CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 10 juin 2005

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; M. Fernand Briguet et Mme Lydia Masmejan ; M. Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.

recourant

X.________, à ********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts (ACI), à 1014 Lausanne

Recours X.________ contre les décisions sur réclamation rendues en date du 11 mai 2004 par l'Administration cantonale des impôts (taxation définitive des impôts cantonaux et communaux 1999-2000 et 2001-2002)

Vu les faits suivants:

A. X.________ a complété sa déclaration d’impôt 1999-2000 en date du 10 août 1999. Le 31 août 1999, l'Office d’impôt de Y.________ a rendu une décision de taxation provisoire fixant le revenu imposable à 101'500 fr. (quotient 2,8). Cette décision mentionnait que la déclaration déposée était provisoirement enregistrée jusqu’à décision de séparation durable des époux X.________.

B. La séparation du couple est intervenue le 15 janvier 1999. La convention de mesures protectrices de l’union conjugale ratifiée le 11 mai 1999 prévoyait le partage de l’autorité parentale et un régime de garde alternée sur les deux enfants du couple, A, né le ********, et B, né le ********. La convention prévoyait également que M. X.________ contribuerait à l’entretien de son épouse par le versement d’une pension mensuelle de 800 fr. et prendrait en charge les frais d’assurance maladie de ses enfants.

C. Le 18 octobre 2000, l’Office d'impôt de Y.________ a rendu deux décisions de taxation définitive, l'une fixant le revenu imposable à 99'900 fr. pour la période fiscale courant du 1^er janvier 1999 au 15 janvier 1999 (quotient 2,8), l'autre fixant le revenu imposable à 70'600 fr. (quotient 1) pour la période fiscale courant du 16 janvier 1999 au 31 décembre 2000.

D. X.________ a déposé une réclamation contre ces deux décisions en date du 12 novembre 2000. Il y revendiquait des déductions relatives aux cotisations LAMal et aux frais médicaux de ses enfants, une déduction sociale pour son logement pour l’année 1997 ainsi que l’application d’un quotient familial de 2,3 pour six mois et de 1 pour les autres six mois, ce en raison de la garde alternée des enfants.

E. Le divorce des époux X.________ a été prononcé le 29 janvier 2001. Le jugement de divorce, qui annule et remplace un jugement datant du 14 décembre 2000, attribue conjointement aux deux parents l'autorité parentale sur A et B et instaure un régime de garde alternée.

F. Dans sa proposition de règlement du 7 mars 2001 relative à la période fiscale courant du 16 janvier 1999 au 31 décembre 2000, l’autorité de taxation a ramené le revenu imposable à 66'500 fr. (quotient 1). Les revendications portant sur la déduction sociale pour le logement, les pensions alimentaires (10'950 fr. de moyenne annuelle) et les cotisations LAMal versées pour les enfants (1'296 fr. de moyenne annuelle) ont été admises. En revanche, l’application du quotient familial demandé (2,3 pour six mois et 1 pour les autres six mois) et la déduction de 4'200 fr. au titre d’assurance maladie et accidents (chiffre 11a de la déclaration) ont été refusées.

X.________ a maintenu sa réclamation en date des 13 et 31 mars 2001. L’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a pour sa part confirmé sa proposition de règlement du 7 mars 2001 dans une seconde proposition de règlement datant du 7 juin 2002.

G. X.________ a complété sa déclaration d’impôt 2001-2002 en date du 25 septembre 2001. Il y indiquait un revenu imposable de 88'300 fr. (quotient de 2,3) et une fortune imposable de 55'000 fr.

Par décision de taxation définitive du 28 janvier 2004, l’Office d’impôt de Y.________ a rejeté la revendication tendant à la mise au bénéfice du quotient familial de 2,3 pour six mois et l’a fixé à 1. Par ailleurs, il n’a pris en compte que la déduction d’assurance maladie forfaitaire de 1'800 fr. Enfin, la fortune imposable a été ramenée à 74'000 fr.

H. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision en date du 25 février 2004. L’Office d’impôt de Y.________ a quant à lui maintenu sa position dans une proposition de règlement du 2 mars 2004.

I. Par décision du 11 mai 2004, l’ACI a partiellement admis la réclamation du 12 novembre 2000 (période fiscale 1999-2000) en fixant le revenu imposable à 99'700 fr. (quotient 2,8) pour la période du 1^er janvier 1999 au 15 janvier 1999. En outre, le revenu imposable a été fixé à 66'500 fr. (quotient 1) pour la période du 16 janvier 1999 au 31 décembre 2000. L’ACI a par contre refusé de mettre le recourant au bénéfice du quotient familial de 2,3 sollicité.

Par décision du même jour, l’ACI a rejeté la réclamation du 25 février 2004 (période fiscale 2001-2002).

X.________ a déféré ces deux décisions au Tribunal administratif par acte du 3 juin 2004. Il soutient en substance que, selon le calcul effectué au moment de la conclusion de la convention sur les effets accessoires du divorce, chacun des deux parents doit verser une contribution à l’autre, qu’ainsi les deux parents devraient être concernés par l’art. 6 al. 1 et 2 du règlement du 11 décembre 2000 sur l’imposition de la famille, qu’on peut attendre de l’attribution des parts de famille que celle-ci tienne compte de la situation réelle du contribuable afin que celui-ci puisse bénéficier du quotient adéquat (art. 43 al. 1 LI), que dans ce cas, les deux parents assument conjointement l’entretien complet des enfants et devraient donc pouvoir bénéficier conjointement des parts de famille selon l’art. 43 al. 1 let c et d LI. X.________ sollicite en conclusion l’attribution d’une part de 1,65 ainsi qu’une déduction pour primes et cotisations d’assurance de 3'000 fr.

J. L’ACI a déposé ses déterminations en date du 12 octobre 2004. Après avoir développé ses arguments, elle conclut au rejet du recours.

Pour sa part, X.________ a déposé un mémoire complémentaire en date du 1^er décembre 2004, au terme duquel il déclare maintenir son recours.

K. Les arguments des parties seront repris, en temps que de besoin, dans les considérants qui suivent.

Considérant en droit:

1. A titre liminaire, il convient d'indiquer que la présente cause a trait à un recours formé contre deux décisions sur réclamation rendues par l’ACI en date du 11 mai 2004 portant toutes deux sur des taxations définitives de l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), l'une pour la période fiscale 1999-2000, l'autre pour la période fiscale 2001-2002. X.________ a également recouru contre une décision rendue par l’ACI en date du 19 août 2004 statuant sur une réclamation formée contre deux décisions de taxation définitive de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) du 16 mars 2001 (période fiscale 1999-2000) et du 24 mars 2004 (période fiscale 2001-2002). Ce recours a été tranché par la Cour de céans dans un arrêt distinct (FI.2004.0101).

2. Le litige porte sur le quotient familial applicable au recourant dès le 16 janvier 1999, soit après sa séparation, et sur la déduction d’assurance admissible. Il y a lieu de distinguer la période fiscale 1999-2000 de la période fiscale 2001-2002.

2.1. Période fiscale 1999-2000

2.1.1. Il convient au préalable de se pencher sur le droit applicable.

En vertu du principe de la non rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant son entrée en vigueur (arrêt TA du 15 juillet 2004 FI.2001.0098 et les réf. citées).

En l'occurrence, la décision entreprise est datée du 11 mai 2004 et a donc été rendue sous l’empire de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), entrée en vigueur le 1^er janvier 2001. Toutefois, la taxation contestée concerne la période fiscale 1999-2000, au cours de laquelle la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (ci-après: aLI) était encore en vigueur.

Il en découle que la présente cause devra être examinée à la lumière de l’ancien droit (aLI).

2.1.2. Le recourant revendique en l'espèce une part de 1,65 de quotient familial, soit une part de 1,15 (2,3 : 2) augmentée d’une part de 0,25 par enfant (0,5 : 2). L'intéressé revendique également une déduction des cotisations d’assurance de 3'000 fr., soit 1'800 fr. plus 600 fr. par enfant.

a) Quotient familial

A teneur de l’art. 26 aLI, le revenu déterminant pour le taux d’imposition correspond au revenu imposable du contribuable divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille. Selon l’al. 2 de cette disposition, les parts sont de 1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l’art. 9a (let. a), de 1,8 pour les époux vivant en ménage commun (let. b), de 1,3 si ce contribuable vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l’entretien complet (let. c) et de 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l’entretien complet (let. d).

Dans la présente espèce, le recourant soutient que l’autorité parentale et le droit de garde des enfants ont été attribués en commun aux deux parents et que, par conséquent, il peut bénéficier cumulativement de la déduction de la pension dont il s'est acquitté en faveur de son ex-épouse pour l’entretien des enfants ainsi que de la moitié du quotient familial de 2,3 (1 + 1,3) augmenté d'une part de 0,5 par enfant. Cette argumentation ne résiste pas à l'examen. En effet, l’octroi d’une part du quotient familial complémentaire à la déduction des pensions alimentaires versées est contraire à l’art. 24 aLI qui exclut la déduction des frais d’entretien du contribuable et des personnes à sa charge. Ainsi, seule la déduction des pensions alimentaires versées entre en ligne de compte, conformément à l’art. 23 let. g aLI (cf. dans le même sens arrêt TA du 22 octobre 1993 FI.1993.0021). Cette jurisprudence a d'ailleurs été confirmée par le nouveau droit à l'art. 43 al. 2 let. d LI pour ce qui concerne la part de 0,5 pour enfant à charge (cf. BGC mai 2000, p. 770) et aux art. 6 et 9 du Règlement sur l'imposition de la famille du 11 décembre 2000 (ci-après: RIFam), s'agissant des critères d'attribution de la part de 1,3 (cf. BGC mai 2000, p. 968).

En définitve, dès lors que les pensions alimentaires et les cotisations LAMal versées pour les enfants du recourant ont été déduites de son revenu imposable pour la période fiscale considérée, celui-ci ne peut en conséquence pas prétendre, en sus de cette déduction, à l’octroi d’une part de 1,3 et/ou de 0,5 par enfant. Il en découle que c'est à bon droit que l'intimée a dénié tout droit du recourant à une part du quotient familial, ce quand bien même l'intéressé contribuerait, en sus du versement de la pension alimentaire et de la prise en charge des primes LAMal, à l'entretien de ses enfants.

b) Déduction d'assurance

X.________ revendique également une déduction d'assurance de 3'000 fr., soit 1'800 fr. pour lui et 600 fr. pour chacun des deux enfants.

Une déduction d'assurance de 1'800 fr. lui a été accordée pour la période fiscale 1999-2000. Seule la déduction de 600 fr. par enfant reste ainsi litigieuse. Le recourant n'explique pas pour quel motif il revendique cette déduction. Il ne peut quoiqu'il en soit manifestement pas s'en prévaloir en l'espèce, les cotisations d'assurances qu'il a assumées pour ses enfants ayant été déduites de son revenu imposable 1999-2000. L'intéressé ne peut donc pas invoquer, en plus de cette dépense, une déduction de 600 fr. qui ne correspond au demeurant à aucune charge effective. Ce grief doit donc également être écarté sans hésitation.

2.2. Période fiscale 2001-2002

2.2.1. La période fiscale considérée est postérieure à l'entrée en vigueur de la novelle du 4 juillet 2000. Celle-ci devra donc être examinée à la lumière du nouveau droit.

2.2.2. Le recourant revendique, ici encore (cf. chiffre 2.1.2 ci-dessus), une part de 1,65, soit une part de 1,15 (2,3 : 2) augmentée d’une part de 0,25 par enfant (0,5 : 2). Il revendique également une déduction des cotisations d’assurance de 3'000 fr., soit 1'800 fr. plus 600 fr. par enfant.

a) Quotient familial

S'agissant du quotient familial de 0,5, l'art. 43 al. 2 let. d LI dispose qu'une part de 0,5 est attribuée pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet. Si les père et mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire les contributions versées pour son enfant n'a pas droit à une part du quotient pour ce même enfant. Le deuxième paragraphe de cette disposition précise que l'on ne peut pas accorder plus d'une part de 0,5 au total par enfant.

Cette norme codifie le principe, confirmé par la jurisprudence, suivant lequel une part pour enfant ne peut pas être octroyée au débiteur qui peut faire valoir en déduction la contribution d'entretien versée pour ce même enfant (BGC mai 2000, p. 770; cf. aussi ch. 2.1.2 let. a ci-dessus).

L'art. 6 RIFam stipule encore que lorsque les parents divorcés ou imposés séparément, selon l'art. 10 LI, exercent en commun l'autorité parentale sur leur enfant mineur, la part du quotient de 0,5 est octroyée au parent qui est imposé sur les contributions reçues pour l'entretien de cet enfant.

En l'espèce, le recourant verse une pension à son ex-épouse pour ses deux enfants mineurs. Cette pension a été déduite de son revenu. Son ex-épouse, en sa qualité de bénéficiaire, est pour sa part imposée sur cette prestation. Partant, seule cette dernière peut revendiquer le quotient de 0,5 par enfant. Le recourant n'est dès lors pas en droit de s'en prévaloir, sous quelque forme que ce soit.

Pour ce qui concerne le quotient familial de 1,3, l'art. 43 al. 2 let. c LI dispose qu'une part de 1,3 est octroyée au contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'art. 10, pour autant qu'il tienne un ménage indépendant seul avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet. Selon le deuxième paragraphe de cette disposition, le maintien de l'exercice conjoint de l'autorité parentale ne doit pas conduire à l'octroi de plusieurs parts de 1,3.

L'art. 9 RIFam dispose que lorsque les parents divorcés ou imposés séparément, selon l'art. 10 LI, exercent en commun l'autorité parentale sur leur enfant mineur, la part de quotient de 1,3 est octroyée au parent qui tient ménage indépendant seul avec l'enfant pour lequel il a droit à la part du quotient de 0,5 conformément à l'art. 6 du règlement (cf. également BGC mai 2000, ad art. 43 p. 968).

Dans la présente espèce, on l'a vu ci-dessus, le quotient de 0,5 ne doit pas être octroyé au recourant mais à son ex-épouse. L'intéressé ne peut dès lors pas revendiquer un quotient de 1,3 ou une part de celui-ci. Sur ce point également, la décision attaquée est exempte de toute critique.

b) Déduction d'assurance

Selon l'art. 8 RIFam, l'art. 6 du règlement s'applique par analogie à la répartition de la déduction de l'assurance pour enfant. Autrement dit, la déduction d'assurance suit le sort du quotient de 0,5. En l'occurrence, celui-ci doit être attribué à l'ex-épouse du recourant. Par conséquent, l'intéressé ne peut pas revendiquer des déductions de 600 fr. par enfant. Il convient d'ajouter par ailleurs que les cotisations LAMal assumées par M. X.________, qui ascendent à 1'296 fr., ont déjà été déduites de son revenu au titre de pension alimentaire pour la période fiscale 2001-2002, ce qui exclut également la prise en compte d'une déduction de Fr. 600.- par enfant qui ne correspond à aucune charge effective (cf. chiffre 2.1 let. b ci-dessus). C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée n'a pas pris en considération la déduction d'assurance forfaitaire invoquée par le recourant.

3. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours, en tout point mal fondé, doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Vu l'issue du pourvoi, les frais du présent arrêt seront mis à la charge du recourant (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. Les décisions sur réclamation rendues en date du 11 mai 2004 par l'Administration cantonale des impôts sont confirmées.

III. L'émolument d'arrêt, par 800 (huit cents) francs, est mis à la charge du recourant, cette somme étant compensée par l'avance de frais opérée.

lm/Lausanne, le 10 juin 2005

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint