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Administration cantonale des impôts, route de Berne 46, 1014 Lausanne. |
I
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Objet |
Recours X.________ contre la décision sur réclamation rendue le 29 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, période fiscale 2001-2002). |
Vu les faits suivants
A. X.________, née le ********, a déposé sa déclaration d’impôt 2001-2002 en date du 29 novembre 2001 en y déclarant un revenu imposable de 84'400 fr. au taux de 36'000 (quotient familial 2,3). Elle y indiquait, sous le poste "Rentes et pensions", un revenu de 20'496 fr. tant pour l’année 1999 que pour l’année 2000. Ce montant correspond aux rentes AI perçues par l’intéressée, pour elle-même ainsi que pour ses deux enfants, Y.________, né le ********, et Z.________, née le ********.
B. Par décision de taxation définitive du 4 décembre 2001, l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après: l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de Mme X.________ à 105'400 fr. et a imposé cette dernière au taux de 45'800 fr. (quotient familial 2,3). Cette décision, qui n’a pas fait l’objet d’une réclamation, est entrée en force de chose décidée.
C. Le 20 octobre 2003, l'intéressée a déposé sa déclaration d’impôt 2001-2002bis. Sous le poste "Rentes et pensions" elle y a fait figurer un revenu de 5'736 fr. pour l’année 2001 et de 4'780 fr., pour l’année 2002.
Dans une lettre explicative du 20 octobre 2003, Mme X.________ expose qu’elle n’a reporté dans sa déclaration 2001-2002bis que la rente d'invalidité de 478 fr. mensuelle qui lui a été allouée et non plus comme auparavant les rentes versées en faveur de ses deux enfants devenus majeurs au cours de la période de calcul, Y.________ en 1999 et Z.________ en 2000. Elle allègue ainsi qu’elle a ajouté à tort dans sa déclaration 2001-2002 les sommes de 7'452 fr. pour l’année 1999 correspondant à douze mensualités de 621 fr. versées en faveur d’Y.________ et 12'420 fr. pour l’année 2000 correspondant à dix mensualités de 621 fr. versées en faveur d’Y.________ et de Z.________.
Par décision de taxation définitive du 27 octobre 2003, l’Office d’impôt a arrêté à 102'200 fr. le revenu imposable de Mme X.________ pour la période fiscale 2001-2002 et a imposé cette dernière au taux de 44'400 fr. (quotient familial 2,3). L’Office d’impôt retient en substance que la taxation a été corrigée afin de tenir compte des frais médicaux et/ou de reconversion professionnelle supportés durant la brèche de calcul (2001-2002) et effectivement déductibles. L’Office d’impôt ajoute que la demande de révision de la période 2001-2002 doit par contre être rejetée, l’art. 203 LI excluant la révision lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la proc¿ure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
X.________ a formé réclamation contre cette décision en date du 27 novembre 2003.
Dans un document intitulé « Proposition de règlement pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 », l’Office d’impôt a maintenu sa décision litigieuse au motif que les conditions d’une demande de révision au sens de l’article 203 LI n’étaient pas réunies. L’Office d'impôt ajoutait que l’imposition des rentes AI complémentaires était justifiée dans la mesure où celles-ci étaient liées au montant de base touché par Mme X.________ durant la durée des études de ses enfants.
L'intéressée a maintenu sa réclamation en date du 19 janvier 2004.
D. Par décision sur réclamation du 29 mars 2004, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté cette réclamation au motif (cela ressort implicitement de la décision) que les conditions de l’art. 203 LI n’étaient pas réunies et que, en conformité avec l’art. 275 LI, l’autorité de taxation avait révisé la période fiscale 2001-2002 afin de tenir compte des frais médicaux supportés durant la brèche de calcul.
X.________ a recouru contre cette décision par acte du 5 mai 2004. Elle invoque une violation des art. 151, 180 et 203 LI. Elle soutient par ailleurs qu’elle a ajouté à ses revenus des rentes non imposables, en 1993 et 1995, ce qui n’a pas été rectifié. Elle ajoute que l’Office d'impôt ne peut invoquer que la taxation est définitive puisqu'il l'a revue à la baisse pour les frais médicaux d'une part, et puisque les taxations définitives pour la période fiscale 2001-2002 ont été rendues les 30 janvier et 6 février 2004, soit après sa lettre du 20 octobre 2003 d'autre part. Mme X.________ observe enfin que le refus de l’Office d'impôt est motivé par deux appréciations différentes dans les décisions des 27 octobre et 22 décembre 2003, lesquelles font fi des règles du droit de la famille puisqu’il s’agit d’enfants majeurs aux études, ce que la décision attaquée se garde bien de préciser.
L’ACI a déposé sa réponse en date du 16 juillet 2004. Après avoir développé ses arguments, elle conclut au rejet du recours.
Pour sa part, la recourante a encore formulé des observations complémentaires par lettre du 15 août 2004 au terme desquelles elle maintient les conclusions énoncées dans son recours du 5 mai 2004.
E. Le tribunal a statué par voie de circulation.
F. Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
1. La recourante souhaite une modification de la décision de taxation définitive du 4 décembre 2001 en ce sens que les rentes AI versées en faveur de ses deux enfants en 1999 et 2000 soient retranchées de son revenu imposable pour la période fiscale 2001-2002. Ce faisant, l'intéressée requiert, implicitement, la révision de la décision litigieuse. La présente cause porte donc sur le point de savoir si la décision de taxation définitive du 4 décembre 2001 peut être révisée en faveur de la recourante et si celle-ci peut, le cas échéant, soustraire de son revenu imposable les rentes AI perçues pour ses enfants Y.________ et Z.________, devenus majeurs au cours de la période de calcul 1999-2000.
2. Il y a lieu de se pencher, à titre liminaire, sur la recevabilité de la demande de révision présentée par la recourante à l’encontre de la taxation définitive du 4 décembre 2001.
La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (cf. arrêts FI 1995/0046 du 13 juin 1996, 1994/0065 du 18 août 1995, 1993/0053 du 20 décembre 1994, 1993/0016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 203 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; cf. également, à titre de comparaison, art. 107 à 109 aLI et 51 LHID).
L'art. 203 LI stipule ce qui suit:
"Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office:
a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
a) Par faits importants (lit. a), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement; sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa diligence. Le Tribunal administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer, sous l'empire de l'art. 107 lit. c aLI, la forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt TA du 4 avril 2003 FI 2002/0087 et les réf. citées).
b) L'invocation de preuves concluantes peut également constituer un motif de révision (au sens des art. 203 al. 1 lit. a LI et 107 lit c aLI; ce motif-là s'apparente à celui des faits nouveaux, mais il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects qui sont développés dans l'arrêt FI 2004/0087 précité).
En premier lieu, il doit s'agir de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.
Enfin, les preuves en question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à entraîner une modification de la décision dans un sens favorable au requérant. Tel est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs et d'être propres à les établir, donc à emporter la conviction du juge.
c) L'art. 203 al. 1 let. b LI mentionne également deux autres hypothèses, susceptibles de justifier une révision: il s'agit du cas dans lequel l'autorité a ignoré des faits importants ou des preuves concluantes par inadvertance (par exemple, des pièces du dossier), d'une part, et plus généralement celui d'une violation des règles essentielles de la procédure, d'autre part. On relèvera que les exemples d'application de cette disposition (qui existait déjà dans le droit antérieur, avec une autre formulation, à l'art. 107 let. a et b aLI) sont restés fort rares. Cela restera le cas à l'avenir dans la mesure où un tel motif de révision suppose le respect de la diligence requise du contribuable par l'art. 203 al. 2 LI.
On mentionnera, pour illustrer la disposition précitée, l'exemple d'une violation du droit d'être entendu; celle-ci, à teneur de l'art. 203 al. 2 LI, doit être invoquée au premier chef dans le cadre de la procédure ordinaire de réclamation ou de recours (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, cf. arrêt FI 2002/0087 précité).
3. Dans le cas particulier, les rentes d’invalidité servies aux enfants de la recourante l’ont été avant la décision de taxation définitive du 4 décembre 2001. L'intéressée ne pouvait de toute évidence pas l'ignorer, celle-ci en étant la bénéficiaire économique. Il apparaît ainsi que la question des rentes litigieuses ne peut pas être assimilée à un fait nouveau ou, plus exactement, à un fait antérieur qui était inconnu de recourante avant la décision de taxation définitive du 4 décembre 2001. La condition de l’art. 203 al. 1 lit. a) n’est donc pas remplie dans le cas d’espèce.
Par ailleurs, l'on ne voit pas dans le dossier quel fait important ou quelle preuve concluante l'Office d'impôt aurait ignoré par inadvertance. Il apparaît au contraire que celui-ci a délibérément englobé les rentes d’invalidité litigieuses dans le revenu de la recourante. De même, aucune violation des règles essentielles de procédure ne peut être reprochée l'Office précité et la recourante ne le prétend d'ailleurs pas. Force est donc de reconnaître que les critères posés par la lit. b) de l’art. 203 al. 1 LI ne sont également pas satisfaits en l’espèce.
Enfin, la décision attaquée n’a pas été influencée par un crime ou un délit au sens de l’art. 203 al. 1 lit. c) LI, ce qui n’est pas contesté par la recourante.
Il résulte de ce qui précède qu’aucune des conditions prévues par l’art. 203 al. 1 LI n'est remplie en l’espèce. Par conséquent, la recourante ne peut pas prétendre à la révision de la décision de taxation définitive du 4 décembre 2001.
L’on relèvera par surabondance que la recourante aurait déjà pu faire valoir ses griefs au cours de la procédure ordinaire de réclamation si celle-ci avait été un peu plus diligente. En particulier, une lecture attentive des instructions afférentes à la déclaration d’impôt 2001-2002 lui aurait permis, en tant que de besoin, de se poser la question du caractère imposable des rentes AI versées en faveur de ses enfants et, cas échéant, d’interpeller l’autorité de taxation à cet égard. Cette omission exclut également toute entrée en matière sur la demande de révision (art. 203 al. 2 LI).
4. La recourante reproche encore à l'Office d'impôt de ne pas l’avoir informée sur ses droits. Ce faisant, elle perd de vue que les autorités ne sont pas tenues d’informer les administrés ni sur leurs droits et obligations, ni sur la portée d’une décision, sauf disposition légale prévoyant un tel devoir d’informer, ce qui n’est pas le cas en l’espèce (ATF 110 V 338 et 111 V 402 cités par FI 2002/0087 précité). De surcroît, comme dit ci-dessus (consid. 4) en cas de doute de la recourante au sujet du caractère imposable ou non des rentes litigieuses, il lui était loisible d’interpeller l’autorité de taxation à ce propos.
5. La recourante fait également grief à l'Office d'impôt de ne pas avoir directement retranché de son revenu imposable les rentes AI perçues pour ses deux enfants Y.________ et Z.________. Autrement dit, elle se prévaut d’une erreur de l'Office dans l’application du droit. Or, selon la jurisprudence, une erreur dans l’application du droit ne constitue pas un motif de révision (arrêt TF du 12 décembre 2003 2A.346/2003; cf. aussi arrêt TF du 19 mars 1998 FI 1097/0024). Par conséquent, sous cet angle également, le recours doit être rejeté.
Certes, dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a renoncé à se prononcer sur l’argument selon lequel une décision de taxation entachée d’une erreur (de droit ou de fait) manifeste et essentielle de l’autorité fiscale peut être révisée même en l’absence d’un motif légal de révision (arrêt TF du 12 décembre 2003 précité, consid. 3.3). Cette question peut aussi rester ouverte dans la présente espèce, l’imposition des rentes complémentaires d’invalidité versées à Y.________ et Z.________ étant en tout état de cause parfaitement fondée, bien que ceux-ci soient devenus majeurs au cours de la période de calcul (1999-2000). En effet, la Cour de céans a jugé qu’il n’y avait pas lieu de remettre en cause l’imposition auprès d’un contribuable de la rente complémentaire d'invalidité servie à un parent en faveur de son enfant majeur et aux études (arrêt TA du 5 septembre 2002 FI 2002/0016).
6. A cet égard, l’ACI a observé dans ses déterminations du 16 juillet 2004, d’une façon pour le moins ambiguë, que "nous constatons que l’ayant droit des rente complémentaires pour enfant – c'est-à-dire l’ancien mari de la recourante – n’a pas déclaré durant la période fiscale 2001-2002 les montants desdites rentes, de sorte que les montants en question n’ont pas été imposés". L’autorité intimée semble ainsi soutenir que les rentes d’invalidité litigieuses n’ont pas été imposées auprès de l’ex-époux de la recourante et, partant, l’ont été à bon droit auprès de cette dernière. Il convient dès lors d'examiner si l’ancien mari de la recourante, ayant droit des rentes complémentaires pour ses enfants, aurait dû être imposé à la place de la recourante.
En droit fiscal, seul le bénéficiaire du revenu, soit celui qui acquiert dans son patrimoine un droit ferme à la prestation, est imposable (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 318; cf. aussi arrêt TA FI 2002/0016 précité). En l’occurrence, l’ex-époux de la recourante semble être le bénéficiaire juridique des rentes litigieuses, alors que cette dernière en est manifestement la bénéficiaire économique (cf. à ce propos la décision du 9 avril 2002 de l’Office AI du canton de Vaud). Or, le bénéficiaire économique peut lui aussi être imposable (Rivier, op. cit. p. 318). Par conséquent, dans la mesure où la recourante a directement bénéficié des rentes AI litigieuses, il était parfaitement justifié d’imposer ce revenu. C'est le lieu d'ajouter que la recourante a été imposée sur la base d’un quotient familial de 2,3, soit sur la base d’un taux tenant compte de sa situation (1,3) et de celle de ses deux enfants qui sont aux études et dont elle est censée assurer l'entretien (0,5 par enfant). Il était donc logique que l’intéressée supporte la charge fiscale afférente aux rentes AI versées en faveur de ses deux enfants à charge, dès lors qu'elle a dans le même temps tiré profit du coefficient de réduction découlant de sa situation familiale. Pour ce motif également, c’est à bon droit que l’Office d’impôt a tenu compte de ces rentes dans le calcul du revenu imposable de la recourante.
7. La recourante soutient enfin que la taxation du 4 décembre 2001 ne peut être définitive, d’abord parce que l’Office d'impôt l'a revue à la baisse pour les frais médicaux, ensuite parce que les taxations définitives pour la période fiscale 2001-2002 ont été rendues les 30 janvier et 6 février 2004. Cet argument ne saurait être suivi. En effet, l’imposition des rentes complémentaires servies en faveur des enfants de la recourante n’a été modifiée ni dans la décision de taxation du 27 octobre 2003, ni dans les décisions de taxation définitive des 30 janvier et 6 février 2004. Une réclamation contre ces décisions ne pouvait donc porter que contre les éléments imposables corrigés, savoir le montant des frais médicaux supportés durant la brèche de calcul 2001-2002 (pour la décision de taxation du 27 octobre 2003) et le montant des frais d’entretien d’immeuble supportés durant la brèche du calcul 2001-2002 (pour les décisions de taxation définitive des 30 janvier et 6 février 2004).
On rappelle à cet égard que la déclaration d'impôt 2001-2002bis a eu pour seul but de déterminer les charges et les revenus extraordinaires des années 2001-2002. Or, les rentes d'invalidité litigieuses ne constituent ni des charges, ni des revenus extraordinaires devant figurer dans ladite déclaration. La recourante n'était dès lors pas en droit de remettre en cause l'imposition de ces rentes par le biais de cette déclaration d'impôt 2001-2002bis, qui n'avait au demeurant pas pour vocation de remplacer la voie ordinaire de la réclamation, sous peine de vider celle-ci de toute substance. En définitive, pour ce motif également, le recours doit être rejeté.
8. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Vu l'issue du pourvoi, les frais du présent arrêt, par 800 fr., seront mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 29 mars 2004 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de X.________, somme compensée avec le dépôt de garantie effectué.
Lausanne, le 10 janvier 2005
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint