CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 16 juin 2005
Composition	M. Pierre-André Marmier, président; MM. André Donzé et Nicolas Perrigault

 

recourant

X._______, représenté par FISCOMPTA-BISMOR, à Payerne,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Recours X._______ contre décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2004 (impôt fédéral annuel sur les bénéfices en capital)

 

Vu les faits suivants

A.                                X._______ a déposé deux déclarations d’impôt 1989-1990, signées respectivement les 18 avril 1989 et le 12 mai 1989. Il annonçait en particulier la fin de l’activité lucrative de son épouse et sous le numéro "5. Revenu brut de la fortune immobilière, litt. a. Loyers et fermages (montants bruts)" des montants de 122'482 fr. pour 1987 et 151’595 fr. pour 1988, résultant d’un décompte établi le 13 mars 1989 concernant des immeubles sis dans le canton de Berne, à ********, ********, Y._______, et dans le canton de Vaud, à Z._______. Dans ledit décompte, figure une rubrique "Gewinn aus Verkaüfen" ayant trait un immeuble sis 1********, à Y._______, et faisant état de 150'080 fr. 60 pour 1987 et 150'080 fr.65 pour 1988.

Une taxation provisoire de l’impôt fédéral direct 1989 et 1990 a été adressée au contribuable le 9 avril 1990.

Le 30 mai 1990, X._______ a annoncé à la commune de Z._______ son départ pour l’Italie.

Le 10 janvier 1991, sa fiduciaire a répondu à une demande de renseignements de la Commission d’impôt d’A._______ (ci-après : la commission d’impôt), en indiquant notamment les immeubles dont il était encore propriétaire au 1^er juin 1990, tous sis à Z._______.

Le 27 février 1991, l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après : ACI) a notifié à X._______, par l’intermédiaire de son mandataire Fiscompta SA, des décisions de taxation définitive de l’impôt fédéral direct 1989 et 1990 tenant compte de deux taxations intermédiaires, au 25 février 1990 (arrêt d’activité lucrative de l’épouse), respectivement 1^er juin 1990 (départ pour l’Italie).

Fiscompta SA a formé une réclamation le 27 mars 1991, en faisant valoir, d’une part, que les époux avaient vendu dans le courant de l’année 1989 tous leurs immeubles sis dans le canton de Berne et, d’autre part, que le décompte du contribuable concernant les immeubles de Y._______ comportait une imprécision en ce sens que des gains sur des ventes en 1987 et 1988, pour une moyenne annuelle de 150'080 fr., avaient été déclarés, alors qu’ils ne devaient pas être soumis à l’impôt fédéral direct puisqu’ils relevaient d’immeubles de nature privée.

Le 14 mai 1992, Fiscompta SA adressait à la commission d’impôt un décompte explicitant le montant de "Gewinn aus Verkäufen" obtenu en 1987 et 1988 à hauteur de 300'161 fr. 25 concernant l’immeuble sis 1********, à Y._______, en indiquant qu’il ne s’agissait pas de loyers, mais bien d’un gain immobilier réalisé sur la vente d’un immeuble de nature privée. Par courriers des 10 juin et 23 août 1992, le mandataire de X._______ a été prié de se présenter au bureau de la commission d’impôt, afin d’être entendu au sujet de l’impôt fédéral direct 1989-1990 et de fournir des renseignements sur le mode d’acquisition ainsi que le financement des immeubles vendus sur la commune de Y._______ en 1987-1988. Suite à un entretien du 14 septembre 1992, le mandataire précité a, par lettre du 18 septembre 1992, retiré sa réclamation.

Entre-temps, le 18 mai 1992, le contribuable avait déposé sa déclaration d’impôt 1991-1992, dans laquelle aucun revenu obtenu en Suisse n’était annoncé. Par courrier adressé le 7 septembre 1992 à la commission d’impôt, son mandataire a confirmé que le contribuable n’avait réalisé aucun revenu en Suisse et que dès lors la déclaration déposée était complète. Suite à l’entretien précité du 14 septembre 1992, l’administration fiscale a fixé l’impôt cantonal et communal sur la fortune uniquement.

B.                               L’autorité de taxation du B._______ écrivait ce qui suit au mandataire de X._______ le 30 juin 1993 :

"(…)

La taxation des années fiscales 1989/90, à savoir la période allant du 1^er janvier 1989 au 31 mai 1990 (jour du départ du canton de M. X._______), n’a pas pu être arrêtée définitivement, certaines précisions nous faisant toujours encore défaut, en particulier en ce qui concerne les ventes de divers immeubles sis dans le canton de Berne. Nous vous saurions gré, par conséquent, de bien vouloir nous fournir les détails suivants :

Décompte de vente séparé pour chacun des immeubles énumérés sur la liste que vous trouverez en annexe.

En effet, un impôt annuel entier, calculé au taux applicable à ce seul revenu, est perçu sur les gains réalisés pendant la période d’évaluation et la période de taxation si l’assujettissement fiscal cesse par suite de départ du canton, conformément à l’art. 45 al. 1 lit.a de la Loi cantonale bernoise sur les impôts directs de l’Etat et des communes (LI).

(…)"

En septembre 1993, cette autorité a rendu quatre décisions fixant les gains, réalisés entre 1987 et 1990 en relation avec la vente de divers immeubles sis dans le canton de Berne, qu’elle entendait soumettre audit impôt. Suite à une réclamation déposée par le mandataire de X._______, elle a accepté de tenir compte d’une déduction pour l’AVS et modifié ses décisions dans le sens voulu par le contribuable.

En date du 6 avril 1994, l’Autorité de taxation du B._______ s’est adressée à la Commission d’impôt, afin qu’elle soumette les gains ainsi déterminés à l’IFD :

                "1987                         Fr. 161'370.-

                 1988                         Fr. 111'150.-

                 1989                         Fr.   61'830.-

                 1990                         Fr.   21'600.-".

C.                               Par taxation séparée des gains en capital du 2 décembre 1994, la Commission d’impôt a fixé l’impôt fédéral direct de l’année 1990 à 37’939 fr., compte tenu d’un bénéfice en capital de 355'900 fr.

D.                               Le mandataire de X._______ a formé une réclamation le 30 décembre 1994, arguant que celui-ci avait été taxé définitivement tant au plan vaudois qu’au plan de l’IFD pour les années 1989 à 1992 et que la cessation d’activité ainsi que les produits relatifs aux immeubles avaient été dûment indiqués sur la déclaration d’impôt 1989-1990, de sorte qu’aucun motif ne justifiait une révision de la taxation. Il ajoutait que les revenus des années 1987 et 1988 avaient été normalement soumis à l’imposition sur le revenu.

Dans un courrier du 1^er mars 1995, la Commission d’impôt se référait à l’article 43 AIFD et confirmait son calcul, en précisant que le revenu de 150'080 fr., imposé annuellement à titre de revenu en 1987 et 1988, était supprimé. Elle invitait le contribuable à lui indiquer par écrit d’ici au 30 mars 1995 s’il acceptait cette proposition ou maintenait sa réclamation. Cette demande a été réitérée par lettre du 21 avril 1995, sans succès.

L’ACI s’est à son tour adressée au mandataire de X._______ par lettre recommandée du 24 janvier 1996, lui annonçant que, passé un délai de 10 jours dans lequel il pouvait prendre contact afin de régler la réclamation, une décision susceptible de recours serait rendue.

E.                               En date du 21 avril 1999, la commission d’impôt écrivait ce qui suit au notaire Philippe Bosset à Avenches :

"Vente M. et Mme X._______ à C._______

Maître,

Suite à votre demande du 19 avril 1999, nous vous informons que nous ne pouvons pas autoriser le registre foncier d’A._______ à inscrire M. C._______ en qualité de nouvel acquéreur des parcelles suivantes (art. 172, LIFD) :

Numéro de parcelle                     Commune                     Propriétaire actuelle

2********                                      Z._______                    X._______

********                                       Z._______                    X._______

********                                       Z._______                    X._______ et son épouse chacun pour 1/2

********                                       Z._______                    X._______ et son épouse chacun pour 1/2

3********                                      Z._______                    Mme X._______

En effet, M. et Mme X._______ sont redevables de l’impôt fédéral direct pour les années 1995 et 1996 selon décompte ci-après :

Impôt fédéral direct 1995                         Fr.   896.65

Intérêt de retard calculé au 30.6.1999                   Fr.   167.40

Total                                                                  Fr. 1'064.05

 

Impôt fédéral direct 1996                         Fr.   896.65

Intérêt de retard calculé au 30..1999                     Fr.   100.75

Total                                                                  Fr.   997.40

D’autre part, M. et Mme X._______ sont redevables d’un gain en capital impôt fédéral direct 1990, facturé le 2.12.1994 de fr. 37'939.-, et des intérêts de retard calculés au 30 juin 1999 de fr.11'509.75.

Cette décision fait  l’objet d’une réclamation qui est pendante à l’Administration cantonale des impôts.

En vertu des articles 169 et 170 LIFD, nous exigeons des sûretés pour garantir le paiement de ces impôts. Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d’une banque.

Pour le surplus, les contribuables concernés n’ont pas payé les impôts cantonaux et communaux 1995 et 1996, faisant également l’objet d’une réclamation pendante à l’Administration cantonale des impôts.

Le décompte de ces contributions se détermine comme suit :

Impôts cantonaux et communaux 1995                             Fr. 4'145.05

Intérêt de retard calculé au 30.6.1999                               Fr.   940.40

Total                                                                             Fr. 5'085.45

Impôts cantonaux et communaux 1996                             Fr. 4'145.05

Intérêt de retard calculé au 30.6.1999                               Fr.   481.30

Total                                                                             Fr. 4'626.35

En vertu des articles 116 et 116a, nous exigeons également des sûretés pour garantir le paiement de ces impôts.

Dans l’attente de vos nouvelles, nous vous présentons, Maître, nos salutations distinguées."

Le 21 mai 1999, le notaire Pierre Demièville, à Payerne, a légalisé les signatures apposées par les époux X._______ et C.­________ sur un document intitulé "DEPOT A TITRE DE GARANTIE" libellé comme suit :

"Le soussigné X._______, pour lui et son épouse Mme X._______, avec l’assentiment du propriétaire de l’immeuble engagé, C._______, remet au notaire Pierre Demièville, à Payerne les cédules hypothécaires numéro 53'564.- et 58'771.- respectivement de cent mille francs et vingt cinq mille francs, grevant la parcelle 2******** de Z._______, en garantie du solde du prix de vente de l’immeuble grevé, laissé en prêt.

  Il autorise ce notaire à tenir ces titres hypothécaires à la disposition de la Recette de l’Etat d’A._______ jusqu’au règlement définitif des affaires fiscales de M. et Mme X._______ laissées en suspens par cette administration."

Moyennant engagement signé le 5 juillet 1999 par le notaire Demiéville de ne pas se dessaisir de ces titres hypothécaires sans l’autorisation expresse de la Commission d’impôt et recette de district d’A._______, cette dernière a autorisé le 8 juillet 1999 le registre foncier d’A._______ à inscrire C._______ en qualité de nouveau propriétaire des parcelles ********, 3******** et 2******** sises dans les communes de ******** et Z._______.

F.                                Le 5 juin 2001, Fiscompta Bismor a écrit à l’ACI, concernant "M. X._______-taxation IFD années 1989 et 1992", pour demander où en était ce dossier.

G.                               Le 6 décembre 2001, la Commission d’impôt a adressé au mandataire de X._______ un rappel invitant ce dernier à payer d’ici au 31 décembre 2001 la contribution de 37'939 fr. sur le gain en capital IFD 1990, intérêt de retard légal réservé.

H.                               Par décision du 13 juillet 2004, l’ACI a rejeté la réclamation formée le 30 décembre 1994, aux motifs que l’article 43 AIFD est applicable en raison du départ de M. X._______ à l’étranger, que le contribuable, ingénieur de profession, a acquis divers immeubles dans le canton de Berne, notamment avec une société en nom collectif, qu’il a valorisés, transformés en partie en PPE et entièrement revendus, de sorte qu’il doit être tenu pour un professionnel de l’immobilier, que les ventes de ses immeubles dans le canton de Berne ont toujours été considérées comme étant le fait d’un professionnel tant par l’autorité fiscale bernoise que par le contribuable, que lors de périodes précédentes l’Office d’impôt avait admis des pertes sur de telles opérations immobilières, enfin que la taxation effectuée par le fisc bernois a été admise par le contribuable après déduction des cotisations AVS à raison de 10%. L’ACI a précisé que, conformément aux indications fournies par l’Office d’impôt, la taxation de l’impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 devrait être modifiée, en ce sens que 150'080 fr. seraient déduits du revenu imposable de cette période, qui serait dès lors nul, une fois la décision litigieuse entrée en force.

I.                                   La fiduciaire de X._______ s’est pourvue contre cette décision par acte du 13 août 2004, en reprenant les arguments avancés dans sa réclamation, et dénonçant le fait de rouvrir le 2 décembre 1994, sans motif valable, une taxation définitive du 18 janvier 1991, entrée en force, alors que les résultats des ventes réalisées en 1989 et 1990 auraient pu être soumis aux taxations des périodes suivantes. Un mémo joint à la lettre de recours conteste encore la façon de cumuler les résultats des périodes et la perception d’intérêts de retard.

J.                                 L’avance de frais a été effectuée en temps utile.

K.                               Dans sa réponse du 23 septembre 2004, l’ACI a conclu au rejet du recours. Elle précise que les gains immobiliers professionnels réalisés en 1989 et 1990 n’avaient pas été taxés durant la période de taxation 1991-1992 en l’absence de déclaration de ceux-ci.

L’Administration fédérale des contributions, à laquelle un délai au 23 septembre 2004 avait également été imparti pour déposer ses observations sur le recours, ne s’est pas déterminée.

Dans son mémoire complémentaire du 25 octobre 2004, le mandataire du recourant a fait valoir le moyen tiré de la prescription selon l’article 128 AIFD, se prévalant de ce qu’aucun acte tendant à interrompre celle-ci n’était intervenu entre la lettre de l’ACI du 24 janvier 1996 et son propre courrier du 5 juin 2001.

Le 9 novembre 2004, l’ACI s’est déterminée sur la question de la prescription, en faisant valoir que celle-ci n’était pas atteinte, dès lors que l’Office d’impôt avait demandé des sûretés le 21 avril 1999 et adressé un rappel le 6 décembre 2001.

L.                Le tribunal a statué par voie de circulation.

M.               Les arguments respectifs des parties sont repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérant en droit

1.                                Le présent litige porte sur l’imposition, en vertu de l’article 43 alinéa 1^er de l’Arrêté sur l’impôt fédéral direct en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994 (ci-après : AIFD), des bénéfices immobiliers réalisés par l’intéressé durant les années 1987 à 1990.

2.                                La Loi sur l’impôt fédéral direct entrée en vigueur le 1^er janvier 1995 (ci-après : LIFD) a abrogé l’AIFD. Les prescriptions de droit matériel de cette loi sont donc applicables à partir de la période fiscale 1995. Comme le présent litige concerne une période antérieure, il doit être tranché selon le droit en vigueur à l’époque, soit selon l’AIFD.

C’est également l’AIFD qui s’applique à la prescription, moyen soulevé par le recourant dans sa dernière écriture, car - bien qu’elle figure à la cinquième partie, relative à la procédure, de la loi sur l’impôt fédéral direct – il s’agit d’une institution de droit matériel qui concerne directement l’existence de la créance fiscale (ATF C. c/ Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, du 2 octobre 2003, nos 2P.278/2002 et 2A.572/2002, cons. 3 ; ATF 126 II 1 cons. 2a p. 2/3 et les arrêts cités).

3.                                a) En règle générale, l’impôt fédéral direct des personnes physiques est prélevé sur le revenu obtenu pendant la période de calcul, c’est-à-dire sur le revenu annuel moyen obtenu pendant les deux années qui précèdent la période de taxation (art. 41 al. 1 et 2 AIFD).

Une exception à cette règle est consacrée à l’art. 43 AIFD, selon lequel, si l’assujettissement à l’impôt cesse ou qu’il soit procédé à une taxation intermédiaire (art. 96 AIFD), un impôt annuel entier est dû, en plus de l’impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur au sens de l’art. 21 al. 1^er litt. d et f, réalisés durant la période de calcul et la période de taxation, au taux applicable à ce dernier revenu seulement (al. 1^er ). Les bénéfices en capital et les augmentations de valeur frappés par l’impôt annuel n’entrent pas dans le calcul de l’impôt sur le revenu ordinaire (al. 2). La jurisprudence expose la ratio legis de cette disposition. A l’instar de l’art. 53 al. 2 AIFD, qui prévoit également un impôt annuel entier lié à la liquidation des personnes morales, sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur réalisés pendant la période de calcul et la période de taxation, il s’agit notamment d’éviter que, par le jeu de la fin de l’assujettissement et partant d’une imposition pro rata temporis, la dissolution de réserves latentes peu avant la liquidation échappe en tout ou partie à l’impôt. Le régime de l’impôt spécial est ainsi destiné à pallier les effets de la brèche de calcul et joue en quelque sorte le rôle d’un décompte final avec le fisc (TA du 22 mai 1996 B. c/ Commission d’impôt du district de Nyon,  FI 1995/0014)

b) La loi fait une distinction entre l’assujettissement illimité, qui concerne celui qui est soumis à l’impôt sur l’ensemble de ses revenus et biens, et l’assujettissement limité, qui a trait à celui qui n’est soumis à l’impôt que pour une partie de ses revenus et biens (Ernst Känzig, Wehrsteuer, vol. I, 2ème éd., Bâle 1982, nos 1 et 2 ad art. 3). L’assujettissement illimité s’étend notamment aux personnes qui ont leur domicile ou séjournent en Suisse (art. 3 ch. 1er AIFD). Le chiffre 3 de l’art. 3 AIFD énumère entre autres les conditions de l’assujettissement des personnes physiques domiciliées à l’étranger, qui ne sont pas soumises à l’impôt de façon illimitée. L’assujettissement ne se fonde plus sur l’appartenance personnelle à la Suisse, mais uniquement sur certaines circonstances entraînant, pour le sujet fiscal, une appartenance économique plus ou moins étroite à ce pays. C’est le cas des personnes physiques, domiciliées à l’étranger, propriétaires d’un immeuble sis en Suisse (litt.a).

c) Le passage d’un assujettissement illimité à un assujettissement limité, et réciproquement, est marqué par la cessation d’un assujettissement (art. 9 AIFD) et le début d’un nouvel assujettissement régi par des conditions différentes (art. 8 AIFD). S’agissant du nouvel assujettissement, l’impôt ne se détermine pas sur la base d’éléments ayant trait à la période ordinaire de calcul, mais sur ceux qui interviennent après la survenance du nouvel assujettissement (art. 41 al. 4 et 58 al. 4 AIFD ; Känzig, vol. I, op. cit., n° 4 ad art. 7). A titre d’exemple, l’auteur Känzig évoque précisément le cas d’une personne physique qui transfère son domicile à l’étranger, tout en conservant la propriété d’un immeuble en Suisse.

Ce passage d’un assujettissement illimité à un assujettissement limité donne dès lors lieu à application de l’art. 43 AIFD, pour autant que des bénéfices en capital ou des augmentations de valeur au sens de l’art. 21 al. 1^er litt. d et f AIFD aient été réalisés durant les périodes de calcul et de taxation considérées (Känzig, vol. I, op.cit., n° 3 ad 43 AIFD).

4.                                Le recourant se plaint en premier lieu de ce que l’autorité intimée a, en rendant la décision entreprise, procédé sans droit à une révision de ses précédentes taxations passées en force. 

Cette argumentation ne peut pas être retenue.

En effet, le Tribunal fédéral a eu l’occasion d’expliciter que l’imposition des bénéfices de liquidation selon la législation fédérale faisait partie intégrante de l’imposition du revenu global, que le gain en capital soit soumis à l’impôt annuel spécial prévu par l’art. 43 AIFD ou, avec les autres éléments, à l’impôt ordinaire sur le revenu. L’unité de la décision d’impôt concernant l’ensemble du revenu est préservée non seulement lorsque la décision fixant l’impôt sur le revenu ordinaire et celle fixant l’impôt annuel sont rendues simultanément, mais également dans le cas où elles se succèdent. Et peu importe qu’un certain temps s’écoule entre la taxation ordinaire relative à une période fiscale déterminée et la taxation selon l’art. 43 AIFD d’un gain en capital réalisé durant la période de calcul considérée, la seule réserve émise étant la prise en compte des règles relatives à la prescription, soit les art. 98 et 128 AIFD, sur lesquels on reviendra plus bas. Dans le cas où la taxation ordinaire est déjà intervenue au moment où la taxation spéciale est effectuée, l’impôt sur le revenu ordinaire doit être recalculé, en extrayant les bénéfices en capital et augmentations de valeur soumis à l’impôt spécial (Känzig, vol. I, op. cit., n° 23 ad art. 43 et l’ATF cité : Archives 26 p. 27). De même, la question de l’entrée en force de la décision prise préalablement n’entre pas en ligne de compte en cette matière. Même au stade de la réclamation ou du recours contre la décision prise postérieurement, la première, qui n’avait par hypothèse pas été contestée, peut être remise en question par l’autorité saisie (Känzig, vol. I, op. cit., n° 23 ad art. 43, et les ATF cités : Archives 41 p. 182 et 238).

En l’espèce, l’autorité intimée était dès lors sur le principe habilitée à  procéder à la taxation litigieuse portant sur les bénéfices immobiliers réalisés entre 1987 et 1990, quand bien même certains d’entre eux avaient déjà été soumis à des taxations sur le revenu ordinaire entrées en force. Ces dernières, soit celles de 1989 et 1990, devront être corrigées dans le sens indiqué par l’autorité intimée, en soustrayant lesdits bénéfices du revenu imposable, dans l’hypothèse où la taxation entreprise est confirmée.

5.                                Le recourant soutient que la créance fiscale litigieuse est prescrite, dans la mesure où il n’y aurait eu aucun acte interruptif de prescription entre la lettre adressée le 24 janvier 1996 par l’ACI à son mandataire et son propre courrier du 5 juin 2001.

a) Selon l’art. 98 AIFD, le droit de commencer la taxation s’éteint trois ans après la clôture de la période de taxation. Que ce soit en matière de taxation ordinaire ou d’imposition spéciale au sens de l’art. 43 AIFD, ce délai est respecté, en principe, par l’envoi au contribuable de la formule de déclaration d’impôt (ATF Administration fédérale des contributions c. D, du 24 novembre 1998, n° 2A.442/1997 ; ATF 112 Ib 88 cons. 1, RDAF 1989 p. 348; Archives 59 p. 250 cons. 4b p. 255). 

En l’espèce, le même formulaire de déclaration d’impôt était utilisé à l’époque dans le canton de Vaud, aussi bien pour l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral direct. Le dossier produit par l’autorité fiscale comporte deux déclarations d’impôt pour la période 1989-1990 datées et signées par le recourant respectivement les 18 avril et 12 mai 1989. Quant à la déclaration d’impôt pour la période 1991-1992, elle a été signée le 18 mai 1992. La question de savoir si le délai de péremption de trois ans du droit de taxer a débuté au terme de la période 1989-1990 ou 1991-1992 peut donc rester indécise. La notification au recourant de la formule de déclaration pour l’impôt litigieux a dans tous les cas été effectuée avant l’échéance du délai de l’art. 98 AIFD. Cela étant, le droit de procéder à la taxation n’est plus limité, si ce n’est par la prescription de la créance fiscale (ATF R. SA c/ ACI, du 17 juillet 1995, n° 2A.407/1993).

b) Aux termes de l’art. 128 AIFD, les créances résultant de l’assujettissement à l’impôt fédéral direct se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l’échéance de la créance. Dans le cas où l’impôt spécial de l’art. 43 AIFD est lié à la cessation d’un assujettissement comme en l’espèce, il apparaît qu’il est échu le jour de l’échéance générale de l’impôt annuel, fixée par le Département des finances conformément à l’art. 114 al. 1^er AIFD, qui suit dite circonstance (ATF 112 Ib 88 cons. 2a, RDAF 1989 p. 351). En l’espèce, l’assujettissement illimité de l’intéressé a pris fin au moment de son départ pour l’Italie le 31 mai 1990. L’échéance de l’impôt 1990 a été fixée au 1^er mars 1991 par l’Ordonnance du Département fédéral des finances du 20 mars 1989 sur l’échéance et les intérêts en matière d’impôt fédéral direct pour la période de taxation 1989-1990 (RO 1989 p. 436). Cette prescription est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de la créance; elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. Si cette prescription est interrompue, un nouveau délai de cinq ans commence à courir (Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, vol. III, 2^ème éd., Bâle 1992, n° 12 ad art.128).

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les actes tendant au recouvrement comprennent non seulement les actes de perception de l’impôt, mais aussi tous les actes officiels tendant à la fixation de la prétention fiscale qui sont portés à la connaissance du contribuable, notamment ceux qui interviennent au cours de la procédure de réclamation ou de recours. Ces actes incluent, par exemple, l’envoi d’un formulaire de déclaration d’impôt ou d’un décompte supplémentaire, la sommation pour la remise de la déclaration, la notification d’un bordereau provisoire ou d’une taxation intermédiaire, la réclamation de documents émanant de l’autorité fiscale, ainsi que la notification d’une décision sur réclamation ou sur recours (ATF C. c/Administration cantonale des impôts, du 2 octobre 2003, nos 2P.278/2002 et 2A.572/2002, consid. 6.3 et les références citées; ATF AFI c/ arrêt du TA du 9 septembre 1997, du 24 novembre 1998, n° 2A.442/1997, cons. 6 a; ATF R. c/ arrêt du TA du 16 novembre 1993, du 17 juillet 1995, n° 2A.407/1993). Selon l’ATF 126 II 1, valent également comme actes interruptifs de prescription, même si elles ne continuent pas concrètement la procédure de taxation, toutes les communications officielles qui annoncent simplement une taxation à venir et dont le but est essentiellement d’interrompre la prescription, dès lors qu’elles font connaître au contribuable la volonté des autorités de poursuivre leur travail en vue de la concrétisation de la créance fiscale. Une lettre adressée par l’administration au contribuable, même par télécopie, est un acte suffisant, si elle mentionne qu’un état de fait donné est soumis à l’impôt. Il n’est pas nécessaire que cet état de fait soit complet et que tous les faits soient élucidés, ni que le montant de l’impôt réclamé soit indiqué. Il suffit que le contribuable comprenne de quoi il s’agit (ATF du 1^er mai 2002 X. c/décision du 7 novembre 2001 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, n° 2A.546/2001, cons. 3d). Peu importe que la communication de l’administration soit signée par un simple collaborateur et non le chef de l’administration fiscale (ATF du 2 octobre 2003, C. c/Administration cantonale des impôts, nos 2P.278/2002 et 2A.572/2002, cons.6.4). Dans ce dernier arrêt, le Tribunal fédéral a estimé qu’une demande de sûretés mentionnant la période fiscale 1991-1998, différente de la période litigieuse, ne pouvait interrompre la prescription pour les créances d’impôt 1989-1990. Par contre, le courrier envoyé un mois après, contenant des informations complémentaires suite à la demande de renseignements du contribuable, avait valablement interrompu la prescription des créances en cause, du moment que l’autorité fiscale y indiquait sans ambiguïté son intention de percevoir les impôts des années 1989 et 1990.

d) En l’espèce, le mandataire du recourant s’égare lorsqu’il prétend qu’aucun acte interruptif de prescription n’est intervenu entre la lettre de l’administration du 24 janvier 1996 et son propre courrier du 5 juin 2001 et c’est à juste titre que l’autorité intimée se réfère sur ce point à sa demande de sûretés du 21 avril 1999. Cette demande mentionne plusieurs dettes d’impôt, dont l’impôt fédéral direct 1990, facturé le 2 décembre 1994 à hauteur de 37'939 fr. Elle a été adressée au notaire Philippe Bosset à Avenches, mandataire du recourant, lequel y a donné suite en constituant, le 21 mai 1999, les sûretés requises par le dépôt à titre de garantie de cédules hypothécaires en mains du notaire Pierre Demièville, à Payerne. Les autorités fiscales ont donc à plusieurs reprises interrompu la prescription de l’impôt litigieux selon l’art. 128 AIFD. Elles ont procédé à la taxation de l’impôt litigieux le 2 décembre 1994, invité, par lettre du 24 janvier 1996, le mandataire du recourant à prendre contact avec elle pour régler le litige à défaut de quoi une décision sur recours serait rendue, demandé des sûretés le 21 avril 1999, adressé un rappel au paiement le 6 décembre 2001 et rendu une décision sur réclamation le 13 juillet 2004. A chaque fois, un nouveau délai de prescription de cinq ans a commencé à courir. Il en résulte que la prescription de l’impôt litigieux n’est pas acquise à ce jour.

e) L’AIFD ne contient aucune règle concernant la prescription absolue, contrairement à la LIFD en vigueur depuis le 1er janvier 1995. Le Tribunal fédéral a considéré que le défaut de disposition expresse à cet égard dans l’AIFD ne constituait pas une lacune, mais un silence qualifié. Il a cependant relevé qu’il serait choquant que le délai de prescription de créances d’impôt fondées sur l’ancien droit puisse continuer à courir, alors que les créances fiscales nées sous le nouveau droit, donc plus récentes, seraient déjà atteintes par la prescription absolue. La haute autorité a dès lors constaté que le droit transitoire de la nouvelle loi apparaissait lui comme lacunaire et s’est demandée s’il convenait de combler cette lacune en considérant qu’un nouveau délai de prescription, commençant à courir dès l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995, affectait les créances d’impôt nées sous l’AIFD. Le Tribunal fédéral a toutefois laissé la question ouverte, constatant que, dans ce cas de figure, ces créances ne seraient de toute façon pas prescrites avant 2010 s’agissant du droit de taxer, respectivement 2020 pour ce qui est du droit de percevoir l’impôt (ATF 126 II 1, cons. 3).

L’impôt ici litigieux, si tant est qu’il puisse être atteint par un délai de prescription absolue, n’est dès lors pas échu.

6.                                a) L’art. 21 al. 1^er AIFD prévoit que l’impôt se calcule sur le revenu total du contribuable provenant d’une activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d’autres recettes; puis il donne une liste exemplaire des revenus imposables (let. a à f). Selon l’art. 21 al. 1^er litt. a AIFD, tous les revenus provenant d’une activité (commerce, artisanat, industrie, etc.), y compris les revenus accessoires sont imposables. Il en va ainsi de toutes les recettes provenant de n’importe quelle activité de l’intéressé visant à obtenir un gain, qu’elle soit régulière, périodique ou unique. Les bénéfices provenant de l’aliénation d’éléments de fortune, en particulier d’immeubles, représentent un revenu et sont soumis à l’impôt fédéral direct en vertu de cette disposition, lorsqu’ils sont obtenus dans le cadre d’une telle activité. Ils n’échappent à une telle imposition que s’ils sont acquis dans le cadre de la gestion de la fortune privée ou de l’utilisation d’une occasion favorable, sans qu’une activité visant à obtenir un gain n’ait réellement été déployée. Les bénéfices provenant de l’aliénation ou de la réalisation d’immeubles apparaissent comme le produit d’une activité professionnelle du contribuable lorsque les opérations immobilières sont en nombre ou qu’il existe d’autres circonstances déterminantes, telles le recours à des fonds étrangers importants ou le rapport avec la profession de l’intéressé (ATF du 18 décembre 1996, B. c. arrêt du 22 mai 1996 du Tribunal administratif du canton de Vaud, nos 2 A. 336/1996 et 2P.239/1996, partiellement publié dans la RDAF 1997 II 478, cons. 5a et les références citées).

Dans le cas particulier, le recourant n’a pas contesté dans la réclamation qui a donné lieu à la décision attaquée, ni dans son recours, que les bénéfices imposés représentent le produit d’une activité professionnelle.

b) D’après la jurisprudence, les gains provenant de l’aliénation d’immeubles peuvent tomber sous le coup aussi bien de la lettre a que de la lettre d de l’art. 21 al. 1^er AIFD. Selon l’art. 21 al. 1^er litt. a AIFD, sont imposables les gains professionnels, c’est-à-dire qui sont obtenus dans le cadre d’une activité organisée visant à réaliser des gains, que l’entreprise soit astreinte ou non à tenir des livres. Les bénéfices ne sont imposables selon l’art. 21 al.1^er litt. d AIFD que lorsqu’ils sont réalisés dans une entreprise astreinte à tenir des livres (art. 957 CO dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 mai 2002), soit obligée de s’inscrire au registre du commerce (art. 934 CO et 52 ss de l’ordonnance du 7 juin 1937 sur le registre du commerce), même si l’inscription n’a pas eu lieu (Archives 21 p. 430; RDAF 1970 p. 63 et 67) ; par ailleurs il n’est pas nécessaire qu’ils proviennent d’une activité lucrative. L’art. 43 AIFD ne prévoit la perception d’un impôt annuel en cas de cessation d’assujettissement ou de taxation intermédiaire que sur les gains au sens de la lettre d (et de la lettre f) de l’art. 21 al. 1^er AIFD, à l’exclusion de ceux qui tombent uniquement sous le coup de la lettre a de cette disposition (RDAF 1997 II 474, cons. 3c).

Est astreint à tenir des livres quiconque a l’obligation de faire inscrire sa raison de commerce sur le Registre du commerce (art. 957 al. 1^er CO dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 mai 2002). Est tenu de requérir l’inscription de sa raison de commerce celui qui fait le commerce, exploite une fabrique ou exerce en la forme commerciale quelque autre industrie (art. 934 al. 1^er CO). Par entreprise assujettie à l’inscription, il faut entendre toute activité économique indépendante exercée en vue d’un revenu régulier (art. 52 al. 1^er et 3 ORC), notamment aussi l’acquisition et la revente de biens immobiliers (art. 53 litt. A ch. 1 ORC), sauf si la recette brute annuelle, soit le chiffre d’affaire annuel, n’atteint pas 100'000 fr. (art. 54 ORC; RDAF 1997 II 474, cons. 3c et les références citées).

En l’espèce, on l’a vu, le recourant a exercé professionnellement le commerce d’immeubles. Cela étant, il était tenu de s’inscrire au registre du commerce, sauf si ses recettes brutes n’atteignaient pas 100'000 fr. par an. Les recettes encaissées par le recourant lors des ventes d’immeubles réalisées entre 1987 et 1990 dépassaient manifestement 100'000 fr. par année, dès lors que les montants taxés par l’autorité fiscale bernoise, puis l’autorité intimée, ont été obtenus après déduction, notamment, de la valeur comptable des dits biens déterminante sur le pan fiscal. Ainsi les bénéfices réalisés représentaient non seulement les produits d’une activité lucrative au sens de l’art. 21 al. 1^er litt. a AIFD, mais également des bénéfices en capital obtenus par une entreprise astreinte à tenir des livres au sens de l’art. 21 al. 1^er litt. d AIFD et soumis dès lors à l’impôt annuel entier prévu par l’art. 43 al. 1^er AIFD.

7.                                Le recourant estime encore qu’il n’est pas conforme de cumuler les résultats des périodes. Cette façon de faire correspond toutefois au texte clair de l’art. 43 al. 1^er AIFD. Il ne conteste par ailleurs pas les chiffres retenus.

8.                                Enfin, le recourant affirme que l’administration fiscale n’est pas habilitée à prélever des intérêts moratoires, au motif qu’il n’est pas responsable de la durée de la procédure.

Dans sa jurisprudence concernant l’impôt sur le chiffre d’affaires, le Tribunal fédéral a considéré que la perception d’un intérêt moratoire était une obligation imposée par la loi à l’art. 26 al. 2 ACha, cette disposition impérative s’appliquant même lorsqu’une longue période s’était écoulée avant que la dette fiscale ne soit définitivement fixée. L’intérêt moratoire sert à compenser l’avantage que le justiciable a obtenu en conservant la libre disposition des sommes qu’il aurait dû verser, à savoir leur rendement. L’intérêt moratoire est dès lors dû même si aucune faute ne peut être imputée au contribuable, d’autant qu’il lui est possible de s’acquitter de la prétention fiscale afin d’interrompre le cours de l’intérêt et de se voir cas échéant rembourser la somme versée avec intérêt rémunératoire suivant l’issue de la procédure (ATF du 29 juillet 2003, A. c/ AFC, n° 2A.559/2002; Archives 60 p. 550, cons. 5; 55 p. 438 cons. 6; 47 p. 328, cons.3).

Ces motifs peuvent être repris comme tels en l’espèce en matière d’impôt fédéral direct, l’intérêt moratoire étant prévu par l’art. 116 AIFD. Cela étant, le grief du recourant doit rejeté.

9.                                Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. Vu l’issue de celui-ci un émolument de 1'000 fr. doit être mis à la charge du recourant, qui n’a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision rendue sur réclamation le 13 juillet 2004 est maintenue.

III.                                L’émolument d’arrêt mis à la charge du recourant est fixé à 1'000 (mille) francs.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juin 2005

 

                                                          Le président:                                      

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)