CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 4 novembre 2004

sur le recours interjeté par X.________ SA, représentée par Rudolf G. Probst, à 1920 Martigny,

contre

la décision rendue sur réclamation le 14 mai 2004 par l'Administration cantonale des impôts (confirmation de prononcés d'amendes pour défaut de renseignement, impôt fédéral, cantonal et communal 1998 et sommation de produire les comptes 2002).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. D. Venezia et M. Nicolas Perrigault, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     X.________ SA avait auparavant pour activité la recherche et le développement dans le domaine des photocomposeuses; elle a eu son siège à ********, puis à ********, jusque dans le courant de l'année 2002. Cette société a modifié ses statuts le 23 septembre 2002, date à laquelle elle a décidé de son transfert en Valais, à ********; cette inscription a été portée au journal du registre du commerce le 6 décembre de la même année.

B.                    a) S'agissant de la période fiscale 1998, la société précitée a déposé sa déclaration d'impôt le 27 août 1999; elle y annonce un bénéfice de 17'989 fr., celui-ci étant toutefois absorbé par des pertes reportées.

                        b) Le 19 juin 2002, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: OIPM) a invité la société à produire diverses pièces (la partie "passive" du bilan, qui manquait dans les documents remis, ainsi qu'une copie détaillée de divers comptes, ces documents devant être accompagnés de pièces justificatives. Par courrier de son mandataire, l'expert fiscal Rudolf G. Probst, la société a produit un certain nombre de pièces. Le 8 mai 2003, l'OIPM a demandé divers renseignements et pièces complémentaires; cette réquisition étant restée sans suite, l'OIPM l'a renouvelée par lettre du 26 juin 2003, accompagnée d'une sommation (à défaut de production des éléments requis, l'OIPM annonçait en effet une estimation d'office des éléments imposables, ainsi que des amendes "conformément aux dispositions citées au verso". Le double de ce document figurant au dossier de l'autorité fiscale comporte des extraits de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; l'ancienne loi sur le même objet, du 26 novembre 1956 est abrégée ci-après: aLI) et de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Par lettre du 1^er juillet 2003, le mandataire de la société a fait valoir que le délai de prescription du droit de taxer serait échu pour la période 1998, ici en cause. Ce dernier point de vue a été contesté par l'ACI dans une correspondance du 17 juillet 2003, que le mandataire de la société s'est attaché à réfuter dans une lettre du 1^er août suivant.

                        c) Par décisions du 3 novembre 2003, l'OIPM a prononcé une amende de 300 fr. en matière d'impôt cantonal et communal, respectivement de 150 fr. en matière d'impôt fédéral direct, au motif que la société n'avait pas donné suite à la demande de pièces du 26 juin 2003.

                        Le mandataire de la société précitée a contesté ces amendes, par courriers des 11 novembre puis 28 novembre 2003. Le même jour, il a déposé une dénonciation au juge pénal, considérant que l'amende prononcée constituait un moyen de pression sur le contribuable pour que celui-ci fournisse des documents auxquels l'administration n'avait pas droit, puisque la prescription du droit de taxer était acquise; cette dénonciation pour abus d'autorité (art. 312 CP) a été transmise au juge d'instruction cantonal, lequel a par la suite suspendu l'enquête.

                        d) Le 10 décembre 2003, l'OIPM a notifié à X.________ SA des décisions de taxation d'office, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Celles-ci ont fait l'objet de réclamations en date du 30 décembre 2003.

                        e) Par décision rendue sur réclamation le 14 mai 2004, l'ACI a confirmé les prononcés d'amendes rendus pour défaut de renseignements s'agissant de la période fiscale 1998 (tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct); par ailleurs, elle a déclaré recevable les réclamations formées contre les décisions de taxation d'office et elle a en conséquence retourné le dossier à l'OIPM afin qu'il les examine sur le fond.

                        f) Agissant par l'intermédiaire de son mandataire Rudolf G. Probst, X.________ SA a recouru au Tribunal administratif contre les prononcés d'amendes précités, par acte formé le 9 juin 2004, soit en temps utile; il en demande en substance, avec dépens, l'annulation. Pour sa part, l'ACI propose le rejet du pourvoi sur ce point.

C.                    a) S'agissant par ailleurs de la période fiscale 2002, le mandataire de X.________ SA s'est adressé au Service des contributions du canton du Valais par lettre du 25 mars 2003 dont il a transmis un double à l'autorité vaudoise; il y indique que la société précitée a transféré son siège dans le canton du Valais courant 2002, de sorte que c'est à ce dernier canton qu'il appartient de taxer l'année 2002 en entier. Par la suite, soit le 25 août 2003, X.________ a remis à l'OIPM une déclaration pour la période 2002, mais celle-ci était incomplètement remplie et la Chancellerie de l'office précité l'a renvoyée à son auteur, par courrier du 9 septembre 2003. Par lettre non datée reçue à l'OIPM le 26 septembre suivant, le mandataire de la société a fait valoir que celle-ci n'était plus assujettie dans le canton de Vaud pour 2002. L'ACI a invité derechef la société précitée à déposer une déclaration, en y joignant l'intégralité de ses comptes (courrier du 21 octobre 2003). Par lettre du 22 du même mois, le mandataire de la recourante a contesté une nouvelle fois l'assujettissement de la société dans le canton de Vaud; il a demandé formellement une décision relative à cette question d'assujettissement. Par lettre du 20 novembre 2003, l'ACI a relevé que, en cas de transfert du siège d'une personne morale au cours d'une période fiscale, celle-ci est assujettie à l'impôt dans le canton de départ, ainsi que dans celui d'arrivée pour l'année fiscale entière, en application de l'art. 22 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), dans la teneur que lui a donné la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (ci-après loi sur la simplification). Elle a invité dès lors la société à produire à tout le moins la déclaration d'impôt 2002 et ses annexes, déposées auprès de l'autorité fiscale valaisanne. Le mandataire de la société a produit peu après la déclaration en question, toutefois sans y joindre les comptes de la société pour l'année 2002.

                        b) Par décision du 10 décembre 2003, l'OIPM a prononcé une amende de 150 fr. pour défaut de dépôt de la déclaration 2002 en matière d'impôt cantonal et communal. Le 15 décembre 2003, le mandataire de la recourante a demandé l'annulation de cette amende, en faisant valoir qu'il avait bien déposé la déclaration d'impôt valaisanne de la société. Il a confirmé sa contestation sur ce point en date du 30 décembre 2003; simultanément, il a dénoncé à nouveau ce cas au juge d'instruction, considérant que le prononcé d'amende ici contesté relevait de l'abus d'autorité (art. 312 CP).

                        c) Dans la décision rendue sur réclamation le 14 mai 2004, déjà évoquée ci-dessus, l'ACI a décidé, "à titre exceptionnel, d'annuler l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et communal" (chiffre 9 de cette décision); elle a cependant renouvelé sa sommation, invitant X.________ SA à produire, dans un délai de vingt jours, une copie de ses comptes 2002 (bilan, compte de profits et pertes, annexes au compte), à défaut de quoi cette société s'exposerait à une amende d'ordre et à une taxation d'office.

                        d) Dans le cadre de son recours du 9 juin 2004, X.________ SA, contestant la sommation précitée, demande que le canton du Valais soit déclaré seul compétent pour procéder à la taxation de l'année fiscale 2002.

                        Là aussi, l'ACI propose le rejet du recours.

Considérant en droit:

1.                     Le litige concerne tout d'abord la période fiscale 1998 et il n'a trait qu'aux amendes, à l'exclusion des taxations; on examinera ici successivement les prononcés d'amende rendus en matière d'impôt cantonal et communal (let. a) et d'impôt fédéral direct (let. b).

                        a) La recourante fait valoir que le délai de prescription du droit de taxer serait échu en droit cantonal, ce qui ferait obstacle au prononcé d'une amende pour violation d'une obligation de collaborer à la taxation de l'année 1998, ici en cause.

                        aa) L'autorité intimée, dans sa décision sur réclamation, examine la question de la prescription indépendamment de la contestation du prononcé d'amende (chiffre 7 s.); en substance, elle semble estimer qu'elle n'a pas à se prononcer sur la question de la prescription en dehors d'une décision taxation. Pour le recourant, au contraire, cette question doit pouvoir être examinée à titre préjudiciel dans le cadre du litige relatif au prononcé d'amende, car si le délai de prescription est échu, l'autorité fiscale n'a plus le pouvoir de rendre un prononcé d'amende pour la période en question.

                        A première vue, la thèse de la recourante paraît devoir être préférée, à tout le moins si le délai de prescription du droit de taxer échoit avant l'entrée en force d'un prononcé d'amende; cette question peut toutefois demeurer indécise, pour les motifs examinés ci-après.

                        bb) Il apparaît en effet que le délai de prescription du droit de taxer la période fiscale 1998, en matière d'impôt cantonal et communal, n'est pas échu.

                        aaa) Dans le cadre de la novelle du 21 juin 1994, le législateur vaudois a introduit le régime de la taxation postnumerando annuelle pour les personnes morales. Simultanément, il a adopté diverses règles pour la mise en œuvre de ce nouveau mode de taxation. Il a ainsi prévu que la période fiscale correspond à l'exercice commercial (cela correspond précisément à la définition de la taxation postnumerando; art. 73 al. 2 aLI, dans sa version en vigueur dès le 1^er janvier 1995). L'al. 2 de cette disposition ajoute:

"La période de taxation suit la période fiscale. "

                        Quand bien même cette terminologie ne correspond pas nécessairement à celle de la LHID, cette disposition indiquait que le travail de taxation ne pouvait avoir lieu que postérieurement à la clôture de l'exercice commercial correspondant à la période fiscale. Cette interprétation découle tout à la fois de la lettre de la loi et des travaux préparatoires (v. l'exposé des motifs y relatifs, BGC juin 1994, 998). On laissera au surplus ouverte la question de la durée de la période de taxation, ce point n'étant pas décisif ici (selon l'ACI, la période de taxation couvrirait deux années civiles), mais celle-ci n'est pas inférieure à une année.

                        Par ailleurs, l'art. 98a aLI prévoit, à son al. 1^er, que le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation. En outre, selon l'al. 3 de cette même disposition, la prescription est interrompue (notamment) par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt; un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.

                        bbb) Dans le cas d'espèce, l'application des dispositions précitées conduit à retenir comme période de taxation l'année 1999 (v. pour l'ACI les années 1999 et 2000); en application de l'art. 98a al. 1 aLI, le délai de prescription du droit de taxer ne venait pas à échéance avant le 31 décembre 2003. Or, ce délai a été interrompu par des mesures d'instruction ordonnées la première fois le 19 juin 2002 et renouvelées par la suite. Il en découle que la prescription du droit de taxer n'était pas acquise en droit cantonal et communal pour l'année fiscale 1998.

                        ccc) On relèvera que les dispositions qui précèdent sont antérieures à la date du 1^er janvier 2001 à laquelle la LHID devait sortir l'entier de ses effets. Peu importe dès lors que ces règles ne soient pas entièrement harmonisées, notamment quant à la terminologie utilisée (dans le régime de la LHID, on peut considérer que période fiscale et période de taxation coïncident, voire recouvrent une seule et même notion; au demeurant, les règles vaudoises relatives à la prescription du droit de taxer ont été modifiées à nouveau dans le cadre des art. 169 s. LI). Il reste qu'il n'y a pas matière ici à une application anticipée de ces nouvelles dispositions (à supposer même que tel soit le cas, l'année 1998 étant à la fois année fiscale et période de taxation, le délai de prescription relative ne viendrait pas à échéance avant le 31 décembre 2002, voire en application de l'art. 170 al. 1 LI, une année plus tard; or ce délai a été interrompu, on l'a vu, par les mesures ordonnées le 19 juin 2002).

                        ddd) En conséquence les amendes prononcées en matière d'impôt cantonal et communal ne sauraient être annulées au motif que le délai de prescription du droit de taxer la période fiscale 1998 serait acquis. Elles ne sont au surplus pas contestées dans leur quotité, de sorte que l'amende en question, modérée (v. à ce propos, dans le même sens, arrêt FI 1999/0041 du 26 août 1999, RDAF 2000 II 289, consid. 3 let. d et les réf. citées), peut être confirmée.

                        b) La recourante fait valoir, s'agissant du prononcé d'amendes rendu en matière d'impôt fédéral direct, que la sommation qui lui a été adressée n'était pas suffisamment claire; plus précisément, celle-ci n'indiquait pas qu'elle concernait aussi bien l'impôt cantonal et communal que l'impôt fédéral direct. Le mandataire de la recourante a produit à ce propos une télécopie que lui a fait parvenir sa cliente, laquelle reproduit le recto de la sommation originale du 26 juin 2003. Celle-ci se réfère expressément "aux dispositions citées au verso", soit à des règles tirées aussi bien de la LI que de la LIFD (v. l'exemplaire de ce document figurant au dossier de l'autorité fiscale). On ne peut dès lors pas suivre la recourante, lorsqu'elle affirme n'avoir pas été informée de la portée de la sommation en matière d'impôt fédéral direct. Peu importe que cette sommation se soit référée à une demande de production de pièces n'indiquant pas les bases légales appliquées; en effet, il est usuel pour l'autorité fiscale de conduire parallèlement les procédures de taxation en matière d'impôts directs cantonaux et fédéraux. Enfin, la sommation est intervenue en fin de procédure, au titre d'un délai de grâce; on ne saurait attendre de l'autorité fiscale qui reçoit, en guise de réponse, une lettre invoquant la prescription du droit de taxer en matière cantonale, qu'elle revienne à la charge auprès de la contribuable pour lui laisser la faculté de produire les pièces demandées en vue de la taxation de l'impôt fédéral direct.

                        Vu ces considérations, le prononcé d'amende, modéré lui aussi, rendu en matière d'impôt fédéral direct apparaît lui aussi comme justifié en l'espèce et il doit être confirmé.

2.                     Le litige porte par ailleurs sur la période fiscale 2002; dans ce cadre, la contestation ne porte toutefois que sur l'imposition cantonale, la compétence d'imposer cette période au plan de l'impôt fédéral direct appartenant en effet au canton du Valais (l'autorité vaudoise s'est abstenue à cet égard de toute décision).

                        a) La décision rendue sur réclamation le 14 mai 2004, s'agissant de la période fiscale 2002, ne statue pas sur le fond, sous la réserve qu'elle a annulé l'amende contestée par la réclamante (mais ce point n'est pas litigieux devant l'autorité de céans); la décision comporte essentiellement une sommation adressée à la recourante de produire une copie de ses comptes 2002, qu'elle n'avait pas joints jusque-là à la déclaration d'impôt valaisanne qu'elle a versée au dossier; cette sommation est accompagnée de la menace d'une taxation d'office et d'un prononcé d'amende.

                        Or, à supposer qu'elle puisse être qualifiée de décision, la sommation n'a tout au plus que la valeur d'une décision incidente et il est douteux qu'elle entraîne pour la contribuable un préjudice irréparable; on devrait dès lors considérer le recours comme irrecevable, en tant qu'il concerne cette sommation (sur l'irrecevabilité du recours dirigé contre une décision incidente, sauf en cas de préjudice irréparable, v. RDAF 2000 II 289).

                        b) Il reste que, durant la procédure qui a précédé la décision sur réclamation, la recourante a formellement contesté son assujettissement dans le canton de Vaud (v. notamment lettre du 22 octobre 2003 de son mandataire). Or, la jurisprudence a admis que le contribuable avait la faculté de demander une décision préalable en fixation du for fiscal. Le 20 novembre 2003, l'ACI lui a d'ailleurs répondu à ce sujet, en lui exposant le régime prévalant à ses yeux en cas de transfert de siège d'une personne morale d'un canton dans un autre, en application de l'art. 22 al. 1 LHID, mais ce courrier n'avait pas la forme d'une décision sujette à recours. Quoiqu'il en soit, le présent pourvoi, lorsqu'il demande au tribunal de constater que seul le canton du Valais est habilité à imposer la recourante, est recevable dans cette mesure (au même titre que le serait d'ailleurs le recours de droit public immédiat en application de l'art. 86 al. 2 OJ; sur le contentieux de l'assujettissement en matière intercantonale, v. Etienne Poltier, Quelques aspects du droit de procédure en matière de double imposition intercantonale, RDAF 2003 II 423, spéc. 428 ss).

                        Il convient ainsi d'entrer en matière sur ce point (même si l'ACI n'a pas formellement statué à ce propos); de toute manière sa position, exprimée clairement dans sa lettre du 20 novembre 2003 est d'ores et déjà connue.

                        b) aa) L'art. 22 al. 1 LHID, dans la teneur qui résulte de la loi sur la simplification, prévoit ce qui suit:

"En cas de transfert du siège ou de l'administration effective d'un canton à un autre au cours d'une période fiscale, la personne morale est assujettie à l'impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière. L'autorité de taxation au sens de l'art. 39, al. 2, est celle du canton du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale."

                        L'ACI retient que cette disposition prévoit un assujettissement de la personne morale qui transfère son siège durant la période fiscale aussi bien au canton de départ qu'au canton d'arrivée de celle-ci. Pour sa part, la recourante insiste sur la lettre de la seconde phrase de cette disposition et en déduit que seul le canton du Valais a la compétence pour procéder à la taxation.

                        aa) L'interprétation de la disposition précitée doit reposer sur une analyse approfondie de sa genèse. Dans le régime qui prévalait par le passé (avant que la LHID ne sorte ses effets), le transfert de siège avait pour effet une fragmentation de la période fiscale et une imposition ratione temporis par chacun des cantons durant la période en question (v. à ce sujet Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? la loi sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, Archives 69, 837 ss, spéc. p. 839 ss). L'art. 22 al. 1 LHID, dans sa teneur originale, avait prévu une simplification de ce système, en ce sens que l'assujettissement était maintenu dans le canton de départ pour toute la période fiscale, malgré un transfert de siège; au plan des compétences, cette solution impliquait une divergence avec l'art. 105 al. 3 LIFD, lequel attribue la compétence pour procéder à la taxation au canton d'arrivée. Dans le cadre de la loi sur la simplification, on a recherché une autre solution, afin d'assurer plus de cohérence avec le régime de l'impôt fédéral direct. Compte tenu de la facilité du déplacement du siège ou de l'administration effective d'une personne morale, on a craint que l'attribution de la compétence de prélever les impôts de la période fiscale entière au canton d'arrivée comporte le risque de transferts effectués uniquement à des fins fiscales; la préférence a donc été donnée à une solution de partage de l'imposition entre les cantons de l'ancien et du nouveau siège (v. à ce propos le message du Conseil fédéral, Feuille fédérale 2000, 3597 s.; v. également Circulaire no 17 de la Conférence suisse des impôts et Paschoud, op. cit., p. 848). En d'autres termes, en cas de transfert de siège, la personne morale est assujettie pour la période entière dans le canton de départ et dans celui d'arrivée (conformément d'ailleurs à la lettre de l'art. 22 al. 1, 1^ère phrase LHID).

                        Au surplus, la réforme a souhaité introduire des simplifications pour le contribuable également. Lorsque celui-ci (par exemple la personne morale remplissant les conditions d'application de l'art. 22 al. 1 LHID) est assujetti à l'impôt dans plusieurs cantons, l'art. 39 al. 2 LHID lui permet de n'établir qu'une seule déclaration, sur la formule du canton désigné par cette disposition, et d'en remettre une copie aux autres cantons où il serait également assujetti (v. dans ce sens le message du Conseil fédéral relatif à la loi sur la simplification, Feuille fédérale 2000, 3592). Le message du Conseil fédéral précité renvoie d'ailleurs à une ordonnance d'exécution; il s'agit de l'ordonnance sur l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, du 9 mars 2001 (OLHID; RS 642.141). L'ordonnance précitée confirme cette solution, après avoir relevé (art. 2 al. 1 OLHID) que, en cas d'assujettissement dans plusieurs cantons, la procédure de taxation se déroule dans les divers cantons concernés. En d'autres termes, l'art. 22 al. 1, seconde phrase LHID doit être compris en ce sens que l'autorité de taxation désignée à l'art. 39 al. 2, 2^e phrase LHID, est, dans le cas de l'art. 22 al. 1 LHID, celle du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale; cette dernière doit donc assumer le rôle de leader dans cette procédure (dans ce sens, Paschoud, op. cit., p. 843 s. et 848), mais n'exclut pas l'intervention d'autres autorités fiscales, ni le déroulement d'une ou plusieurs procédures de taxation dans d'autres cantons.

                        bb) Dans le cas d'espèce, le canton de Vaud a donc bien la compétence de conduire une procédure de taxation (en application notamment de l'art. 2 al. 1 OLHID). Le fait que le canton du Valais soit lui aussi engagé dans une procédure de taxation n'y fait nullement obstacle. On pourrait cependant imaginer que celui-ci, pour autant qu'il soit parvenu au terme du processus de taxation, transmette à l'autorité vaudoise les annexes la déclaration ainsi que sa propre taxation, y compris la répartition intercantonale des éléments imposables.

                        Il reste que, dans la mesure où la contribuable reste assujettie dans le canton de Vaud pour la période 2002, son obligation de collaborer avec l'autorité fiscale vaudoise en vue de l'établissement de sa taxation est maintenue en relation avec les éléments de cette période.

                        cc) Ainsi, en tant que le recours demande que le canton du Valais soit déclaré seul compétent pour établir la taxation 2002, celui-ci doit être rejeté.

3.                     Compte tenu de l'issue du pourvoi, les frais de la cause seront mis à la charge de la contribuable, qui n'a au surplus pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Période fiscale 1998

A.                     Impôt cantonal et communal

1.                     Le recours est rejeté.

2.                     La décision du 14 mai 2004 est confirmée en tant qu'elle a trait à l'amende prononcée en relation avec cette période.

3.                     L'émolument mis à la charge de X.________ SA est fixé à 300 (trois cents) francs.

4.                     Il n'est pas alloué de dépens.

B.                    Impôt fédéral direct

5.                     Le recours est rejeté.

6.                     La décision du 14 mai 2004 est confirmée en tant qu'elle a trait à l'amende prononcée en relation avec cette période.

7.                     L'émolument mis à la charge de X.________ SA est fixé à 200 (deux cents) francs.

8.                     Il n'est pas alloué de dépens.

II.                     Période fiscale 2002; impôt cantonal et communal

9.                     Le recours est rejeté, en tant qu'il est recevable.

10.                   L'assujettissement de X.________ SA dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2002, en matière d'impôt cantonal et communal, est confirmé.

11.                   L'émolument mis à la charge de X.________ SA est fixé à 300 (trois cents) francs.

12.                   Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 4 novembre 2004

                                                          Le président:                                  

                                                                                                                 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I/B du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Il en va de même du chiffre II de ce dispositif, en tant qu'il repose sur une application de la LHID (art. 73 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)