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CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF |
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Arrêt du 5 avril 2005 |
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Composition |
M. Etienne Poltier, président; M. Nicolas Perrigault et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante. |
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recourante |
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SWISSCOM IMMEUBLES SA, à Berne, représentée par Roland Köchli, avocat à Berne, |
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autorité intimée |
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Objet |
Droit de mutation |
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Recours Swisscom Immeubles SA contre décision rendue sur réclamation le 19 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts (droits de mutation perçus suite à divers transferts immobiliers) |
Vu les faits suivants
A. Swisscom SA est issue de la libéralisation en Suisse du marché des télécommunications à compter du 1er janvier 1998, laquelle a mis fin au régime de monopole dont bénéficiait jusqu'alors l’entreprise des PTT. Les différentes branches du groupe Swisscom SA ont à leur tour été transformées en société anonyme. Afin de se concentrer sur l'activité principale du groupe, ses responsables ont décidé de se séparer d'un grand nombre d'immeubles en Suisse.
C'est dans ce contexte qu'ont été créées Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA, auxquelles les immeubles exploités jusqu’alors par l’entreprise des PTT ont été transférés en 1998 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 12 novembre 1997 concernant le transfert de droits relatifs à des immeubles à La Poste Suisse et à l’entreprise fédérale de télécommunications ; FF 1997 IV 1333).
Ces deux sociétés, qui depuis lors ont fusionné sous la raison sociale Swisscom Immeubles SA, ont aliéné 190 immeubles sur le plan national, dont, comme on le verra ci-dessous, 17 dans le canton de Vaud. Ces 190 immeubles ont été répartis sur deux portefeuilles : le portefeuille A comportait 28 immeubles (dont un à Lausanne) situés en position centrale dans les villes suisses de plus grande importance; le portefeuille B englobait 162 immeubles commerciaux et administratifs (parmi lesquels seize dans le Canton de Vaud), situés en périphérie, dans une situation moins favorisée.
Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA ont mis en adjudication les deux portefeuilles dans le cadre d'un appel d'offre mondial, avec le concours d'experts et de spécialistes du marché immobilier national et international, parmi lesquels J. P. Morgan, à Londres, et Ernst & Young, à Zurich. Au cours de cette procédure, 161 intéressés ont été contactés, dont 41 ont reçu le dossier d'informations. Onze entreprises intéressées ont soumis une offre d'achat, parmi lesquelles les quatre ayant présenté la meilleure offre, ont été retenues pour la deuxième phase de la procédure. Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA ont alors entrepris des négociations avec ces quatre intéressés six mois, puis six mois supplémentaires, durant.
A l'issue de cette procédure, les 28 immeubles du portefeuille A ont été acquis par un consortium emmené par Credit Suisse Asset Management. Quant aux 162 immeubles du portefeuille B, ils ont été acquis par un groupement formé des sociétés A.________ SA, B.________ (Switzerland) AG, C.________ (Switzerland) AG et D.________ (Switzerland) Ltd. Ces dernières ont passé un contrat-cadre en la forme authentique, en date du 29 mars 2001, avec Swisscom SA, Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA, complété par un avenant du 26 avril 2001. Il ressort notamment de ces documents que les droits de mutation résultant des transferts immobiliers ont été mis à la charge des sociétés venderesses.
B. Les ventes d'immeubles en Suisse et dans le canton de Vaud ont été passées par acte notarié Christophe Fischer et François Bianchi, le 13 mars 2001 pour le portefeuille A et le 15 mai 2001 pour le portefeuille B.
L'immeuble lausannois figurant dans le portefeuille A (soit la parcelle n° 1'767 du cadastre communal, sise avenue des Bergières 42) a été aliéné à Winterthur Vie SA pour 59'581'256 fr.35; l'estimation fiscale de cet immeuble se montait alors à 41'476'000 fr. Deux immeubles du portefeuille B (parcelles nos 5928, sise place St-François 15, et 2'100, sise chemin des Bossons, du cadastre communal de Lausanne) ont été vendus séparément pour 31'829'609, respectivement 3'146'826 francs à A.________ SA, alors que leurs estimations respectives se montaient à 29'629'000 et 3'160'000 francs. Les droits de mutation perçus ensuite de ces trois transferts ne sont pas litigieux.
Les quatorze immeubles restant du portefeuille B ont été aliénés le 15 mai 2001 par Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA à D.________ (Switzerland) Ltd. Simultanément, des baux ont été concédés par la nouvelle propriétaire à Swisscom SA, à laquelle Swisscom Immeubles SA a succédé par conventions du 7 novembre 2001. Celle-ci a donc conservé la jouissance des locaux, exception faite toutefois de l’immeuble sis rue de Sébeillon 2, parcelle 435, à Lausanne, ce pour une durée de cinq (s’agissant des immeubles lausannois) à douze ans (opération « sale and lease back »).
Ces ventes d’immeubles ont généré, de la part des offices d'impôts concernés, la perception de droits de mutation calculés non pas sur le prix de vente convenu entre les parties, mais sur l'estimation fiscale; en effet, les autorités de taxation ont estimé qu'il convenait de faire application de l'art. 6 al. 5 LMSD, disposition qui leur permet de s'écarter du prix convenu en certaines circonstances. Or, dans treize des quatorze ventes à D.________ (Switzerland) Ltd (l'immeuble du chemin de Renens 30, à Lausanne, excepté), l'assiette des droits ainsi perçus est supérieure au prix convenu. On récapitule ci-après les données pour chacun des immeubles concernés :
N° Parcelle |
Commune |
Adresse |
Prix de vente |
Estimation fiscale |
Val. vén. Swisscom
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Assiette Dt Mutation |
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736 |
Montreux |
Chemin du Petit-Clos |
1'610'000 |
2'208'000 |
2'830'000 |
2'208'000 |
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498 |
Leysin |
La Cité |
352'098 |
625'000 |
802'000 |
625'000 |
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9'178 |
Ollon |
En Sépey (Villars s/Ollon) |
324'887 |
569'000 |
616'000 |
569'000 |
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3'741 |
Ormt-Dessus |
Dessous-les-Sassets (Diabl.) |
162'764 |
399'000 |
438'000 |
399'000 |
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77 |
Payerne |
Rue du Collège |
1'364'774 |
2'940'000 |
3'300'000 |
2'940'000 |
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948 |
Renens |
Avenue du Temple 3 |
1'735'490 |
2'820'000 |
2'828'000 |
2'820'000 |
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1'014 |
Epalinges |
Au Grand Chemin 63 |
641'742 |
1'191'000 |
1'490'000 |
1'191'000 |
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435 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 2 |
335'244 |
1'437'000 |
1'550'000 |
1'437'000 |
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432 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 46 |
8'945'916 |
37'891'000 |
38'590'000 |
37'891'000 |
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459 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 1/3 |
8'095'948 |
19'407'000 |
19'790'000 |
19'407'000 |
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727 |
Lausanne |
Chemin de Renens 30 |
3'748'274 |
3'370'000 |
3'370'000 |
3'370'000 |
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5'319 |
Lausanne |
Chemin de Bellerive 3bis |
1'125'919 |
1'430'000 |
1'430'000 |
1'430'000 |
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429 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 40 |
6'533'670 |
13'676'000 |
15'440'000 |
13'676'000 |
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433 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 54 |
1'760'952 |
2'640'000 |
2'640'000 |
2'640'000 |
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TotalT Avenue de Sévelin 54ota |
36'737'778 |
90'603'000 |
95'114'000 |
90'603'000 |
Les montants retenus ci-dessus à titre de valeur vénale
(sixième colonne) ont été repris des fiches établies par le Service immobilier
de Swisscom en vue de la révision des estimations fiscales, procédure rendue
nécessaire par le transfert des immeubles en 1998 de la Confédération (Entreprise
des PTT) à Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA, comme on le
verra plus loin. Le magistrat instructeur du présent pourvoi au Tribunal
administratif a prié Swisscom Immeubles SA d’exposer en détail le calcul de ces
valeurs ; la recourante a cependant expliqué qu’elle n’avait pas conservé
ces documents.
Sur le plan de la procédure de taxation, des bordereaux provisoires ont été notifiés dans un premier temps à Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA, les 14, 22 et 28 août 2001. Afin de procéder à la taxation définitive des droits à percevoir, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a requis de ces dernières sociétés la production de différentes pièces (Description sommaire des immeubles, copies des polices ECA, des états locatifs et des rapports d'expertise), dont certaines ont été produites le 6 septembre 2001. Celles-ci s'étant pas exécutées, nonobstant trois rappels successifs, l'ACI a requis des renseignements complémentaires de la part de D.________ (Switzerland) Ltd; outre les états locatifs, cette dernière a produit une fiche technique pour chaque immeuble, indiquant la valeur estimative de certains d'entre eux (cf. tableau ci-dessus, sixième colonne) et leur état général. Les bordereaux définitifs du droit de mutation (calculés en fonction de l'assiette récapitulée dans le tableau ci-dessus à la septième colonne) ont été notifiés aux sociétés venderesses, le 10 mai 2002 par l'ACI.
C. Par le ministère de l'Etude d'avocats et de notaires Häusermann et associés, à Berne, Swisscom Immeubles SA, qui, le 16 mai 2002, a absorbé Swisscom Immeubles Invest SA, a interjeté réclamation auprès de l'ACI contre la décision de taxation définitive du 10 mai 2002. Les mandataires et représentants de la contribuable ont été reçus par les représentants de l'ACI.
Par courrier du 31 mars 2003, l'Inspectorat du Registre foncier a fait parvenir à l'ACI les estimations fiscales des quatorze immeubles concernés par la réclamation, estimations arrêtées suite à leur transfert à Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA ; il ressort que celles-ci ont été établies par le Service immobilier de Swisscom et validées par la Commission d'estimation fiscale des installations techniques et industrielles (ci-après: CEFITI), dans ses décisions du 22 décembre 2000, après une inspection locale de chaque objet (ces montants sont repris dans le tableau ci-dessus à la cinquième colonne). La CEFITI a du reste maintenu ces estimations fiscales dans sa décision ultérieure du 21 décembre 2001, prise à l'issue de la procédure en révision desdites estimations; en outre, elle n'est pas entrée en matière sur la demande en révision des estimations des parcelles nos 429, 432 et 459 du cadastre communal de Lausanne, considérant, dans sa décision négative du 12 mars 2003, que les ventes avaient eu lieu dans des circonstances extraordinaires.
L'ACI a dès lors proposé en date du 7 avril 2003 à la contribuable le maintien des décisions de taxation du 10 mai 2002; les mandataires de Swisscom Immeubles SA ont, pour leur part, déclaré maintenir la réclamation.
Par décision du 19 mars 2004, l'ACI a partiellement admis la réclamation, en ce sens que, pour les parcelles n° 736 de Montreux, n° 498 de Leysin, n° 9'178 d'Ollon, n° 948 de Renens, nos 5'319 et 433 de Lausanne, l'assiette du droit de mutation a été ramenée au prix de vente (1er paragraphe du dispositif), tandis que, s'agissant de la parcelle n° 727 de Lausanne, dite assiette a été portée de 3'370'000 francs (montant de l'estimation fiscale) à 3'748'274 francs, soit le prix de vente (ibid., 2ème paragraphe). La réclamation a en revanche été rejetée pour le surplus (ibid., 3ème paragraphe).
D. En temps utile, Swisscom Immeubles SA s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 19 mars 2004. Elle conclut, avec suite de frais et dépens, principalement à l'annulation de dite décision en ce qui concerne le 3ème paragraphe de son dispositif (soit le maintien de l'assiette des droits perçus ensuite de la vente des parcelles n° 3'741 d'Ormont-Dessus, n° 77 de Payerne, n° 1'014 d'Epalinges, nos 435, 432, 459 et 429 de Lausanne) et le renvoi à l'ACI pour nouvelle taxation. Subsidiairement, elle conclut à la réforme du 3ème paragraphe du dispositif de dite décision, en ce sens que l'assiette du droit de mutation sur les sept parcelles susmentionnées soit ramenée à 55% du montant de leur estimation fiscale.
L'ACI, pour sa part, conclut au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Les parties ont pu s'exprimer dans le cadre du second échange d'écritures mis sur pied par le juge instructeur; Swisscom Immeubles SA a produit à cette occasion un dossier contenant la méthode choisie pour l'évaluation des immeubles mis en vente. Le juge instructeur a requis à cet effet de la CEFITI la production des dossiers des estimations fiscales des sept immeubles objet du présent recours ; il est toutefois ressorti de ce complément d’instruction qu’aucune expertise n’avait été effectuée, mais que les estimations fiscales retenues avaient été établies conjointement entre la CEFITI et Swisscom Immeubles SA. La CEFITI a du reste produit les fiches établies par le service immobilier de Swisscom SA pour chaque immeuble à l’époque de la révision des estimations.
A la réquisition du magistrat instructeur, Swisscom Immeubles SA a produit par ailleurs l’ensemble des baux conclus avec D.________ (Switzerland) Ltd pour les immeubles concernés par la présente procédure. Il en ressort, s’agissant de trois immeubles situés à Lausanne loués par la recourante, que les loyers suivants ont été convenus par mètre carré et par an :
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N° Parcelle |
Commune |
Adresse |
étage |
loyer/m2 en francs |
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432 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 46 |
s/sol |
90.-- |
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rez |
130.-- |
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1er |
220.-- |
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2ème |
210.-- |
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3ème |
220.-- |
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4ème |
205.-- |
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459 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 1/3 |
s/sol |
150.-- |
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rez |
80.-- |
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1er |
210.-- |
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3ème |
180.-- |
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6ème |
210.-- |
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7ème |
210.-- |
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727 |
Lausanne |
Chemin de Renens 30 |
s/sol |
85.-- |
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rez |
85.-- |
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1er |
140.-- |
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2ème |
140.-- |
Swisscom Immeubles SA a en outre été invitée à produire,
dans l’hypothèse où le tribunal arrivait à la conclusion que les ventes ont été
conclues sous l’empire de circonstances extraordinaires, tous les éléments
permettant de justifier le calcul du prix de vente des sept immeubles encore en
cause. Il est ressorti de ce complément d’instruction que les installations
techniques aménagées alors par la régie fédérale Telecom PTT dans les immeubles
qu’elle exploitait n’avaient pas été vendues à D.________ (Switzerland) Ltd avec
les immeubles ; ces installations n’ont du reste jamais appartenu à
Swisscom Immeubles SA puisque Swisscom SA les a cédées à d’autres entreprises
de son groupe (v. mémoire de la recourante du 14 janvier 2005, p. 5).
Aucune des parties n'a requis la tenue d'une audience ; après avoir recueilli leurs déterminations écrites sur les compléments d’instruction, le tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit
1. Le litige a trait, dans le cas d'espèce, à la fixation de l'assiette du droit de mutation, généré par la vente de sept des dix-sept immeubles dont Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA étaient propriétaires dans le canton. L'ACI soutient que l'on est en présence de circonstances particulières qui font que l'on doit s'écarter du prix de vente pour rechercher la valeur réelle des objets aliénés. Pour la recourante au contraire, il n'y a pas lieu de s'écarter du prix de vente, dès lors que les ventes sont le reflet du marché libre.
a) On rappelle que l'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 1993/0099 du 28 décembre 1993; FI 1993/0134 du 27 juin 1994; FI 1994/0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 1995/0075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa).
b) Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c). L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:
« Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir. »
aa) En règle générale, le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des affaires (v. Emanuel Grüninger/ Walter Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition août 1990, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte ni le prix d'amateur (Liebhaberpreis), ni celui obtenu lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. Reimann/Zuppinger/Schärrer, ad 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement (v. arrêt FI 1998/0034 du 3 mai 2000). Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert; v. sur ce point pour la doctrine, Reimann/ Zuppinger/Schärrer, ibid., références citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40, cons. 3). Ainsi, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu entre les parties détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase; v. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).
bb) Dans de nombreux cas toutefois, les parties à l'acte peuvent, dans certaines circonstances, s'être mises d'accord sur un prix qui, précisément, n'aurait pas été obtenu dans les conditions ordinaires d'une transaction immobilière; dans une situation de ce genre, il n'est pas rare que le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte plus ou moins sensiblement de la valeur réelle de l'objet (v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, n° 60). Il peut alors s'agir d'un indice selon lequel le prix convenu n'est pas la résultante d'un marché libre. Tel sera notamment le cas lorsque les relations personnelles ou d'affaires que les parties entretiennent ont influencé à la baisse la fixation du prix ou lorsque celles-ci sont convenues d'autres contre-prestations, non expressément indiquées dans leur transaction. On peut également être confronté à une situation de ce genre dans une exécution forcée, bien que l'aliénation ait un caractère involontaire et que le débiteur saisi n'ait aucune influence sur le prix d'adjudication, lorsque le créancier gagiste poursuivant se fait adjuger l'immeuble mis aux enchères forcées; il n'est en effet pas rare dans un cas de ce genre qu'en misant pour se couvrir, celui-ci devienne à bon compte propriétaire d'un immeuble et qu'il vende ultérieurement ce dernier pour récupérer sa créance, voire réaliser un bénéfice (v. arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 10 juin 1994, publié in RFJ 1994, p. 408, not. cons. 3a et b; in casu, l'établissement bancaire s'était fait adjuger pour 100'000 francs l'immeuble saisi).
Le champ d'application de l'art. 6 al. 5 LMSD n'est cependant, dans la jurisprudence, pas limité aux réalisations forcées. Ainsi, il a été jugé qu'une vente ayant pour but d'assainir un groupe d'entreprises obérées, rendue possible parce que les banques créancières de celui-ci consentaient à fournir un effort important dans la fixation à la baisse du prix de vente des actifs, avait été conclue dans des circonstances favorables justifiant que l'on s'écarte de ce prix (cf. arrêt FI 1998/0034, déjà cité).
c) La transaction peut donc avoir été conclue sous l'empire de circonstances exceptionnelles, étrangères au marché libre. Cet élément, qui constitue un indice sérieux, ne permet toutefois pas à lui seul à l'autorité fiscale de s'écarter du prix convenu pour fixer l'assiette du droit de mutation; il faut, par surcroît, que l'immeuble ait été aliéné à un prix s'écartant de sa valeur vénale. Ainsi, dans une vente forcée, si l'adjudication faite au créancier gagiste constitue en règle générale un indice de ce que le marché libre n'a pas fonctionné, cette circonstance ne permet pas encore, à elle seule, de dire que l'autorité fiscale doit s'écarter du prix d'adjudication (v. arrêt FI 1999/0071 du 6 avril 2000).
Dans des hypothèses de ce genre, lorsqu'il lui apparaît que le prix convenu est inférieur à la valeur réelle du bien aliéné, en raison précisément des circonstances particulières dans lesquelles s'est déroulée la transaction, l'autorité fiscale a la faculté de renverser la présomption instituée par l'art. 6 al. 2 LMSD (cf. par exemple, arrêts FI 1994/0115 précité, montant revu à la hausse; 1995/0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98, montant revu à la baisse; v. en outre, FI 1997/0060 du 17 novembre 1997 et 1992/0005 du 30 mars 1993; v. enfin FI 1999/0071, déjà cité, dans lequel il est apparu que le prix résultant des enchères n'était manifestement pas inférieur à la valeur réelle des immeubles aliénés).
aa) Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de renverser la présomption consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, c'est-à-dire un élément susceptible d'augmenter l'impôt, l'autorité fiscale doit supporter le fardeau de la preuve. Selon la pratique de certains cantons, une disproportion manifeste (25% selon la pratique zurichoise) entre la valeur vénale estimée et le prix stipulé crée cependant une présomption qui aboutit à un renversement du fardeau de la preuve. Le contribuable doit alors rendre vraisemblable, d'une part, qu'il n'existe aucune relation entre les parties au contrat et, d'autre part, que le libre marché a fonctionné (cf., par comparaison, arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999, publié in RFJ 1999, 155, cons. 2d, références jurisprudentielles citées). Il importe peu en revanche que l'écart constaté trouve ou non une justification (contra l'arrêt FI 1992/0005, déjà cité, au demeurant isolé sur ce point); le seul élément subjectif à prendre en considération dans le cadre d'une transaction à un prix en dessous de la valeur vénale est, mais dans le cadre d'une donation mixte et de la taxation d'un impôt sur les donations, l'animus donandi (v. ATF 118 Ia 497, cons. 2b/bb; cf. aussi arrêt FI 1993/0138 du 16 mai 1994).
Pour démontrer que le prix d'acquisition convenu et payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble, l'autorité fiscale doit chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du marché (cf. Thomas, ibid., p. 220). Lorsque la parité avec le prix d'achat n'entre, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation, pas en considération, la valeur vénale se détermine soit par comparaison de prix directe ou indirecte avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit, lorsque cette comparaison n'est pas possible, par un calcul de la moyenne pondérée de la valeur de rendement avec la valeur intrinsèque (v. Manuel, ch. 3.2.2; André Bender/ Philippe Favarger/ Martin Hoesli, Evaluation et rentabilité des biens immobiliers dans les institutions de prévoyance, in L'expert comptable suisse, 1995/2, p. 899 et ss, not. 901). S'agissant de ces deux dernières notions, la valeur de rendement représente la valeur actualisée des encaissements nets, soit, s'agissant d'un immeuble loué, les loyers capitalisés, frais d'entretien et de rénovation déduits. Pour les immeubles industriels et commerciaux, elle est déterminée sur la base du revenu locatif ou, à défaut, lorsqu'aucune location n'est perçue, par la rentabilité de l'exploitation, de la situation, de la nature et de l'importance des locaux (on renvoie ici aux instructions du Chef du département cantonal des finances du 31 janvier 1991 pour les commissions de district d'estimation fiscale des immeubles, p. 4). Quant à la valeur intrinsèque, elle s'obtient en évaluant séparément le terrain et le bâtiment; la valeur du premier est en principe estimée par la méthode des données du marché, tandis que le second est estimé sur la base du prix de la construction, en tenant compte de sa vétusté. Pour les immeubles industriels et commerciaux, on tient compte de la valeur du sol et de la construction, ainsi que de la situation et des possibilités d'utilisation et de vente (ibid., p. 4).
bb) Cela étant, l'art. 6 al. 5 LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties, être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction qui ne correspondrait pas exactement au prix moyen pratiqué pour des transactions du même type. Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un marché libre, d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquence que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle (v. arrêts FI 1999/0071; FI 1998/0034; FI 1997/0060, déjà cités).
S'il est en revanche démontré par l'autorité fiscale que le prix d'acquisition convenu s'écarte de la valeur vénale ainsi déterminée, ce dernier montant servira alors à déterminer l'assiette du droit de mutation (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v. arrêts FI 1992/0005 déjà cité, FI 1995/0120 du 5 mars 1996; v. encore la jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des immeubles - ci-après: REFI - qui applique des critères analogues: v. notamment arrêts EF 2003/0005 du 9 septembre 2003; EF 2000/0006 du 2 novembre 2000; EF 1999/0011 du 18 octobre 1999; EF 1999/0002 du 7 mai 1999; EF 1998/0008 du 10 août 1998; EF 1993/0035 du 4 octobre 1994).
2. Il importe en premier lieu de se pencher sur les circonstances dans lesquelles s'est déroulée la vente simultanée par Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA des 190 immeubles de leur parc. Dans l'hypothèse où, en effet, le tribunal parvenait à la conclusion inverse de l'autorité intimée, à savoir que cette vente s'est déroulée dans des conditions analogues à celle du marché libre, il devrait alors en tirer comme conséquence logique l'admission du recours; la cause serait alors renvoyée à l'autorité intimée, afin qu'elle retienne le prix de vente des sept immeubles comme assiette des droits de mutation encore litigieux dans le cas d'espèce. Si en revanche, le tribunal aboutissait à la même conclusion que l'autorité intimée, il lui resterait encore à s'assurer que la valeur retenue par cette dernière peut effectivement servir d'assiette à l'impôt. Plusieurs éléments doivent à cet égard être distingués.
a) A titre préliminaire, il ressort du dossier produit par la CEFITI qu’à l’occasion de la révision des estimations fiscales lors du transfert à Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA, le Service immobilier de Swisscom SA a confectionné pour chaque immeuble destiné à la vente une fiche distinguant la valeur vénale, la valeur de rendement et la valeur fiscale. Du reste, la CEFITI a repris tel quel, dans ses décisions du 22 décembre 2000, pour chaque immeuble le montant indicatif de sa valeur fiscale, tel que figurant sur la fiche établie par Swisscom SA. Non seulement la décision de la CEFITI est entrée en force, mais celle-ci a ultérieurement maintenu ces estimations fiscales dans sa décision du 21 décembre 2001, à l'issue de la procédure en révision desdites estimations lors de la vente à D.________ (Switzerland) Ltd. Or, en comparant les fiches établies par Swisscom SA avec les actes de vente, il appert que les quatorze immeubles restants du portefeuille B – à l'exception toutefois de la parcelle n° 727 de Lausanne, qui n’est de toute façon pas en cause dans le recours – ont été aliénés à un prix inférieur à ces trois valeurs indicatives. Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA étaient donc conscientes de ce qu'en acceptant l'offre du groupe dont D.________ (Switzerland) Ltd faisait partie, elles aliénaient certains immeubles à un prix se situant nettement en dessous de leur valeur réelle. En effet, s'agissant plus particulièrement des sept immeubles faisant l'objet du présent recours, des écarts importants (supérieurs à 50%) apparaissent entre le prix de vente et, d'une part, l'estimation fiscale, d'autre part, la valeur vénale (soit des valeurs que la recourante a elle-même fournies) :
N° Parcelle |
Commune |
Adresse |
Prix de vente |
Estimation fiscale |
Ecart (arr.) |
Val. vén. Swisscom |
Ecart (arr.) |
|
3'741 |
Ormt-Dessus |
Dessous-les-Sassets (Diabl.) |
162'764 |
399'000 |
59% |
438'000 |
63% |
|
77 |
Payerne |
Rue du Collège |
1'364'774 |
2'940'000 |
54% |
3'300'000 |
59% |
|
1'014 |
Epalinges |
Au Grand Chemin 63 |
641'742 |
1'191'000 |
46% |
1'490'000 |
57% |
|
435 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 2 |
335'244 |
1'437'000 |
77% |
1'550'000 |
78% |
|
432 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 46 |
8'945'916 |
37'891'000 |
76% |
38'590'000 |
77% |
|
459 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 1/3 |
8'095'948 |
19'407'000 |
58% |
19'790'000 |
59% |
|
429 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 40 |
6'533'670 |
13'676'000 |
52% |
15'440'000 |
58% |
Par surcroît, si l'on se concentre sur les données produites
par D.________ (Switzerland) Ltd à l'ACI, il appert qu'à teneur de l'expertise effectuée
en mai 2001 par le bureau d'architectes ******** & Associés SA, à ********,
commandée par la société acheteuse, la valeur vénale des immeubles avenue de
Sévelin 40 et 46 (parcelles nos 432 et 429) et rue de Sébeillon 1-3 (parcelle
n° 459), à Lausanne, atteindrait même au total 86'753'652 francs, soit un
montant supérieur à celui communiqué par la recourante, alors que ces trois
immeubles ont été vendus pour 23'575'534 francs. Ces premières constatations, à
elles seules, créent déjà une présomption selon laquelle le marché libre n'a
pas fonctionné dans le cas d'espèce. Il reste cependant à apprécier si les
éléments apportés par la recourante sont de nature à renverser cette
présomption.
b) On s'attachera d'abord à déterminer en l'occurrence le premier élément, la ratio decidendi. Dans la plupart des cas précités où le tribunal a confirmé l'application de l'art. 6 al. 5 LMSD, les vendeurs se trouvaient dans une situation obérée ou quasi-obérée, de sorte qu'ils étaient contraints, d'un point de vue économique, à réaliser leur bien pour assainir leur situation. Le contexte d'urgence dans lequel ces ventes ont été conclues apparaît ainsi comme leur dénominateur commun; peu importe qu'il s'agisse d'une réalisation forcée ou non, dès lors que, du point de vue économique, le vendeur ne disposait pas de sa pleine liberté d'agir ou de renoncer à la vente. Corollaire de ce qui précède, l'acheteur doit, pour que l’on puisse considérer que l’opération s’est déroulée sous l’empire de circonstances extraordinaires, avoir réalisé en contrepartie une affaire plutôt intéressante. Ce premier élément constitue alors un indice sérieux que le marché libre n'a pas fonctionné dans la transaction.
On retrouve in casu, même si le contexte est différent, cette notion d'urgence. La recourante explique à cet égard que Swisscom SA avait un grand besoin de liquidités, dès lors qu'elle sortait d'une situation de monopole de droit pour entrer dans un marché concurrentiel. Sans doute, ce besoin ne semblait pas urgent au point de la contraindre à céder son parc immobilier à un prix nécessairement moins intéressant pour elle, voire même à le brader, pour se procurer rapidement des liquidités; du reste, l'autorité intimée elle-même se garde de l'alléguer. Il n'en demeure pas moins que si Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA ont fait le choix de réaliser en bloc (à tout le moins pour le portefeuille B) leur parc immobilier sur une durée de douze mois, au lieu de vendre immeuble par immeuble sur une plus longue durée, c'est précisément parce que le contexte compétitif du marché libre des télécommunications dans lequel Swisscom SA allait évoluer exigeait de sa part qu'elle se procure assez rapidement des liquidités. La recourante s'en défend mais ce besoin particulier a certainement conditionné le choix de la procédure de vente groupée.
c) Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA ont aliéné leur parc immobilier en Suisse à l'issue d'une procédure que l'on n'hésitera guère à qualifier de vente aux enchères volontaire privée. Elles ont tout d'abord confectionné deux lots. Le portefeuille A renfermait 28 objets commerciaux occupant une position centrale dans les grandes villes suisses et dont elle était susceptible de retirer le meilleur prix possible (ce qui du reste est le cas de l'immeuble des Bergières, dont le prix de vente dépasse de près de 20'000'000 fr. l'estimation fiscale). Le portefeuille B comprenait, pour sa part, 162 objets commerciaux en situation périphérique, pour lesquels les venderesses n'avaient aucune garantie d'obtenir, à l'inverse du lot précédent, la meilleure offre possible. A cela s’ajoute le fait que la plupart de ces immeubles abritent des installations et des équipements techniques spécifiques qui, s’ils n’ont pas été transférés à l’acheteuse avec le contrat de vente, restreignent d’autant les possibilités d’utilisation pour des tiers de ces locaux. En deuxième lieu, les ventes n’ont pas été adjugées aux tiers plus offrants ; en effet, les amateurs pressentis pour ces acquisitions ont été présélectionnés, avant d'être invités à faire une offre séparée pour l'acquisition de chacun des deux lots. Parmi ces soumissionnaires, a finalement été retenue pour le portefeuille B, à l'issue de douze mois de négociations, l'offre du groupement dont D.________ (Switzerland) Ltd, futur propriétaire des immeubles situés dans le canton, faisait partie.
La recourante fait sans doute valoir à cet égard que cette dernière offre était celle qui proposait le prix d’achat - global - le plus élevé et les meilleures conditions pour elle. Cependant, elle feint d’ignorer que la procédure de vente pour laquelle elle a opté et qui consiste à aliéner globalement un portefeuille d’immeubles s’écarte de façon sensible des circonstances ordinaires - du « cours normal des choses » (v. sur cette notion, arrêts FI 1999/0071 et FI 1998/0034, déjà cités) - qui président à la conclusion d’un contrat de vente immobilière et au cours desquelles la valeur réelle de l’immeuble est, en règle générale, obtenue. Or, c’est bien cette valeur que le législateur a entendu viser à l’art. 6 al. 2 LMSD.
On doit dès lors se demander si le prix de vente obtenu par la recourante à l’issue de cette procédure peut encore être considéré comme étant celui du marché libre et si celui-ci a fonctionné; il est douteux en effet que le marché suisse de l'immobilier puisse absorber, sans perte de valeur, la vente globale et quasi-simultanée de 190 biens. Mais surtout, la vente aux enchères volontaire privée se caractérise essentiellement en ce qu'elle ne fait pas l'objet d'une annonce publique et que le cercle des personnes autorisées à y participer et à y faire des offres est restreint (cf. sur ce point, Jean-Paul Vulliéty, in Commentaire romand, Code des Obligations I, Bâle/Genève/Munich 2003, Introduction ad 229-236 CO, note 13, p. 1192). Elle n’offre donc aucune garantie que le vendeur obtiendra le meilleur prix possible.
Sans doute, cette définition ne signifie pas encore que le vendeur entend renoncer par avance à obtenir le meilleur prix pour les objets qu'il offre ainsi à la vente; il serait hâtif en effet de retenir que cette procédure n’est, par nature, pas susceptible de déboucher sur un prix qui soit finalement celui du marché. Il n'en demeure pas moins qu'objectivement, le vendeur, en optant pour cette procédure, limite d'autant ses possibilités de vendre chaque objet de façon individuelle, donc d'en retirer un prix s’approchant au plus près de la valeur réelle des immeubles. Quant aux explications de la recourante à teneur desquelles cette procédure permettrait au vendeur d'aliéner à un bon prix tous les immeubles, donc également ceux qui, moins bien situés, offrent moins d'intérêt, elles sont hors de propos en l'occurrence, du fait de l'importance des écarts constatés entre les valeurs qu'elle a elle-même fournies à la CEFITI et les prix auxquels elle a finalement aliénés ses biens immobiliers.
d) A cela s’ajoute que, simultanément à la vente de son parc immobilier, la recourante, en succédant à Swisscom SA dans les baux conclus avec D.________ (Switzerland) Ltd, a conservé la jouissance de la plupart des locaux aliénés. Cela résulte en effet de l’opération « sale and lease back » pour laquelle elle a opté et qui implique pour le vendeur de prendre à bail tout ou partie de l’immeuble qu’il vient d’aliéner. Or, une telle opération non plus n’entre guère dans le cours normal des choses, à tout le moins lorsqu’elle débouche sur la conclusion de conditions particulièrement avantageuses pour le vendeur-locataire. En pareil cas, on peut concevoir en effet que le vendeur consente en contrepartie à aliéner son immeuble à un prix inférieur à la valeur réelle, de telle sorte qu’il devienne difficile de distinguer, à l’intérieur d’un contrat mixte, la prestation ayant trait à la vente pure, qui d’ordinaire sert d’assiette à l’impôt, de la rémunération du bail à loyer. L’autorité fiscale, confrontée à de pareilles circonstances, est également fondée à s’écarter du prix obtenu.
La recourante, interpellée sur ce point, soutient que les montants des loyers convenus avec D.________ (Switzerland) Ltd ne sont pas inférieurs aux loyers usuels généralement pratiqués dans la région lausannoise et le canton. Sans doute, il est difficile de retenir en l’espèce, compte tenu du loyer convenu au mètre carré, que la recourante bénéficie à cet égard d’un prix de faveur. On relève cependant que celle-ci reconnaît elle-même avoir obtenu à cet égard les meilleures conditions de location possibles ; ces éléments ont pu influer sur la fixation à la baisse du prix des immeubles vendus, ce qui suffit pour une application de l’art. 6 al. 5 LMSD.
e) Dès lors, il faut conclure, au vu des circonstances particulières dans lesquelles ces ventes ont été conclues, que le prix obtenu n’est pas le résultat du marché libre. La première des deux conditions consacrées par l'art. 6 al. 5 LMSD est donc réalisée.
3. Il reste cependant à examiner si, dans chacun des sept cas encore litigieux, l'autorité intimée était fondée à s'écarter du prix de vente pour retenir, comme elle l'a fait, l'estimation fiscale de chaque immeuble aliéné comme assiette des droits de mutation à percevoir.
a) Il est un point sur lequel la recourante n'insiste guère; comme on l'a vu ci-dessus, ses services ont non seulement déterminé eux-mêmes la valeur vénale de chaque immeuble mais, par surcroît, ont communiqué ce montant à l'autorité chargée d'arrêter la révision de l'estimation fiscale des immeubles lorsque ceux-ci ont été transférés par la Confédération (entreprise des PTT) . La CEFITI a du reste repris telles quelles ces valeurs dans ses décisions. Or, ainsi qu'on l'a dit plus haut, la valeur vénale est présumée correspondre au prix qui peut être obtenu en cas de vente d'un bien aux conditions normales du marché (cf. not. Rivier, op. cit., p. 505). La recourante s'attache longuement à démontrer que ses propres calculs sont dépassés et que la détermination de la valeur du marché répondrait à d'autres paramètres que ceux qui lui ont permis de fournir ces indications à la CEFITI; elle n'explique toutefois pas en quoi ses estimations, qui remontent à l'année 2000, seraient révolues à peine un an plus tard, lors de la conclusion des actes de vente. Sa démonstration sur ce point est d'autant moins convaincante que cette révision a été effectuée alors que la procédure de vente des immeubles était en cours; Swisscom SA avait déjà été créée et la situation de monopole, que la recourante met en avant pour relativiser ces chiffres, relevait du passé lorsque ces estimations ont été établies.
Par surcroît, s'agissant des parcelles nos 429, 432 et 459 de Lausanne, l'expertise immobilière mise en œuvre par l'acheteuse prend en considération des valeurs intrinsèques de 20'309'733, 42'427'727, respectivement 24'016'192 francs. Ce calcul aurait pu aboutir à retenir pour ces trois immeubles des valeurs vénales supérieures aux propres calculs de la recourante, s'il s'était agi d'appliquer la méthode préconisée par Philippe Joye (cf. Evaluer un bien immobilier dans un marché à l'offre, in Droit de la construction 92/1) et de diviser par trois la somme obtenue par l'addition de la valeur de rendement multipliée par deux et la valeur intrinsèque, calcul de contrôle que le Tribunal administratif a, à plusieurs reprises, appliqué (v., notamment, arrêt EF 1993/0018 du 6 mai 1998; arrêt FI 1998/0034, déjà cité). Il est vrai cependant que cette méthode, qui conduit en règle générale à une pondération de la valeur vénale, a surtout été appliquée aux immeubles estimés lors de la révision générale réalisée durant une période où le marché immobilier était en crise, ce qui n'était plus vraiment le cas lorsque Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA ont aliéné leur parc immobilier; pour ces trois immeubles, la valeur vénale aurait donc pu également résulter de ces expertises privées.
Comme on l'a vu au considérant 2a) ci-dessus, les écarts que l'on constate dans le cas d'espèce entre, d'une part, le prix de vente de chaque immeuble et, d'autre part, sa valeur vénale sont particulièrement importants, puisque le plus faible d'entre eux est déjà de 52%. Dans ces conditions, c'est à juste titre que, dans ces sept cas encore litigieux, l'autorité intimée n'a pas retenu le prix de vente comme assiette du droit de mutation.
b) Il ressort du tableau récapitulatif ci-après que l'estimation fiscale prise en considération ici est, pour chaque immeuble, obtenue par la moyenne de la valeur vénale et de la valeur de rendement de chaque immeuble, conformément à l'art. 2 al. 1 LEFI. Cette dernière valeur résulte elle-même de la capitalisation de l'état locatif au taux de 8%, conformément à l'art. 2 al. 3 LEFI. On rappelle à cet égard que la valeur de rendement d'un immeuble correspond au rendement brut ou net capitalisé à un taux tenant compte du loyer de l'argent et des charges annuelles et périodiques. En vertu de l'art. 7 al. 1 REFI, la capitalisation du rendement s'opère sur la base du 5 à 6 % du rendement net ou, dans la règle, du 6 à 9 % du rendement brut selon le genre d'immeuble. En l'occurrence, le taux de capitalisation choisi (8%) est d'autant moins critiquable qu'il est nettement supérieur au taux pratiqué à l'époque de la transaction par la Banque cantonale vaudoise, établissement de référence, pour les hypothèques en premier rang (soit 4,5%).
N° Parcelle |
Commune |
Adresse |
Estimation fiscale |
Valeur vénale Swisscom |
Valeur de rendt Swisscom |
|
3'741 |
Ormt-Dessus |
Dessous-les-Sassets (Diabl.) |
399'000 |
438'000 |
360'375 |
|
77 |
Payerne |
Rue du Collège |
2'940'000 |
3'300'000 |
2'580'000 |
|
1'014 |
Epalinges |
Au Grand Chemin 63 |
1'191'000 |
1'490'000 |
893'750 |
|
435 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 2 |
1'437'000 |
1'550'000 |
1'324'500 |
|
432 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 46 |
37'891'000 |
38'590'000 |
37'193'050 |
|
459 |
Lausanne |
Rue de Sébeillon 1/3 |
19'407'000 |
19'790'000 |
19'024'062 |
|
429 |
Lausanne |
Avenue de Sévelin 40 |
13'676'000 |
15'440'000 |
11'912'637 |
Dans l'ensemble, la situation telle qu'elle résulte de la
décision attaquée ne prête guère le flanc à la critique. L'autorité intimée
aurait été fondée à retenir, comme assiette des droits de mutation, la valeur
vénale fournie par la recourante pour chacun des sept immeubles. Or, en se
limitant à prendre l'estimation fiscale en considération, montant qui, comme on
le voit, est toujours inférieur à la valeur vénale des immeubles, elle a
finalement opté pour la solution la plus favorable au contribuable et son
choix, qui s'inscrit dans l'application de l'art. 6 al. 5 LMSD et va d'ailleurs
dans une certaine manière dans le sens des méthodes Joye ou
Bender/Favarger/Hoesli, ne peut qu'être approuvé.
c) La recourante explique cependant que les installations de téléphonie aménagées dans les immeubles n’ont pas été transférées au nouvel acquéreur et que Swisscom SA en a gardé la propriété et la jouissance ; ces installations, dont la recourante prétend ignorer la valeur, auraient été réparties depuis lors entre des sociétés tierces du groupe. Un accord a du reste été conclu à cet effet entre Swisscom SA et D.________ (Switzerland) Ltd. Pour chaque immeuble, une distinction a été opérée entre les aménagements transférés à l’acheteur, dont les tiers peuvent également revendiquer l’usage, et ceux demeurés à l’usage exclusif du locataire et qui lui appartiennent ; dans ce dernier cas, il s’agit en règle générale des installations de téléphonie mobile (cf. inventaire ad appendice 5 de chaque bail).
Ces installations de téléphonie mobile, qui constituent au demeurant des accessoires de l’immeuble transféré au sens où l’art. 644 CC l’entend, entrent, s’ils sont transférés avec la propriété de l’immeuble, dans l’assiette du droit de mutation (art. 6 al. 1 LMSD). L'art. 10 de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la loi précitée (ci-après : AMSD) fournit quelques précisions pour le cas où la vente comprend à la fois un immeuble et des objets mobiliers. Un seul et même acte doit alors être établi pour l'ensemble des biens vendus (al. 1); si les parties - s'agissant de la vente d'un immeuble non commercial ou industriel - entendent demander la déduction de ces objets pour le calcul du droit de mutation, elles doivent en dresser un inventaire détaillé indiquant la valeur de chacun d'eux (al. 2); l'inventaire, attesté par les parties, est produit en annexe à la désignation remise par le notaire aux autorités fiscales en vue de la taxation (al. 3). La question de la déduction de la valeur des accessoires non transférés à l’acheteur en l’occurrence pourrait donc se poser, du moins en théorie.
La recourante fait cependant valoir, dans ses dernières écritures (p. 5), que ces accessoires n’ont pas été inclus dans les estimations fiscales effectuées lors de la révision à fin 2000. Elle indique que ces accessoires n’ont jamais été acquis par Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA, lorsque les immeubles appartenant à la Confédération et exploités par l’entreprise des PTT leur ont été transférés, ensuite de l’arrêté du 12 novembre 1997, et que ces dernières sociétés ignorent même la valeur desdites installations. On retire en effet de l’article 3.3.2 dudit arrêté que les installations de téléphonie mobile ont été transférés de l’entreprise des PTT à Swisscom Mobile Droits SA. Dès lors, la règle contenue à l’art. 3 al. 1 LEFI, à teneur duquel « L'estimation fiscale comprend l'estimation du sol, des bâtiments et des accessoires » (v. notamment arrêt EF 1991/0015 du 9 septembre 1992), n’a pas été contournée dans la décision de la CEFITI du 22 décembre 2000 ; en effet, ces installations, aménagées avant le transfert donnant lieu à la révision des estimations, n’avaient pas à être prises en compte dans celles-ci. Sans doute, la recourante explique également, toujours dans ses dernières écritures (p. 5, dernier paragraphe), que la valeur de ces installations aurait été intégrée dans le calcul de la valeur du « patrimoine taxable » ; on ne tiendra cependant aucun compte de cette affirmation qui n’est du reste étayée par aucune pièce. Invitée à produire le calcul à teneur duquel les prix de vente des immeubles ont été fixés et, notamment, à fournir la valeur des installations techniques non transférées à D.________ (Switzerland) Ltd, la recourante a répondu qu’elle n’avait conservé aucun document. Il est, dans ces conditions, fort surprenant qu’elle puisse, dans le même temps, affirmer que cette valeur ait été intégrée dans les montants qu’elle a fourni à la CEFITI lors de la révision de 2000.
Cette constatation vient dès lors renforcer la décision de l’autorité intimée de retenir ces estimations fiscales comme assiette des droits de mutation dus dans le cas d’espèce. Il n’y a donc pas lieu d’opérer, par surcroît, une déduction pour des accessoires, certes, non transférés à l’acquéreur, mais dont la valeur n’a, à juste titre, pas été prise en considération dans le calcul desdites estimations puisque Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA n’en ont jamais acquis la propriété.
d) A titre subsidiaire, la recourante requiert encore que l'assiette du droit de mutation sur les sept immeubles soit ramenée à 55% du montant de leur estimation fiscale. A partir du moment où, toutefois, cette estimation fiscale se rapproche du prix qui aurait pu être obtenu par Swisscom Immeubles Invest SA et Swisscom Immeubles SA en cas de vente aux conditions normales du marché et que la recourante n'apporte aucun élément propre à démontrer que les immeubles ont été au contraire surévalués dans la procédure d'estimation fiscale, le tribunal ne voit aucune raison sérieuse de limiter à un pourcentage quelconque l'assiette du droit de mutation dans ces sept cas.
4. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La recourante succombant, un émolument d'arrêt sera mis à sa charge; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 19 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de Swisscom Immeubles SA.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 avril 2005
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint