu’il percevait des loyers versés par cette dernière. Cela étant, le tribunal n’a pas à se demander s’il y a lieu d’appliquer ou non le principe de la prépondérance pour délimiter les éléments appartenant à la fortune privée ou à la fortune commerciale.

                        f) Le recourant fait encore valoir que l’autorité intimée se serait montrée « disposée à étudier le dossier sous l’angle d’un réinvestissement partiel. » A cet égard, il se réfère à une note de travail rédigée par son mandataire à l’issue d’un entretien avec le chef de service et un collaborateur.

                        Quand bien même ce document serait conforme à l’engagement pris par l’autorité intimée (ce qui n’a d’ailleurs pas été contesté), cela ne signifie pas encore que le recourant ait reçu des assurances dont il pourrait se prévaloir au regard du principe de la bonne foi. L’engagement porte sur un (nouvel) examen du dossier; il ne comporte aucune assurance quant à la décision à intervenir.

                        g) En se référant à l’ancien art. 4 Cst., le recourant soutient enfin que le respect de l’égalité de traitement justifie d’admettre l’application anticipée du droit actuellement en vigueur (LHID et nLI).

                        Ce moyen est manifestement mal fondé. Comme mentionné au considérant 1a ci-dessus, le droit applicable à la présente cause est celui en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000 (sur la question de l’effet anticipé des lois, v. ATF 119 Ia 254 cons. 4; 119 Ib 496 cons. 3a; TA, arrêt GE 1994 / 0100 du 20 février 1995; P. Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1988, § 2.5.4, p. 151). Au demeurant, le droit nouveau n’a pas supprimé la condition selon laquelle l’immeuble doit être principalement affecté à l’habitation. On peut du reste se demander si ce critère n’est pas devenu plus restrictif puisque les art. 12 al. 2 lit. e LHID et 65 al. 1 lit. f nLI consacrent la nécessité d’une habitation « ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur. »

4.                     Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à maintenir la décision sur réclamation du 13 février 2004. Les frais d’arrêt, par 5'000 fr. (cinq mille), doivent être mise à la charge du recourant, qui succombe. Pour la même raison, il n’y aura pas lieu de lui allouer des dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 13 février 2004 est maintenue.

III.                     Un émolument judiciaire de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de X.________.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juillet 2004

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint