CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 25 novembre 2004

sur les recours interjetés par X.________, représentée par l'avocat et notaire André-François Derivaz, 1870 Monthey-2

contre

la décision rendue le 4 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts (rejet d'une demande en révision de l'imposition d'un patrimoine grevé d'une clause de substitution fidéicommissaire)

ainsi que contre

la décision sur réclamation rendue le 25 août 2004 par l’Administration cantonale des impôts (maintien du taux applicable en cas de substitution fidéicommissaire à l’imposition du patrimoine hérité ensuite du décès de feu M. X.________).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Dina Charif Feller et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     Par décision sur réclamation du 23 juin 2003, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté l'imposition du patrimoine hérité par X.________, soit 659'000 francs (sous déduction d'un legs de 13'000 francs), du chef du décès de son époux M. X.________, domicilié à ********, survenu le 17 janvier 2000, au taux de 16,5%, en application de l'art. 33 LMSD. Le testament public du 26 juin 1999 prévoyait en effet une clause de substitution fidéicommissaire sur les biens résiduels ou sans compte rendre en faveur de Y.________, nièce de M. X.________.

B.                    Par décision incidente du 24 septembre 2003, le juge instructeur a déclaré irrecevable le pourvoi formé par X.________ contre la décision de l'ACI, l'avance de frais requise n'ayant pas été effectuée en temps utile (cause n° FI 2003/0071). Par arrêt du 29 octobre 2003, le Tribunal fédéral, sur recours de droit public de la contribuable, a confirmé dite décision (cause n° 2P.264/2003). Un plan de recouvrement du solde encore ouvert de l'impôt, soit 183'199 fr.15 a été établi le 10 décembre 2003 par l'Office d'impôt du district de ********.

C.                    En date du 2 février 2004, X.________, par le ministère de l'avocat et notaire André-François Derivaz, a requis de l'ACI la révision de la décision sur réclamation du 23 juin 2003. A l'appui de sa demande, elle a invoqué l'acte notarié Derivaz du 12 juillet 2003, à teneur duquel Y.________ a déclaré expressément renoncer à ses droits futurs dans la succession de feu M. X.________ ; on cite un extrait de cet acte :

"(…)
II.           Renonciation au bénéfice d'une disposition à cause de mort

              Cela étant, vu les complications et les tracas que ne manqueraient pas de causer à l'appelée Y.________ la substitution fidéicommissaire même réduite au surplus ou sur les biens résiduels (fideicommissum de residuo) ténorisée en sa faveur dans le testament public de feu M. X.________ de ********. du 26.06.1999, qui comporterait en particulier l'obligation pour l'appelée au chiffre 4 dudit testament de régler les impôts dus pour la succession de Madame X.________, Madame Y.________ préfère renoncer purement et simplement à l'expectative ou aux droits futurs que constituerait pour elle l'ouverture de la substitution devant avoir lieu au décès de la grevée X.________.

              En conséquence, elle déclare présentement renoncer expressément au bénéfice du testament public pris en sa faveur par M. X.________ le 26.06.1999, de sorte que ladite renonciation entraîne les mêmes effets que si elle était prédécédée, les biens substitués ou plutôt qui devaient l'être étant ainsi dévolus à la grevée X.________ conformément à l'article 492 al. 2 du CCS et la substitution ne pouvant dès lors plus s'ouvrir en faveur de l'appelée à l'échéance de la charge de restitution comme le prévoit l'art. 492 al. 1 du CCS puisque cette charge n'existe plus.

              La renonçante a en particulier été rendue attentive par le notaire soussigné aux conséquences de ladite renonciation et en particulier au fait qu'au décès de Madame X.________, la succession de celle-ci sera définitivement acquise à ses héritiers dès le moment où, pour une cause quelconque, à savoir la présente renonciation à un droit ou à une expectative futurs, la dévolution ne peut plus s'accomplir en faveur de Madame Y.________ (article 489 al. 3 du CCS).
(…)"

                        Par décision du 4 mars 2004, l'ACI a toutefois rejeté cette demande en révision, estimant que les conditions n’étaient pas réalisées.

D.                    X.________, par la plume de l'avocat et notaire Derivaz, s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre cette dernière décision; elle conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme et à l'admission de sa demande en révision de la décision du 23 juin 2003.

                        L'ACI conclut pour sa part à la confirmation de la décision attaquée; invitée par le magistrat instructeur à se prononcer sur l'applicabilité éventuelle de l'art. 33 al. 2 LMSD, elle a, en substance, indiqué que l'acte notarié du 12 juillet 2003 comportant une clause de renonciation n'était pas assimilable, selon elle, à une situation dans laquelle la substitution n'est pas ouverte et que, dès lors, il n'y avait pas lieu de faire application de cette disposition dans le cas d'espèce.

                        Le magistrat instructeur a suspendu l’instruction de la présente cause et a renvoyé le dossier à l’ACI, afin que l’autorité de taxation statue formellement sur la question de l’applicabilité éventuelle dans le cas d’espèce de l’art. 33 al. 2 LMSD.

E.                    Par décision du 2 juillet 2004, l’ACI a refusé d’assimiler l’acte authentique de renonciation du 12 juillet 2003 à une situation dans laquelle la substitution fidéicommissaire ne s’ouvre pas et à appliquer l’article 33 al. 2 LMSD. La réclamation interjetée par X.________ contre cette décision a été rejetée le 25 août 2004.

                        X.________, par la plume de Me Derivaz, a déféré la décision sur réclamation au Tribunal administratif en concluant, avec suite de frais et dépens, à sa réforme, en ce sens que le taux applicable au conjoint survivant soit appliqué à l’imposition de la succession de feu M. X.________.

                        Ce second pourvoi a été joint au précédent et enregistré sous n° FI 2004/0027. L’ACI a conclu au rejet de ce recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Considérant en droit:

1.                     X.________ a requis la révision de la décision sur réclamation du 20 juin 2003 en invoquant la teneur de l’acte notarié du 12 juillet 2003 par lequel Y.________, appelée en vertu d’une clause de substitution fidéicommissaire, a déclaré renoncer à tous droits sur la succession de feu M. X.________.

                        a) Sur le plan procédural tout d’abord, on rappelle que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours ou des taxations confirmées sur recours (v. arrêts FI 1995/0046 du 13 juin 1996, FI 1994/065 du 18 août 1995, FI 1993/0053 du 20 décembre 1994, FI 1993/0016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, cette procédure est régie par les articles 203 et ss LI, en matière d'impôts directs cantonaux et communaux. En matière de droit de mutation et d'impôt sur les donations et les successions, la taxation définitive, à teneur de l'art. 54 al. 1 LMSD, peut être révisée à la demande du contribuable:

"a)          lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b)           lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c)            lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."

                        aa) Ces conditions, propres à la révision au sens étroit, ont en commun, d'une part, d'avoir trait à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence, à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir le grief dans la procédure ordinaire (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2^ème édition, Berne 2002, nos 2.4.4.1 et 2.4.5.3). L'une des conditions alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la demande en est faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au plus tard, dans les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans les dix ans dès ladite communication (v. ibid, al. 2).

                        Par faits nouveaux, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 204; Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD; réf. citées). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées). On citera encore ici un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.

                        bb) L'un des éléments importants s'agissant de l'application de l'art. 54 al. 1 LMSD est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette disposition. Or, d'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits importants ressortant du dossier (v. Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler, in L'image de l'homme en droit, Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des articles 4 ancienne Cst. féd., 136 et 137 OJ; la lettre b de cette dernière disposition le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova reperta. Dans deux arrêts, dont celui du 2 novembre 1998, le Tribunal fédéral a cependant confirmé que ne pouvait requérir avec succès la révision d'une taxation entrée en force en matière d'impôt fédéral direct le contribuable à même de faire valoir ses griefs au cours de la procédure ordinaire et n'ayant pas fait preuve de la diligence que l'on pouvait attendre de lui (cf. StE 1999 B. 97.11 Nr. 18, cons. 6a; ATF 111 Ib 209 cons. 1). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 LIHD et l'art. 147 al. 2 LIFD consacrent expressément la solution décrite ci-dessus (cf. à ce sujet, Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss., spéc. pp. 450-451).

                        Le Tribunal administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion de plusieurs contribuables qui ont agi par la voie de la révision à l’encontre de taxations entrées en force, notamment pour obtenir la déduction de primes au 3^ème pilier A et B non revendiquées dans la déclaration (arrêt FI 1999/0073 du 12 avril 2000) ou de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI 1995/0012 du 5 décembre 1995). S'agissant du cas de révision similaire prévu par l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD, il a débouté une hoirie qui demandait la révision d'un inventaire successoral et dont les membres avaient négligé de produire durant la procédure de réclamation ordinaire des documents susceptibles d'influer sur la valeur d'un actif (arrêt FI 2003/0097 du 21 janvier 2004); de même, il a débouté un contribuable n'ayant pas pris soin d'alléguer, ni durant la procédure de taxation du droit de mutation, ni durant la procédure de réclamation, que le bien-fonds transféré comportait une valeur inférieure, par exemple une valeur égale à celle du prix stipulé (arrêt FI 2002/0029 du 14 juin 2002; v. également, arrêt FI 1995/0046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995 : le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires dont il avait eu la charge, ce qui ressortait d'ailleurs des pièces jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée au regard de l'art. 107 lit. aLI, n'en a pas moins été écartée).

b)                     Dans le cas d'espèce, deux motifs dirimants font obstacle à l'accueil de la demande en révision et conduisent le tribunal à confirmer la décision du 4 mars 2004.

                        aa) L'acte du 12 juillet 2003, par lequel Y.________ a renoncé à la substitution, n'est pas constitutif d'un fait nouveau au sens de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD que la recourante aurait été empêchée sans sa faute de produire en procédure ordinaire. En effet, cet acte authentique a été établi postérieurement à la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 23 juin 2003, mais avant le dépôt du recours au Tribunal administratif le 17 juillet 2003. Il a du reste déjà été invoqué par la recourante à l'appui de son pourvoi (mémoire de recours, chiffre 12, pièce 9) pour revendiquer l'application in casu de l'art. 13 LMSD et, partant, du barème de l'impôt dû par le conjoint survivant, voire de l'art. 33 al. 2 LMSD, disposition qui permet la restitution de l'impôt lorsque la substitution ne s'ouvre pas.

                        bb) Il reste à se demander si la recourante aurait été fondée à invoquer les deux dispositions précitées et si l'acte précité était important au point d'influer sur la taxation. Quoi qu'il en soit, on ne saurait pour autant reprocher au tribunal de n'avoir pas tenu compte de la renonciation de Y.________ à l'ouverture de la substitution. En effet, c'est en raison d'un manque de diligence imputable à la recourante, l'avance de frais requise n'ayant pas été effectuée, que le tribunal n'a pas été en mesure d'entrer en matière sur le recours. On se réfère sur ce point à la décision incidente du 24 septembre 2003, confirmée par ATF du 29 octobre 2003. Dès lors, la révision n'est pas non plus ouverte au sens de l'art. 54 al. 1 lit. a LMSD.

2.                     Cela étant, la recourante invoque, sur le plan matériel, l’art. 33 al. 2 LMSD ; comme on le verra ci-dessous, cette disposition spéciale conduit en effet, lorsque ses prémisses sont réalisées, à la reconsidération d’une précédente décision de taxation entrée en force. Or, on retire de la seconde décision attaquée que, pour l’autorité intimée, l’acte notarié du 12 juillet 2003 n’entrerait pas dans le champ d’application de cette disposition ; dès lors, dite autorité a confirmé le refus initial d'appliquer le taux ordinaire à l’imposition du patrimoine dévolu à X.________ à la suite du décès de M. X.________.

                        a) L'applicabilité de l’art. 33 al. 2 LMSD dans le cas d’espèce dépend de la résolution de la question préjudicielle de savoir si et à quel moment l’appelé peut renoncer au bénéfice d’une clause de substitution fidéicommissaire en sa faveur; on rappelle en premier lieu le texte de l'art. 33 LMSD:

              "En cas de substitution fidéicommissaire, le montant net des biens dévolus au grevé est frappé de l'impôt le plus élevé calculé d'après le degré de parenté entre le disposant, d'une part, et l'appelé, d'autre part.
              Si la substitution ne s'ouvre pas, il est, le cas échéant, restitué avec intérêt un montant correspondant à la différence entre l'impôt payé et l'impôt calculé d'après le degré de parenté entre le disposant et le grevé. Le taux d'intérêt est fixé par le Conseil d'Etat."

                        aa) L’art. 33 al. 1 LMSD conduit à n'imposer qu’une seule fois le patrimoine spécial à transférer, en amont (ou in anticipando), auprès de l'héritier grevé. L'appelé en revanche n'est pas imposé lorsque la substitution est ouverte; aucune solidarité dans le paiement de l'impôt n'est du reste prévue entre ce dernier et le grevé. La particularité réside dans l'imposition au taux applicable au degré de parenté entre le disposant et l'appelé, s'il est plus élevé que celui applicable à l'héritier grevé (v. arrêt FI 2003/0073 du 17 décembre 2003, frappé d'un recours de droit public au Tribunal fédéral). Le législateur vaudois présume ainsi que le patrimoine spécial sera de toute façon transmis lors de l'ouverture de la substitution.

                        A défaut, lorsque la substitution ne s'ouvre pas, le montant correspondant à la différence entre l'impôt qui aurait dû être supporté par un héritier lors d’une dévolution ordinaire, sans clause de substitution, et celui payé par le grevé est restitué à ce dernier avec intérêt. Dès lors, la mise en œuvre de cette disposition présuppose que la substitution ne soit pas ouverte. On relèvera cependant que, dans un arrêt du 21 novembre 1974, publié in RDAF 1976, 47, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) a admis que les appelés puissent réclamer la restitution de l'impôt - payé, par surcroît, par eux-mêmes en vertu d'une clause du pacte successoral - lorsque la majeure partie du patrimoine leur échappe, l'héritier grevé - l'épouse du de cujus - en ayant disposé purement et simplement; l'art. 33 al. 2 LMSD est donc applicable également dans les cas où la substitution, bien que formellement ouverte, a matériellement été vidée de son contenu.

                        La recourante invoque cette règle dès lors que Y.________, appelée, a d’ores et déjà déclaré renoncer à la substitution par acte notarié du 12 juillet 2003; elle entend démontrer par là que, la substitution ne s'ouvrant pas, le taux ordinaire doit être appliqué à l’imposition de la succession lui revenant.

                        bb) La substitution fidéicommissaire entraîne deux fois successivement la dévolution d’une seule et même succession (v. ATF 95 II 519, cons. 3, réf. citées), Selon les règles du droit civil, elle s'ouvre, sauf disposition contraire, à la mort du grevé (art. 489 al. 1 CC). Au décès du de cujus, le grevé acquiert la succession, et donc la propriété de celle-ci, sous condition résolutoire et l'appelé, sous condition suspensive; dans les deux situations, la substitution constitue l'événement conditionnel (v., notamment, Jean Guinand/ Martin Stettler, Droit civil II, Successions, 2ème éd., Fribourg 1992, p. 92 nos 187-188; contra Piotet, réf. ci-dessous, pour lequel on ne saurait à proprement parler d'acquisition de la propriété sous un mode conditionnel). La substitution s’ouvre en faveur de l’appelé « lorsqu’il est vivant à l’échéance de la charge de restitution » (art. 492 al. 1 CC). Dès lors, l’appelé doit exister au moment fixé par le de cujus pour que la substitution s’ouvre ; s’il n’existe pas encore, la substitution devient caduque (v. Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, IV, Fribourg 1975, p.102). En outre, en cas de prédécès de celui-ci, le patrimoine substitué est, sauf disposition contraire, dévolu au grevé (art. 492 al. 2 CC). Il en est de même lorsque l’appelé existe ou peut exister, mais que l’événement dont dépend l’ouverture de la substitution ne peut plus se produire (Piotet, ibid.). La succession est définitivement acquise aux héritiers du grevé, ou au grevé lui-même, dès le moment où, pour une cause quelconque, la dévolution ne peut plus s'accomplir en faveur de l'appelé (art. 489 al. 3 CC). C’est donc seulement à l’ouverture de la substitution que l’appelé devient héritier effectif et qu’il acquiert à titre universel le patrimoine spécial (cf. Piotet, p. 102). En revanche, l’appelé ne dispose, depuis le décès du de cujus et jusqu'à l'ouverture de la substitution, que d'une simple expectative de restitution du patrimoine spécial par le grevé («Anwartschaft »; ibid. ; v., du même auteur, Transferts de propriété, expectatives réelles et substitutions fidéicommissaires, Berne 1992, pp. 172-173; cf. ég. Paul Eitel, Die Anwartschaft des Nacherben, Inauguraldiss., Bern 1991, not., p. 225 et ss). Comme celle d’un héritier ordinaire avant le décès du de cujus, l’expectative de l’appelé n’est pas transmissible à cause de mort, puisque le grevé, respectivement ses héritiers profitent du décès de l’appelé avant l’ouverture de la substitution (v. Piotet, traité, p. 103).

                        Comme tout héritier, l'appelé n'acquiert définitivement que s'il a accepté ou n'a pas répudié la succession. La répudiation de l’appelé, qui entraîne la caducité de la substitution a pour conséquence, vu l’art. 489 al. 3 CC, que le patrimoine spécial revient au grevé, respectivement aux héritiers de celui-ci (v. Alfred Escher/ Arnold Escher, Zürcher Kommentar, III/1, Zürich 1959, ad art. 489 CC, n° 6). Selon la doctrine dominante, le délai dans lequel l'appelé peut répudier expire trois mois après l'ouverture de la substitution; on en retire que la répudiation serait en revanche exclue ou à tout le moins inefficace avant cette ouverture (v. Piotet, traité, p. 103 ; contra cependant Peter Tuor, Berner Kommentar, Das Erbrecht, 1.Abteilung, Bern 1964, ad art. 566 CO, n° 1). La renonciation de l'appelé, qui est un cas de répudiation de la succession, présupposerait donc que la substitution ait, préalablement, été ouverte. Piotet (ibid.), qui admet la répudiation de l’appelé avant l’ouverture de la substitution, se demande toutefois s’il n’y a pas en la matière une lacune de la loi ; il préconise au juge civil de faire acte de législateur et de s’inspirer de la solution du code civil allemand, soit le paragraphe 2142 al. 1 BGB, dont on retire que l’appelé peut répudier la succession dès le décès du disposant. On relève du reste sur ce dernier point que les auteurs du Code civil, qui considéraient déjà la substitution fidéicommissaire comme une institution de peu d’importance pratique et prête à tomber en désuétude, ont limité la réglementation de cette institution au plus sommaire, estimant qu’on pouvait s’appuyer sur la très riche réglementation allemande pour le surplus (v. Philippe Abravanel, Recherches sur la nature juridique de la substitution fidéicommissaire, thèse Lausanne 1954, p. 49, références citées).

                        De l’avis du tribunal, il convient de préférer cette dernière solution. La question, on le voit, a pour l’essentiel trait au moment à partir duquel la répudiation est efficace. Si aucun auteur ne conteste sérieusement la possibilité pour l’appelé de renoncer à la clause de substitution en sa faveur en répudiant la succession, les avis divergent en revanche sur la possibilité pour celui-ci d’y renoncer avant l’ouverture de la substitution, alors qu’il ne dispose que d’une expectative successorale. Non sans intérêt,  Piotet (op. cit., p. 104) constate, à supposer que la répudiation anticipée ne soit pas admissible à rigueur du droit civil, que sur le plan économique, la situation de l’appelé ayant déclaré qu’il renonçait à sa qualité d’héritier avant l’ouverture de la substitution ne serait pas différente ; l’appelé serait de toute façon obligé, en exécution de sa renonciation anticipée, de transférer le patrimoine spécial au grevé ou aux héritiers de celui-ci pour le cas où, se ravisant, il ne répudiait pas la succession à l’ouverture de la substitution. En réalité dans ce cas de figure, l’appelé, lorsqu’il répudie une succession avant l’ouverture de la substitution, ne fait que renoncer à une expectative successorale future, soit à un droit non encore acquis (à l’image au demeurant du conjoint qui, sous l’ancien droit matrimonial de l’union des biens, pouvait renoncer valablement à sa part au bénéfice de l’union conjugale dans le cadre de l’art. 214 al. 3 aCC ; v. sur ce point, ATF 102 II 313, cons. 4a).

                        Quoi qu’il en soit de la résolution de cette question délicate sur le plan civil, force est de constater que l’hypothèse dans laquelle l’appelé renonce à son expectative successorale a pour conséquence de rendre caduque, à tout le moins sur le plan matériel, l’ouverture de la substitution (art. 489 al. 3 CC).

                        cc) De ce qui précède, on retire que Y.________ n’était nullement tenue d’attendre l’ouverture de la substitution, soit en l’occurrence le décès d’X.________, pour renoncer à la dévolution du patrimoine spécial que cette dernière avait la charge, par disposition testamentaire, de lui transmettre. En droit civil, l’acte notarié du 12 juillet 2003 produit dès lors tous ses effets, dont le principal est la caducité de l’ouverture de la substitution fidéicommissaire, ce au bénéfice d’X.________ et de ses héritiers.

                        b) Sur le plan fiscal, deux constatations majeures doivent être faites. Tout d’abord, il est certain que la substitution ne s’ouvrira pas ; dès lors, on ne voit pas ce qui ferait obstacle à l’applicabilité de l’art. 33 al. 2 LMSD en l’occurrence. Contrairement à l’opinion de l’autorité intimée, le tribunal est d’avis que le champ d’application de cette disposition s’étend à tous les cas de figure où la substitution n’est pas ouverte. Il y a d’autant moins de raisons de refuser ici la mise en œuvre de cette disposition, alors qu’elle a été appliquée par le passé dans une situation où la substitution avait été ouverte mais vidée de son contenu (v. RDAF 1976, 47, cité plus haut).

                        En outre, la situation de la recourante, ensuite de la renonciation de l’appelée, ne se distingue désormais plus de celle du conjoint survivant qui hérite des biens de feu son époux. Comme la charge dont le patrimoine était grevé par disposition testamentaire a été levée, rien ne s’oppose à ce que le taux d’imposition ordinaire résultant du barème annexé à la LMSD (lit. a) soit appliqué.

                        c) C’est à tort enfin que l’autorité intimée considère, à titre subsidiaire, que les conditions de l’évasion fiscale sont réunies dans le cas d’espèce. Elle perd tout d’abord de vue que le renonçant in casu, Y.________, n’est pas le contribuable, à savoir X.________, auquel on doit pouvoir imputer une opération constitutive d’abus de droit, donc d’évasion fiscale (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1988, p. 106). En deuxième lieu, il est hâtif de qualifier d’insolite la renonciation de Y.________ à la dévolution future du patrimoine spécial. La recourante rappelle dans ses écritures complémentaires que le chiffre 4 du testament de feu M. X.________ l’obligeait, en cas d’acceptation de la substitution, à régler les impôts dus pour la succession (situation voisine de celle connue de la CCRI dans l’arrêt du 21 novembre 1974, précité) ; on peut comprendre, dans ces conditions, qu’elle ait préféré renoncé purement et simplement. Par ailleurs, il n’est pas certain que cette renonciation se traduise par une économie d’impôts ; supposé en effet que Y.________ hérite des biens de sa grande tante X.________, y compris le patrimoine spécial que cette dernière initialement devait transférer à sa petite nièce, il s’ensuivra une nouvelle dévolution successorale, génératrice de nouveaux droits de succession.

3.                     Les considérants qui précèdent conduisent en conséquence le tribunal à rejeter le recours dirigé contre la décision sur réclamation du 4 mars 2004, laquelle sera confirmée.

                        En revanche, le recours, en tant qu’il est dirigé contre la décision sur réclamation du 25 août 2004, sera admis ; dite décision sera annulée et le dossier renvoyé à l’autorité intimée pour notification d’une nouvelle décision dans le sens du considérant 2b ci-dessus et d’un nouveau bordereau d’impôt.

                        Le présent arrêt sera rendu sans frais. En outre, des dépens seront alloués à la recourante ; ceux-ci seront toutefois limités à l’intervention de son conseil dans le cadre du recours contre la décision sur réclamation du 25 août 2004.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      a) Le recours, en tant qu’il est dirigé contre la décision de l’Administration cantonale des impôts du 4 mars 2004, est rejeté.

                        b) Dite décision est confirmée.

II.                     a) Le recours, en tant qu’il est dirigé contre la décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 25 août 2004, est admis.

                        b) Dite décision est annulée, le dossier étant renvoyé à l’autorité intimée pour notification d’une nouvelle décision dans le sens du considérant 2b ci-dessus et d’un nouveau bordereau d’impôt.

III.                     Il n’est pas perçu d’émolument d’arrêt.

IV.                    Il est alloué à X.________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs, à charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

 

 

Lausanne, le 25 novembre 2004

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint