	CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 12 novembre 2004
Composition	M. Vincent Pelet, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
recourant		X.________, à ********, représenté par Michel DUPUIS, avocat, à Lausanne,

Administration cantonale des impôts

Objet	Recours X.________ contre la décision sur réclamation rendue le 19 février 2004 par l’Administration cantonale des impôts (taxation et répartition intercantonale relatives à l’impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1991–1992).

Vu les faits suivants :

A. Le A.________ est constitué de deux sociétés holding: B.________ SA, qui détient notamment C.________ SA, société ayant son siège à Z.________, une succursale à Y.________ et une autre à W.________, et D.________ SA, qui regroupe les sociétés E.________ SA, F.________ SA, la G.________ SA, ainsi que H.________ SA, dont le siège est à W.________.

Au moment des faits, soit dans les années 1989-1990, le recourant X.________ est actionnaire de C.________ SA, inscrit en qualité d’administrateur et de directeur du siège de la société à Z.________ et de sa succursale à Y.________; il est en outre administrateur de H.________ SA.

Comme l’expliquera ultérieurement le recourant à l’audience, les deux sociétés holding sont en mains des mêmes actionnaires. Les sociétés détenues par B.________ SA limitent leurs activités à des prestations de services; C.________ SA en particulier ne procède pas à des promotions immobilières, domaine d’activité réservé aux sociétés détenues par D.________ SA et notamment à H.________ SA.

Durant les années 1988 à 1990, X.________ était en outre l’unique actionnaire et l’administrateur de la société immobilière I.________ SA, constituée le 11 juillet 1988 à Z.________ et devenue le 8 février 1999 J.________ SA.

I. Cession du droit d’emption sur la parcelle n° 1.********

B. Par acte notarié Olivier Verrey du 24 mai 1988, intitulé "promesse de vente et constitution de droit d’emption", L.________ a promis de vendre à X.________ la parcelle n° 1.********, fol. 2.********, en place-jardin, au chemin de ******** (********) à Z.________. Aux termes de cet acte, le prix de vente est fixé à 300'000 fr., en fonction d’une surface de plancher utile de 420 m², ce prix devant être augmenté de 500 fr. par m² de plancher utile supplémentaire (art. 4); la promesse de vente est cessible en tout ou partie (art. 11); aux fins de garantir les droits du promettant-acquéreur, le promettant-vendeur lui concède un droit d’emption sur la parcelle, expirant au 30 juin 1989 (art. 15).

Le 24, puis encore le 25 mai 1988, le notaire Verrey a écrit à la Commission d’impôt de Lausanne-ville pour l’informer que le promettant-acquéreur X.________ envisageait de céder son droit sur la parcelle n° 1.******** à H.________ SA, à E.________ SA, à la M.________, G.________ SA ou à ********, ou encore à ******** SA.

Par acte du 14 février 1989, X.________ s’est engagé à désigner comme nommable K.________ pour le prix de 120'000 fr. payable à la signature de la vente définitive. Il est prévu que l’impôt sur les gains immobiliers résultant de la désignation du nommable sera supporté par X.________ (chiffre 4) et que tous les frais d’actes, les droits de mutation y relatifs et en particulier le demi-droit de mutation résultant de la désignation sont à la charge de l’acheteur (chiffre 5).

Par acte de vente notarié Patrick de Preux, du 26 juin 1989, K.________ a acquis de L.________ la propriété de la parcelle n° 1.******** pour le prix de 350'000 francs.

C. Dans une déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, établie le 17 octobre 1989, en référence à la cession du 14 février 1989 à K.________, X.________ a annoncé un gain immobilier nul, calculé comme il suit:

Produit de l’aliénation: 350'000,--

+ cession du droit: 120'000,--

470'000,--

Prix d’acquisition: 350'000,--

Commission de courtage due, payée à H.________ SA le 5 juillet 1989: 120'000,--

Gain immobilier: --,--

Est jointe à la déclaration une copie de la facture adressée le 5 juillet 1989 par H.________ SA à X.________ pour "commission de courtage sur vente de l’immeuble sis au ch. R.________ 8 à Z.________, selon acte signé le 26 juin 1989 devant le notaire Patrick de Preux à Lausanne – honoraires et frais forfaitaires convenus : 120'000 francs". La facture porte encore la mention "acquitté ce jour".

Figure en outre au dossier, un avis de crédit de la Banque Vaudoise de Crédit en faveur de SI H.________ SA portant sur un montant de 120'000 fr., valeur 28 juin 1989 (encaissement d’un chèque SBS émis à l’ordre du notaire de Preux).

Dans les comptes de produits 1989, H.________ SA a porté le montant de 120'000 fr. sous le libellé "courtage vente imm. R.________ 8", ce qui permet à la société d’annoncer un bénéfice de 87'637 fr. 82 pour cet exercice.

D. Par décision du 25 octobre 1989 (avec mention des voies de recours), l’Office d’impôt de Lausanne-ville a avisé X.________ que le montant de 120'000 fr. perçu en 1989 devait figurer dans sa déclaration d’impôt 1991-1992:

"… Nous vous informons que nous ne pouvons pas accepter cette pratique, dont le seul but est d’éluder l’impôt sur le gain immobilier professionnel réalisé par vous-même.

En effet, il nous paraît inconcevable qu’une société comme H.________ SA, domiciliée à W.________ (qui fait partie du A.________ SA) et dont vous êtes l’un des dirigeants, trouve un acquéreur lausannois…

Notons encore que vous connaissiez directement et personnellement M. K.________, puisqu’en 1987 déjà vous lui facturiez un montant de 100’000 fr. à titre de commission de courtage…".

Par l’entremise de son conseil, X.________ a recouru contre cette décision le 20 novembre 1989. Dans son mémoire, le recourant expose que l’entier du montant correspondant à la désignation du nommable à l’acte de vente de la parcelle n° 1.******** a été rétrocédé à H.________ SA (comme en atteste la quittance bancaire produite). Dans cette opération immobilière, le recourant n’agissait qu’en tant que fiduciaire de la société; il n’a bénéficié d’aucun avantage de la transaction, de sorte qu’il n’y a pas lieu de lui attribuer un revenu non réalisé.

Dans deux mémoires complémentaires ultérieurs, du 19 février et du 15 mai 1990, le recourant relève qu’il agissait pour le compte de la société A.________ et non pas à titre personnel et qu’il envisageait de céder son droit à H.________ SA, mais également à d’autres sociétés du A.________. Au surplus, il explique que son intervention était dictée par la volonté du vendeur L.________, de refuser de traiter avec une société, ne voulant se confier qu’à une personne privée; si tel n’avait pas été le cas, H.________ SA serait apparue d’emblée comme elle l’avait fait dans le cadre de deux autres opérations réalisées au cours des exercices précédents (promesse de vente du 27 novembre 1987 portant sur la parcelle n° 409 à Z.________ et vente du 10 juin 1988 de la parcelle n° 3.******** à ********)

Le recourant a produit en outre la correspondance échangée dans le cadre de la vente de la parcelle n° 1.******** à Z.________, et notamment une copie de la lettre du 18 octobre 1988 à K.________, une photocopie d’une lettre du 22 novembre 1988 à ********, à l’entête de C.________ SA, Z.________: au pied de cette correspondance figure la mention "C.________ SA, X.________, Dir-adj.". De même, la correspondance du notaire Verrey et de l’acheteur est adressée à C.________ SA, à l’attention de X.________.

Par lettre du 20 août 1991, l’ACI a confirmé au recourant la décision de la commission d’impôt, en précisant que le gain de 120'000 fr. serait pris en compte dans la décision de taxation de la période 1991-1992.

II. Commission de courtage – N.________

E. Le litige porte sur une autre reprise, relative à une commission de courtage de 20'000 fr., versée par M.________ le 27 juillet 1989 à X.________. Différentes pièces ont été versées au dossier à ce sujet:

a) un avis de virement du Crédit foncier vaudois, du 27 juillet 1989, portant sur le montant de 20'000 fr., effectué par M.________ et M. ********, avec la mention: "virement en faveur de M. X.________ – affaire ********";

b) une facture non datée adressée à M.________ pour "indemnités pour frais de déplacement, accueil sur place et conseils, appréciation des travaux de rénovation à exécuter, repas et divers; indemnités forfaitaires convenues: 20'000 fr., montant que vous voudrez bien me régler sur mon compte bancaire".

c) Deux avis de virement du Crédit Suisse, des 10 avril et 9 juin 1989, en faveur de la SI I.________ SA, portant sur deux montants de 20'000 fr. chacun.

d) Un extrait de compte no 600 recettes-courtages de la SI I.________ SA, portant sur la période du 11 juillet 1988 au 31 décembre 1989, indiquant notamment au:

- 11.04.1989 Commis. Immeuble ********: 20'000 francs

- 09.06.1989 Commis. M.________ O.________/B: 20'000 francs.

e) Une lettre du 3 mars 1993 de M.________ à X.________, avec référence à la "Commission affaire rue centrale N.________":

"Suite à notre entretien, je me permets de vous confirmer que la commission de 20'000 fr. concernant l’affaire précitée vous a été versée, alors que cela concernait SI I.________ SA. J’ai pris bonne note que vous avez régularisé ce problème".

III. Taxation et procédure

F. Par décision définitive de taxation et de répartition intercantonale des éléments imposables pour la période fiscale 1991-1992, du 11 février 1993, l’Office d’impôt de Lausanne-ville a fixé le revenu imposable dans le canton des époux X.P.________ à 246'600 fr. au taux de 88'000 fr. et la fortune imposable à zéro. Lors de cette taxation, différentes reprises ont été opérées, qui portent notamment sur les montants

- de 120'000 francs, suite à la cession du droit sur la parcelle n° 1.********, à Z.________,

- de 20'000 francs, versés le 27 juillet 1989 par M.________ à titre de commission, cette dernière reprise faisant l’objet d’une majoration de 10%.

Le 8 mars 1993, par l’intermédiaire de son conseil, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation précitée.

Par décision du 19 février 2004, l’ACI a rejeté cette réclamation. Toujours par l’intermédiaire de son conseil, X.________ a recouru le 22 mars 2004 contre la décision sur réclamation. Il conclut dans son mémoire à ce que le tribunal:

I. admette le recours, respectivement les réclamations des 8 et 22 mars 1993;

II. annule, respectivement réforme la décision de taxation, "en ce sens que, durant la période fiscale 1991-1992, aucune obligation n’est faite au recourant de faire figurer le montant de la cession à titre de revenu dans la déclaration d’impôt ordinaire, ni quelques autres commissions de vente ou de courtage".

L’ACI a déposé une réponse le 13 mai 2004, concluant au rejet du recours.

Le recourant a complété son recours par mémoire du 14 septembre 2004, en confirmant ses conclusions.

G. Le tribunal a tenu audience le 26 octobre 2004, en présence du recourant, assisté de son conseil, et de deux représentants de l’ACI.

A l’audience, le recourant a produit notamment une lettre du 25 janvier 1989 de C.________ SA, signée X.________, à Me de Preux, donnant pour instruction au notaire d’établir un acte de cession au nom de H.________ SA, cédant, en faveur de K.________, cessionnaire, pour le montant de 120'000 fr., avec différentes clauses (notamment la reprise par le cessionnaire de toutes les obligations figurant dans la promesse de vente et constitution de droit d’emption du 24 mai 1988). Au pied de cette lettre figure un post-scriptum disant:

"Comme vous pourrez le constater, la promesse jointe en annexe a été établie au nom de M. X.________. Vous trouverez également en annexe photocopie de la lettre du 24 mai 1988 du notaire O. Verrey à la commission d’impôt, précisant que le promettant-acquéreur envisage de céder son droit à la société H.________ SA. En d’autres termes, nous vous prions également de bien vouloir établir cet acte de cession qui, comme vous nous l’avez confirmé, ne sera pas passible du droit de mutation. Nous vous saurions gré de nous faire parvenir un projet de ces deux actes…".

Considérant en droit:

1. Deux reprises demeurent litigieuses. Elles sont examinées ci-après dans l’ordre où elles ont été exposées dans la partie faits.

Cession du droit d’emption sur la parcelle n° 1.********

Le recourant prétend qu’il a agi en qualité de fiduciaire de SI H.________ SA et qu’il n’a tiré aucun avantage matériel de la transaction, le bénéfice de l’opération – soit le montant de 120'000 fr. – ayant été intégralement versé au fiduciant.

Dans sa pratique, l’administration fiscale n’impose que le fiduciant sur les biens, les droits et leurs rendements détenus à titre fiduciaire par un tiers, pour autant que certaines conditions soient réalisées: fiduciaire et fiduciant ont conclu un arrangement écrit (à l’époque où la fiducie a été constituée); le fiduciaire n’encourt aucun risque découlant du placement, de la gestion et de la réalisation des biens fiduciaires; le fiduciaire est rémunéré par une commission calculée selon les tarifs en usage; les biens détenus à titre fiduciaire sont comptabilisés de manière distincte (notice de l’AFC: rapport fiduciaire, octobre 1967, S-02.2.******** (10.96) lettre A). S’agissant des rapports fiduciaires portant sur des opérations commerciales ou des engagements contractuels, l’AFC ne les admet pas d’une façon générale, mais seulement de cas en cas. De tels rapports ne seront pas admis du point de vue fiscal, précise la notice (lettre D),

"- s’ils ne sont pas fondés sur des motifs économiques sérieux;

- si le fiduciaire intervient en même temps comme acheteur et comme vendeur pour le compte du fiduciant;

- si le fiduciaire n’est pas en mesure de rendre les services promis et que c’est en réalité le fiduciant qui a agi effectivement, parce que le fiduciaire ne dispose pas des connaissances, de l’appareil administratif, commercial, technique ou autre, indispensable pour rendre les services imposés par le contrat de fiducie".

Sur cette pratique, voir en outre ATF du 18 mars 1991, in RDAF 1993, 81 et Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2^ème édition, 2002, p. 477.

2. L’autorité fiscale relève certaines incohérences dans le dossier. En premier lieu, le recourant dans sa déclaration pour l’imposition du gain immobilier du 17 octobre 1989 a annoncé lui-même un bénéfice de 120'000 francs. Dans l’hypothèse de la fiducie, la créance de 120'000 fr. obtenue par le recourant aurait passé directement dans le patrimoine du prétendu fiduciant, H.________ SA, conformément à l’art. 401 CO. Dans ce contexte, on ne s’expliquerait pas la raison d’être d’une note d’honoraires de 120'000 fr. adressée par H.________ SA au recourant le 5 juillet 1989.

En second lieu, aucune preuve n’a été rapportée quant à l’activité d’intermédiaire de H.________ SA, qui aurait justifié la note d’honoraires du 5 juillet 1989. Ce dernier élément conduirait tout naturellement à la conclusion que la fiducie n’est justifiée par aucun motif économique sérieux.

3. La lettre à l’entête de C.________ SA adressée le 25 janvier 1989 par le recourant à Me de Preux comporte des instructions qui devaient conduire le notaire à établir deux actes distincts, une cession du droit d’emption à H.________ SA, puis l’acte de vente entre le cessionnaire et l’acheteur. A l’audience, le recourant n’a pas été en mesure d’expliquer pourquoi le notaire n’avait pas suivi ses instructions, sauf à évoquer l’idée d’économiser les frais d’un acte inutile. Il n’en reste pas moins que le recourant est crédible quand il allègue avoir agi pour le compte de H.________ SA. En audience, il a expliqué que C.________ SA ne participait pas à des promotions immobilières, rôle réservé précisément à H.________ SA – ou aux autres sociétés détenues par D.________ SA – qui intervenaient dans les transactions pour "bloquer les opérations" et alimenter à terme les activités de prestataire de services du ressort de C.________ SA. Considérée sous ce jour, le rôle des intervenants étant défini, la participation de H.________ SA a une justification économique. Peu importe à cet égard que le recourant invoque des rapports de fiducie ("fiducie-gestion") ou qu'il s'agisse de représentation (la doctrine elle-même relève que la distinction est extrêmement controversée; v. Jean-Marc Rapp, La fiducie dans la jurisprudence et la doctrine suisse - état de la question, in droit et pratique des opérations fiduciaires en Suisse, publication Cedidac no 29, Lausanne 1994, p. 30).

Quoiqu'il en soit, on relèvera que le recourant - faute d'avoir désigné H.________ SA comme nommable - devait en sa qualité de titulaire du droit d'emption déposer une déclaration pour l'imposition du gain immobilier. Il n'est pas douteux que le montant de 120'000 fr. a été versé par le notaire lui-même sur le compte de H.________ SA le lendemain de la signature de l'acte de vente. Le recourant explique que la note d'honoraires du 5 juillet 1989 - d'ores et déjà acquittée par le virement effectué par le notaire - devait justifier la recette comptabilisée dans les produits de la société le 28 juin 1989. Cette précaution comptable est cependant pour partie à l'origine de la confusion créée dans le dossier. Il apparaît en définitive que le versement de 120'000 fr. à H.________ SA ne représente nullement une "commission de courtage" (qui serait abusive), mais constitue la rétrocession de l'entier du bénéfice de l'opération à la société pour laquelle agissait le recourant. Il convient de noter encore que le recourant, dans les relations avec l'acheteur, agissait en qualité de représentant du A.________, comme cela résulte clairement de la correspondance versée au dossier.

Commission de courtage - N.________

4. En audience, le recourant a confirmé que la commission de 20'000 fr. concernait l'affaire "rue Centrale", à N.________ (et non l'affaire "O.________/N.________"). Il n'est pas parvenu à expliquer l'écart des dates: un montant de 20'000 fr. a été crédité le 11 avril 1989 à la société I.________ SA, sur le compte de produits no 600 "recettes-courtages", alors que le virement effectué par M.________ en faveur du recourant date du 27 juillet 1989. Il ne paraît guère crédible que le recourant ait viré à la société un montant qui ne lui aurait été versé à lui-même que trois mois plus tard. Les autres pièces n'apportent pas davantage de lumière sur ce point: la facture adressée à M.________ (indemnité forfaitaire convenue de 20'000 fr. concernant l'immeuble de N.________) n'est pas datée; la lettre du 3 mars 1993 de M.________, si elle a bien trait à l'affaire "rue centrale N.________" n'explique pas comment le recourant aurait "régularisé le problème", en particulier après le 27 juillet 1989. Il ressort d'ailleurs du témoignage recueilli à l'audience et de l'extrait du compte no 600 que le recourant a négocié d'autres affaires en 1989 pour la société I.________ SA, qui a enregistré ultérieurement des commissions pour 147'000 et 103'000 francs. Au vu de ces incertitudes, la reprise sur le montant de 20'000 fr. et la majoration ne peuvent ici qu'être confirmées.

5. En définitive, le recours est partiellement admis. La reprise portant sur le montant de 120'000 fr. - prétendument réalisé en 1990 à titre de gain immobilier - doit être abandonnée et la reprise sur la commission de 20'000 fr. confirmée.

Sur la base de ces nouveaux éléments, le revenu imposable dans le canton des époux X.P.________, pour la période fiscale 1991-1992, s'élève à 186'600 fr., au taux de 66'600 fr. (compte tenu d'un quotient familial de 2.8), la fortune imposable demeurant pour cette période à zéro. Ces indications - fournies par l'autorité intimée dans sa lettre du 5 novembre 2004 - doivent être ici confirmées. La décision entreprise sera réformée dans ce sens.

6. Vu l'issue du litige, le recourant aurait à supporter un émolument réduit, qui prenne en compte le fait que la pièce décisive a été produite à l'audience du 26 octobre 2004. Cet émolument pourra être compensé avec les dépens, réduits également, auxquels le recourant peut prétendre de la part de l'Etat. Les frais seront ainsi laissés à la charge de l'Etat qui, en contrepartie, ne versera pas de dépens au recourant.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours formé le 22 mars 2004 est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation, rendue le 19 février 2004 par l'Administration cantonale des impôts, est réformée, en ce sens que le revenu imposable dans le canton des époux X.P.________ est fixé à 186'600 fr., au taux de 66'600 francs.

III. Il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué de dépens.

Lausanne, le 12 novembre 2004

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint