CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 7 octobre 2004

sur le recours interjeté par X.________, représentée par Sett-Fiduciaire SA, Boulevard James-Fazy 4, 1211 Genève-1

contre

la décision sur réclamation rendue le 11 mai 2004 par l'Administration cantonale des impôts (refus du réinvestissement dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers).

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Nicolas Perrigault et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     Feu M. X.________ était propriétaire depuis 1960 de la parcelle n° ******** du cadastre communal de 1********, d'une contenance de 3'043 m² et sur laquelle est bâtie une maison d'habitation n° ECA ******** de 87 m², au lieu-dit "2********". A son décès, survenu en 1998, il a laissé pour héritiers ses cinq enfants, à savoir A.________ Y.________-X.________, B.________, C.________, D.________ et X.________. Cette dernière, célibataire et qui vivait aux côtés de son père, est demeurée seule dans la maison familiale de "2********", une année environ après son décès. B.________ X.________ a été désigné en qualité d'exécuteur testamentaire par le défunt.

B.                    Les hoirs de feu M. X.________ ont convenu entre eux de ce que M. Y.________ et A.________ Y.________-X.________ deviendraient propriétaires de la maison familiale. Par acte notarié Olivier Thomas et Jean-Marc Emery du 29 octobre 1999, ils ont transformé le régime de la propriété en mains communes sur cet immeuble en copropriété, chaque hoir recevant une quote-part d'un cinquième sur l'immeuble. Dans le même acte, B.________, C.________, D.________ et X.________ ont aliéné leurs parts à M. Y.________, soit quatre cinquièmes, au prix de 680'000 francs, A.________ Y.________-X.________ conservant sa part d'un cinquième (l'immeuble a été estimé à 850'000 francs et chaque quote-part valant 170'000 francs, la part de A.________ Y.________-X.________ a été déduite du prix de vente).

                        Les quatre héritiers de feu M. X.________ ont chacun touché 170'000 francs. X.________ expose avoir dû quitter la maison familiale, suite à ce partage. Par acte notarié Dominique Burnier et Jean-Marc Emery du 10 septembre 1999, elle avait entre-temps acquis de ******** SA, en propriété par étages, un appartement de 104 m² avec garage et place de stationnement, dans le bâtiment sis sur la parcelle n° 3******** du cadastre communal de 1********, au lieu-dit "********", au prix de 492'000 francs. 

C.                    En date du 15 décembre 1999, l'Office d'impôt du district de ******** a invité l'exécuteur testamentaire B.________ X.________ à déposer une déclaration du gain immobilier réalisé par les quatre héritiers; l'invitation n'ayant pas été honorée, une sommation en ce sens lui a été adressée en vain le 7 juin 2000. Le 5 juillet 2000, dit office a notifié à l'exécuteur testamentaire une taxation d'office fixant à 138'000 francs le gain immobilier imposable pour chacun des quatre héritiers, compte tenu d'une estimation fiscale de 160'000 francs, au taux de 12%, soit un impôt de 16'050 francs. En outre, une amende de 500 francs a été infligée à chacun d'entre eux pour défaut de déclaration.

                        Par courrier de leur mandataire commun du 18 juillet 2000, Sett-Fiduciaire SA, à Genève, B.________, C.________, D.________ et X.________ ont interjeté réclamation à l'encontre de cette taxation d'office et du prononcé d'amendes. Ils ont exposé les raisons de leur retard (cambriolage du bureau du mandataire et disparition de certaines pièces) et ont déposé la déclaration requise, revendiquant un gain immobilier imposable de 10'000 francs par aliénateur. Dans sa proposition de règlement du 25 juillet 2000, l'office d'impôt a préavisé cependant pour le maintien de la taxation du 5 juillet 2000, l'estimation fiscale invoquée par le mandataire (800'000 francs) ayant pris effet à compter au 1^er janvier 1995, soit moins de cinq ans avant l'aliénation. Par courrier du 18 août 2000, Sett-Fiduciaire SA a indiqué que la réclamation était retirée en ce qui concerne l'assiette du gain immobilier; en revanche, elle a été maintenue s'agissant des amendes. En outre, X.________ a fait valoir le réinvestissement du gain immobilier, suite à l'acquisition par elle de l'appartement en propriété par étages. Par décision du 24 août 2000, contre laquelle X.________ a formé une réclamation le 12 septembre 2000, l'office d'impôt a refusé d'admettre le réinvestissement en sa faveur.      

                        Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Par décision du 11 mai 2004, celle-ci a admis la réclamation du 18 juillet 2000 et a annulé le prononcé d'amende de 500 francs, mais a rejeté la réclamation du 12 septembre 2000, confirmant le refus du réinvestissement du gain immobilier imposable de 138'000 francs au taux de 12%.

D.                    Par la plume de Sett-Fiduciaire SA, X.________ a déféré au Tribunal administratif dite décision sur réclamation; elle conclut à sa réforme en ce sens qu'elle soit admise à faire valoir le réinvestissement du gain immobilier imposable.

                        L'ACI conclut, pour sa part, à la confirmation de la décision attaquée.

                        A l’invitation du magistrat instructeur, X.________ a produit une correspondance de B.________ D. X.________, exécuteur testamentaire, à teneur de laquelle :

              « Par la présente et en qualité d’exécuteur testamentaire, j’atteste que suite au décès de mon père, Monsieur X.________, les héritiers, D.________ X.________, C.________ X.________, A.________ Y.________-X.________ ainsi que moi-même ont requis, pour des raisons qui sont personnelles et en fonction de la situation financière de chacun, la vente de la propriété familiale de 1********. »

                        L’ACI, à qui une copie de cette correspondance a été transmise, a persisté dans ses conclusions.

Considérant en droit:

1.                     Selon l'art. 46 bis al. 1 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable à l'imposition ici en cause), lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement. L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable, (...)"lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux." Selon la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après : CCRI), le réinvestissement a pour but de permettre au contribuable de poursuivre son activité ou de se loger dans les mêmes conditions qu'auparavant; il ne doit se trouver ni enrichi, ni appauvri par rapport à sa situation antérieure (v. prononcé G. du 19 août 1974, in RDAF 1975, p, 51).

                        Ainsi, en substance, afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant agricole doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable (v. sur ce point, CCRI V. du 22 août 1977, in RDAF 1979, 292, F. du 18 septembre 1986; L. du 11 novembre 1971, in RDAF 1972, 400; refus lorsque l'immeuble vendu acquis par succession ne servait plus à l'habitation du contribuable); 3) l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).

                        Or, les parties admettent à juste titre la réalisation des trois premières conditions dans le cas d'espèce; elle disputent le point de savoir si en revanche la quatrième et dernière condition est réalisée, ce que soutient la recourante mais conteste l'autorité intimée.

                        a) On rappelle tout d'abord que selon une jurisprudence constante de la CCRI, reprise par le Tribunal administratif (v. arrêt FI 1992/0076 du 11 juin 1993), les dispositions légales sur le réinvestissement doivent en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte, car il s'agit là d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons (cf. prononcés CCRI V. du 22 août 1977, déjà cité; M. du 25 juin 1985, in RDAF 1977 p. 255; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct, Archives 55, p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une interprétation restrictive des règles permettant un report d'imposition).

                        b) L'art. 46bis al. 5 aLI est, dans sa teneur actuelle, issu d'un amendement voté lors du deuxième débat, à l'issue duquel la novelle du 28 novembre 1962 modifiant la loi du 26 novembre 1956 a été adoptée. Le législateur a, par ce texte, voulu étendre le bénéfice du réinvestissement aux cas d'expropriation par une collectivité publique, d'une part, à tous les motifs impérieux imposant au contribuable la vente de son immeuble et le transfert de son domicile, d'autre part (pour plus de détails, v. BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 400-407, amendement Berlie, 504-505, amendement Reymond et conclusions Kratzer, rapporteur de la commission; cf. au surplus RDAF 1981, 197, cons. 4a). Par ailleurs, le contribuable doit démontrer le lien de causalité entre le motif impérieux qu'il invoque et son changement de domicile. Certes, le contribuable n'est pas tenu de manifester sa volonté de réinvestir déjà lors du dépôt de la déclaration du gain immobilier; cette volonté résulte du fait que la vente et l'achat se sont succédés dans un délai raisonnable (v. RDAF 1981, 53; in casu, deux ans entre la vente et l'achat de l'immeuble acquis en remploi). 

                        Pris à la lettre, le terme "impérieux" devrait conduire à une interprétation très stricte de la règle (encore que, de l'avis du Conseiller d'Etat Graber, l'autorité pourrait, s'agissant des motifs de santé, sans trop de risques s'en remettre à l'avis de la Faculté; v. BGC, ibid., p. 505); toutefois, la pratique fiscale va plutôt dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante pour admettre l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement. Ainsi, le réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de travail, alors même que le développement de la motorisation et des communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine (pour un autre exemple, v. arrêt de la CCRI du 28 octobre 1991 en la cause W. et E. Ma. où les recourants invoquaient des tensions nerveuses dues à un environnement défavorable, ce motif de santé n'étant pas mis en cause par l'autorité intimée). Il a de même été admis lorsqu'une maison d'habitation était soudain devenue trop vaste pour le contribuable après le départ de ses enfants (v. RDAF 1981, 53, précité). Aussi, dans un arrêt FI 1993/0160 du 14 juillet 1994, le Tribunal administratif a jugé qu'il ne fallait pas se montrer trop exigeant non plus dans l'examen des motifs de santé pouvant permettre le réinvestissement; il a donc admis ce dernier, le contribuable ayant démontré que son déménagement lui était imposé en raison de l'état dépressif de son épouse (v. en outre RDAF 1981, 197, déjà cité).

                        c) Dans le souci d'être complet, on signalera que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à partir de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les seules exigences consacrées par ce texte sont en effet, d'une part, l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur, d'autre part, l'affectation du produit de la vente, "(...)dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage" (v. au sujet de ces conditions, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 72, p. 201). L'article 65 lit. e de la loi vaudoise sur les impôts directs, du 4 juillet 2000, entrée en vigueur depuis lors le 1er janvier 2001, reprend du reste ce dernier texte.

                        d) Le Tribunal administratif ne saurait pour autant se satisfaire de motifs de pure convenance personnelle, dans lesquels la raison impérieuse invoquée n'intervient que de façon secondaire. Ainsi, dans le même ordre d'idée, des motifs financiers, lorsqu'ils apparaissent comme étant la cause principale de la vente et de l'acquisition d'un immeuble de remploi, ne sont pas considérés comme suffisants pour constituer un cas de contrainte visé par l'art. 46 al. 5 LI (v. CCRI, M. Me. et R. Pa., du 15 juillet 1991). Dans un arrêt FI 2000/0067 du 27 novembre 2000, le Tribunal administratif a fait sienne cette dernière jurisprudence, refusant que des raisons essentiellement financières puissent permettre au contribuable de revendiquer le réinvestissement du gain immobilier réalisé (ce dernier, qui invoquait entre autres raisons des motifs médicaux, ne pouvait en réalité plus faire face aux charges de son immeuble depuis son divorce et avait dû se séparer de celui-ci).

2.                     Dans le cas d'espèce, le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.

                        a) Il ressort tout d’abord de la correspondance de l’exécuteur testamentaire produite au dossier que les cohéritiers de la recourante ont requis le partage. Dès lors, du point de vue strict du droit civil, on doit bien admettre que la recourante était contrainte de vendre sa part d'un cinquième sur l'immeuble familial. On rappelle qu'il ressort de l'art. 604 al. 1 CC, que l'héritier indivis qui n'y est ni conventionnellement, ni légalement tenu, n'est nullement contraint de demeurer en indivision et peut, à tout moment, exiger le partage (v. plus généralement sur cette question, Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, IV, Fribourg 1975, p. 772). Dès l'instant où l'on admet que la recourante n'avait pas les moyens de s'opposer au partage (sinon de le différer en demandant le sursis, mais aucun élément in casu ne permet de retenir l'hypothèse de l'art. 604 al. 2 CC), ou d'acquérir elle-même la villa familiale et désintéresser ainsi ses cohéritiers en leur versant les quatre cinquièmes de la valeur de la maison familiale, estimée à 850'000 francs, on doit retenir qu’elle devait se laisser imposer la solution choisie par tous les héritiers à titre de règle de partage, savoir la vente au beau-frère et la répartition du prix de vente à parts égales. Dans ces conditions, X.________ ne pouvait demeurer plus longtemps dans la maison familiale où elle vivait; on peut comprendre qu'elle ait acquis un appartement dans la même commune.

                        b) Pour l'autorité intimée cependant, il s'agirait là d'une contrainte purement économique. Les circonstances du cas d'espèce diffèrent cependant de celles dont le tribunal a eu à connaître dans l'arrêt FI 2000/0067 précité. Certes, les moyens de la recourante ne lui permettaient plus de demeurer dans la maison familiale après le décès de son père. Toutefois, si les héritiers de feu M. X.________ étaient convenus entre eux, soit de prolonger l'indivision pour différer le partage, soit de passer entre eux un contrat de société simple pour maintenir l'actif successoral en mains communes (v. Piotet, op. cit., p. 773), la recourante aurait sans doute pu continuer à faire de la maison son domicile principal; or, rien de tel n’a été convenu en l’occurrence et le contraire n'est pas allégué. Ainsi, c'est bien une conjonction de facteurs à la fois économiques et juridiques qui ont contraint la recourante à faire l'acquisition d'un appartement pour se reloger.

                        c) Dans ces conditions, force est d'admettre que ce sont bien des motifs impérieux qui sont à l'origine du transfert du domicile de la recourante.

3.                     Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours. La décision attaquée est réformée en ce sens que la recourante est admise à faire valoir le gain immobilier résultant de la vente du 29 octobre 1999, soit 138'000 francs, en réinvestissement. Dite décision est confirmée pour le surplus.

                        Le présent arrêt est ainsi rendu sans frais; au surplus, des dépens seront alloués à la recourante qui a obtenu gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnellement qualifié.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est admis.

II.                     La décision sur réclamation rendue le 11 mai 2004 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens qu'X.________ est admise à faire valoir le gain immobilier résultant de la vente du 29 octobre 1999, soit 138'000 francs, en réinvestissement.

III.                     Dite décision est confirmée pour le surplus.

IV.                    Il n'est pas perçu d'émolument d'arrêt.

V.                     L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances, doit à X.________ des dépens, arrêtés à 1'000 (mille) francs

Lausanne, le 7 octobre 2004

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint