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CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF |
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Arrêt du 21 avril 2005 |
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Composition |
M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier. |
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X.________ SA, à Y.________, représentée par Bernard de Chedid, avocat, à Lausanne, |
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I
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autorité concernée |
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Objet |
Impôt sur le bénéfice des personnes morales |
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Recours contre décision rendue sur réclamation le 30 juillet 2004 par l'Administration cantonale des impôts (taxations 1995-1999, impôt fédéral, cantonal et communal, salaire excessif) |
Vu les faits suivants
A. M. X.________ est inscrit en raison individuelle au registre du commerce à son domicile de Y.________ depuis fin 1983 ; son activité a trait au commerce et à la représentation de textiles. X.________ SA a été constituée le 9 septembre 1994 ; son capital-actions est, à teneur du registre du commerce, de 200'000 francs et son siège se trouve à Y.________, à l’adresse de M. X.________. Cette société a pour but : «commerce de produits textiles et divers biens et toute activité y relative ». M. X.________, qui détient la quasi-totalité des actions, en était, jusqu’en octobre 2002, à la fois le président du Conseil d’administration et le directeur ; une nouvelle directrice a cependant été nommée à compter de cette date. X.________ SA explique, dans ses écritures, que M. X.________ a mis au service de la société anonyme, outre son nom, le goodwill de sa raison individuelle, son réseau de relations avec les fournisseurs et la clientèle, son savoir-faire dans la fabrication de produits commercialisés, son expérience de la mode, ainsi qu’un horaire de travail hebdomadaire de 60 heures. En contrepartie, il aurait exigé de la société qu’elle lui assure une rémunération fixe équivalant à peu près à la moyenne des rémunérations dégagées par sa raison individuelle les années précédant la constitution de la société anonyme, soit en substance 840'000 francs par an, brut.
B. Par la plume de Z.________ SA, X.________ SA a, pour les périodes de taxation 1995 à 1999, déclaré à l’autorité fiscale les montants imposables suivants :
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Période de taxation |
Bénéfice déclaré (CHF) |
Capital déclaré (CHF) |
Date de la déclaration |
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1995 |
239'713.-- |
239'713.-- |
11.06.1996 |
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1996 |
151'337.-- |
271'961.-- |
08.09.1997 |
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1997 |
37'644.-- |
259'604.-- |
18.12.1998 |
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1998 |
115'771.-- |
281'375.-- |
31.05.1999 |
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1999 |
131'138.-- |
292'514.-- |
19.04.2000 |
On relève que, durant ces mêmes périodes de taxation,
la société a distribué à ses actionnaires les dividendes suivants :
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Période de taxation |
Dividende distribué (CHF) |
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1995 |
200'000.-- |
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1996 |
119'090.-- |
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1997 |
50'000.-- |
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1998 |
94'000.-- |
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1999 |
120'000.-- |
Les bénéfices déclarés ont toutefois fait l’objet de
différentes reprises et de plusieurs rappels d’impôt, tant en ce qui concerne
l’impôt cantonal et communal qu’en ce qui a trait à l’impôt fédéral direct.
En ce qui concerne l’année fiscale 1995, la Section des personnes morales de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), par décision de taxation définitive du 5 décembre 1997, a arrêté à 549'000 francs le bénéfice imposable de la société après reprises de frais à caractère privé de A. et M. X.________ (20'667 francs), d’une part du salaire de ce dernier, qualifié d’excessif (à hauteur de 260'614 francs), et l’ajout d’une pénalité de 10% (28'110 francs) pour tentative de soustraction (conformément à l’art. 128 al. 2 lit. a aLI). Par la plume de l’avocat Bernard de Chedid, la société a formé réclamation à l’encontre de cette décision.
S’agissant de l’année fiscale 1996, l’autorité, par décision de taxation définitive du 7 janvier 1998, a arrêté à 410'400 francs le bénéfice imposable de la société après reprise d’une part privée aux frais de véhicule (5'000 fr.) et du salaire de M. X.________ qualifié d’excessif (254'088 francs). Réclamation a derechef été interjetée. La société contribuable a en outre refusé d’entrer en matière sur la proposition de règlement qui lui a été faite de maintenir le bénéfice imposable pour l’année 1996 et de fixer celui-ci à 533'000 francs pour l’année 1995 (reprise de frais de véhicule pour 10'000 francs, en contrepartie de l’abandon de la majoration de 10%).
Quant à l’année 1997, l’autorité fiscale, par décision de taxation définitive du 7 avril 1999, a arrêté à 322'500 francs le bénéfice imposable de la société. Elle a repris du salaire de M. X.________, qualifié d’excessif, une part de 284'945 francs. Par courrier du 14 avril 1999, l’avocat de Chedid a étendu la réclamation interjetée contre les taxations des années 1995 et 1996 à la période annuelle 1997.
C. Par avis du 8 mars 2001, l’ACI a informé la société contribuable qu’elle allait procéder à un contrôle de ses comptes. Au terme de ce contrôle périodique, opéré les 3 et 4 avril 2001, l’ACI a constaté que les déclarations d’impôts de X.________ SA pour les années 1995 à 1999 n’étaient pas exactes. Par avis de prochaine clôture du 20 juin 2001, sa division d’inspection fiscale a informé la société contribuable qu’elle allait ajouter au bénéfice déclaré, au titre de reprises constitutives de soustraction, des factures émanant de C.________ Ltd comptabilisées de 1996 à 1999, des frais concernant des voyages privés de M., A. et B. X.________, mis à la charge de la société, ainsi qu’une part privée au frais de véhicules, non comptabilisée en 1996. Au titre de reprises non constitutives de soustraction, outre une provision pour charges futures de 200'000 francs en 1995, l’autorité a pris en considération les salaires excessifs de M. X.________, calculés selon la méthode dite « valaisanne », à hauteur de 1'239'152 francs pour les années 1995 à 1999. En outre, l’autorité a constaté que l’administration effective de la société se trouvait à ******** et non à Y.________ ; elle a accordé un preciput de 10% à cette dernière commune.
La société contribuable, toujours par la plume de l’avocat de Chedid, a contesté la plupart de ces reprises. Elle a notamment fait valoir que d’importants bénéfices avaient pu être distribués aux actionnaires grâce à l’activité de son directeur M. X.________ et que des tiers actionnaires lui auraient versé une rémunération d’une quotité identique ; dès lors, elle ne saurait accepter que le salaire octroyé à ce dernier puisse être qualifié d’excessif.
Les représentants de la société contribuable et ceux de l’ACI se sont rencontrés le 5 juin 2002. Au cours de cet entretien, il a, notamment, été proposé à X.________ SA de dissoudre à fin 1995 la provision pour charges ouverte au bilan à hauteur de 200'000 francs, en contrepartie de l’abandon par l’ACI de cette reprise. En revanche, l’ACI a proposé le maintien intégral de la reprise du salaire excessif versé à M. X.________. Il ressort du procès-verbal de cet entretien que les mandataires de la société contribuable auraient souhaité dissocier ce dernier point de la proposition de l’ACI, ce que celle-ci a refusé, considérant qu’il s’agissait d’un tout. Par courrier du 18 juin 2002, l’avocat de Chedid a fait savoir à l’ACI que la société contribuable était disposée à accepter la proposition de l’ACI, à l’exception toutefois de la reprise ayant trait à la correction du salaire excessif prétendument versé à M. X.________. Par avis du 20 juin 2002, l’ACI a informé X.________ SA de l’ouverture d’une procédure pénale pour soustraction d’impôt. Par courrier du 25 juin 2002, elle a rappelé au surplus à Me de Chedid qu’elle n’entendait pas disjoindre les différents éléments de la cause et que la procédure simplifiée ne pourrait s’appliquer qu’au traitement de l’intégralité du dossier.
Par nouvel avis de prochaine clôture du 28 juin 2002, l’autorité fiscale a corrigé la plupart des reprises ; si certaines d’entre elles (C.________ Ltd, frais à caractère privé) ont été revues à la baisse, les reprises ayant trait au salaire excessif de M. X.________ ont été recalculées et revues à la hausse.
D. Dès lors, par décision du 4 décembre 2002, l’ACI a clôturé la procédure ouverte pour soustraction d’impôt, a statué sur les réclamations dirigées contre les taxations définitives des années 1995 et 1996, en réformant les taxations définitives notifiées pour cette période, et a fixé les éléments imposables pour les années 1997 à 1999. Elle a repris les montants suivants au bénéfice déclaré par la société :
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Soustractions |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
1999 |
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Factures C.________ Ltd |
42'750.-- |
14'250.-- |
14'250.-- |
9'975.-- |
9'975.-- |
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Frais à caractère privé |
17'268.-- |
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Totaux soustractions |
60'018.-- |
14'250.-- |
14'250.-- |
9'975.-- |
9'975.-- |
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Reprises (sans soustraction) |
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Provision pour achat |
200'000.-- |
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Salaires excessifs M. X.________ |
210'987.-- |
249'738.-- |
280'196.-- |
253'818.-- |
254'736.-- |
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Totaux corrections |
410'987.-- |
249'738.-- |
280'196.-- |
253'818.-- |
254'736.-- |
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Totaux reprises |
471'005.-- |
263'988.-- |
294'446.-- |
263'793.-- |
264'711.-- |
Elle a repris en outre au capital imposable déclaré la
provision de 200'000 francs comptabilisée en 1995 pour des charges futures. Ainsi,
le bénéfice et le capital imposables ont été arrêtés de la façon suivante, tant
en ce qui concerne l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral
direct :
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Période de taxation |
Bénéfice déclaré |
Bénéfice imposé |
Capital déclaré |
Capital imposé |
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1995 |
239'713.-- |
710'700.-- |
239'713.-- |
439'000.-- |
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1996 |
151'337.-- |
415'300.-- |
271'961.-- |
471'000.-- |
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1997 |
37'644.-- |
332'000.-- |
259'604.-- |
459'000.-- |
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1998 |
115'771.-- |
379'500.-- |
281'375.-- |
470'400.-- |
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1999 |
131'138.-- |
395'800.-- |
292'514.-- |
486'900.-- |
En outre, les amendes suivantes ont été prononcées à
l’encontre de la société contribuable :
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Période de taxation |
Impôt fédéral direct |
Impôt cantonal et communal |
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1995 |
2'600.-- |
-- |
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1996 |
600.-- |
2'000.-- |
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1997 |
600.-- |
1'900.-- |
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1998 |
300.-- |
1'300.-- |
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1999 |
300.-- |
1'400.-- |
X.________ SA, par la plume de l’avocat de Chedid, a
interjeté une réclamation contre cette décision. Par décision du 30 juillet
2004, cette réclamation a cependant été rejetée par l’ACI.
E. En temps utile, X.________ SA, par le ministère de son conseil, s’est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision de l’ACI, en concluant avec dépens à son annulation. Comme on le verra ci-dessous, elle s’en prend uniquement à trois des reprises effectuées dans ses livres, dont celle ayant trait au salaire de M. X.________, dont elle conteste le caractère prétendument excessif. Elle ne conteste en revanche pas les pénalités qui lui ont été infligées et qui, du reste, ont été acquittées.
L’ACI conclut, pour sa part, au maintien de la décision attaquée.
Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le 21 décembre 2004, au cours de laquelle il a entendu les représentants des parties, soit en ce qui concerne la recourante, M. X.________, assisté de l’avocat Bernard de Chedid et de Michel Golay, expert-comptable.
Le tribunal a en outre recueilli la déposition de D.________, administrateur de Z.________ SA, précédent mandataire de la société contribuable. On en retire en substance que ce dernier a suggéré à M. X.________ de transformer sa raison individuelle en société anonyme, pour assurer la pérennité de l’entreprise. L’idée était que M. X.________ continue à percevoir, dans la SA, le salaire qu’il touchait jusqu’alors dans la raison individuelle, soit entre 800'000 et 840'000 francs par an. Les relations entre la SA et M. X.________ n’ont toutefois pas été consignées dans un contrat écrit. D.________ a concédé le fait que la problématique du salaire prétendument excessif de M. X.________ lui avait effleuré l’esprit ; il est toutefois parti du principe qu’avec un bénéfice annuel de l’ordre de 100'000 francs, le capital-actions était, selon lui, rémunéré de façon correcte et régulière, raison pour laquelle il n’est plus revenu sur le sujet. D.________ a rappelé en outre que la SA réalisait l’essentiel de son chiffre d’affaires avec de très gros clients, parmi lesquels E.________ SA, qu’il fallait privilégier au niveau des relations personnelles.
F. A la réquisition du magistrat instructeur, X.________ SA, par son conseil, a produit les décisions de l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) relatives au droit de timbre d’émission des actions, perçu lors de la constitution de la SA. On constate que, par décision du 27 novembre 1995, l’AFC a dans un premier temps, estimé à 3'096'000 francs la valeur vénale des apports (soit la valeur nominale des droits de participation augmentée des réserves) faits à la SA ; après discussions et négociations avec Z.________ SA, cette valeur, par décision du 13 mai 1996 a cependant été ramenée à 1'600'000 francs.
Pour sa part, l’ACI, toujours à la réquisition du magistrat instructeur, a produit une copie de l’ensemble des décisions de taxation définitives notifiées à M. X.________ durant les périodes de taxation 1993-1994, du 1er avril au 31 décembre 1994 et 1995-1996, sur lesquelles la recourante s’est par ailleurs exprimée en dernier lieu.
Considérant en droit
1. La recourante conteste trois des reprises opérées dans ses livres par l’autorité intimée ; outre celle ayant trait au salaire prétendument excessif de M. X.________, qui retient l’essentiel de ses développements, elle critique les reprises de la provision pour achats dans les comptes de l’exercice 1995 et des frais de croisières facturés par C.________ Ltd le 22 mars 1994, qu’elle a pris en charge à hauteur de 28'500 francs et comptabilisés durant ce même exercice.
a) S’agissant tout d’abord de l’impôt fédéral direct, la problématique a trait ici, en ce qui concerne l’ensemble des années fiscales concernées par la présente espèce, à l’article 58 al. 1 LIFD. En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142).
aa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du bénéfice imposable figurent) les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 lit. b LIFD ; v. ég. art. 24 al. 1 lit. a LHID); par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant - on y reviendra ci-dessous - à ses directeurs-actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Teil, Therwil/Basel 2004, n° 118 ad 58 LIFD ; cf. aussi Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).
bb) Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994/0106 du 5 octobre 1995; cf. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF 2A. 248/1994 et 2P.228/1994 du 4 avril 1995).
b) S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la règle contenue à l’art. 54 al. 1 lit. b aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause), est identique à celle prévalant en matière d’impôt fédéral direct.
c) Il y a en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001/0087 du 8 mars 2002 et FI 1995/0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).
2. En l’espèce, les reprises litigieuses entrent dans la catégorie des prestations appréciables en argent ; toutes n’ont du reste pas le caractère d’une soustraction d’impôt.
a) La recourante s’en prend à la reprise, durant l’année 1995, de la provision pour achats de 200'000 francs ouverte dans ses comptes. Elle fait valoir que cette provision a été dissoute durant la procédure ; elle se réfère à cet égard à la teneur de l’entretien que ses représentants ont échangé le 5 juin 2002 avec ceux de l’ACI et à la correspondance, datée du 20 juin 2002, que son conseil a reçu de l’inspectorat de l’ACI et à teneur de laquelle cette dernière renonçait à reprendre cette provision, à condition toutefois que la recourante confirme la dissolution totale au 31 décembre 2001. L’ACI considère pour sa part que cette renonciation était indissociable de l’ensemble des points abordés lors de cet entretien ; or, en maintenant sa réclamation, notamment en ce qui concerne la problématique du salaire excessif versé à M. X.________, la recourante n’est pas entrée en matière sur sa proposition, de sorte qu’elle-même n’était plus liée par son engagement initial sur ce point. Pour l’ACI du reste, la dissolution de cette provision ne changerait rien à l’absence de justification commerciale au moment où elle a été constituée.
aa) Le Tribunal administratif s’est penché à plusieurs reprises sur l’admissibilité dans les comptes d’une provision liée à un risque concret (v. notamment, arrêts FI 2004/0017 du 18 juin 2004; FI 2003/0049 du 27 mai 2004; FI 1998/0017 du 23 décembre 1999). In casu, une provision a été comptabilisée à fin 1995 à hauteur de 252'000 francs, avec l’intitulé suivant : « Différence de change à l’achat ». En audience, D.________ a expliqué que, selon son souvenir, cette provision avait été ouverte pour prémunir la société contre les différences de change, afin de permettre la comptabilisation d’un bénéfice régulier. M. X.________ a précisé sur ce point que depuis 1991, les achats de marchandises qui, jusqu’alors étaient effectués en roupies indiennes, se faisaient en monnaie étrangère, principalement en dollars US, raison pour laquelle cette provision avait été constituée. A une époque où cette dernière monnaie était élevée, il s’agissait alors de couvrir les risques liés aux connaissements maritimes, le vendeur se dégageant, la plupart du temps, de toute responsabilité à raison de la perte que l’acheteur pourrait subir du chef de la différence de change. Cela étant, M. X.________ a lui-même admis que le risque lié à la constitution de cette provision ne s’était jamais réalisé.
bb) Le débat a toutefois trait ici à l’engagement pris par l’autorité fiscale de renoncer à cette reprise. Ce comportement, contradictoire en apparence, relève de la problématique de la bonne foi de l’administration (v. plus généralement sur cette question, Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, n° 5.3.2, réf. citées). Deux constatations peuvent être faites à cet égard ; d’une part, la promesse faite au contribuable de renoncer à une reprise émanait de l’inspectorat, donc d’une autorité censée compétente, d’autre part, la condition à laquelle cette renonciation était soumise, à savoir la dissolution de la provision, a été respectée, de sorte que le contribuable a pris des dispositions irréversibles.
Initialement, la promesse de l’autorité fiscale de renoncer à la reprise sur ce volet était conditionnée non seulement à la dissolution de la provision mais au retrait par la recourante de la réclamation (donc à l’acceptation par la recourante du caractère excessif d’une partie du salaire versé à M. X.________). L’engagement pris par l’ACI sur ce volet des reprises devait nécessairement être considéré comme un tout ; telle est du reste la portée du procès-verbal de l’entretien du 5 juin 2002 entre les représentants de la recourante et ceux de l’ACI. Celle-ci a du reste rappelé au mandataire de la recourante le 25 juin 2002 qu’elle n’entendait pas dissocier les différents éléments du dossier. Or, la recourante, par courrier de Me de Chedid du 18 juin 2002, a expressément informé l’ACI de ce que la dissolution de cette provision avait déjà été effectuée, tout en n’acceptant pas que la proposition forme un tout et pour maintenir en définitive sa réclamation. Le 20 juin 2002, l’ACI a, certes, répondu que la renonciation à reprendre cette provision était conditionnée à la confirmation d’une dissolution totale au 31 décembre 2001. Toutefois, comme la recourante avait déjà dissous la provision lorsque l’ACI, dans le courrier précité, s’est déclarée prête à renoncer à la reprise, cette proposition ne peut pas, contrairement à ce que soutient la recourante, être considérée comme causale pour cette dissolution.
cc) Dès lors, force est d’admettre que la recourante ne peut pas se prévaloir de cette promesse. C’est, dans ces conditions, à juste titre qu’une reprise a été opérée dans les comptes à fin 1995 à concurrence de 200'000 francs et le recours doit par conséquent être rejeté sur ce point.
b) Par ailleurs, la recourante critique la reprise ayant trait à la facture C.________ Limited de 1993, mise à la charge de l’exercice 1995. Elle fait valoir à cet égard que le montant de 28'500 francs a été réglé par elle, après la reprise au 1er avril 1994 des actifs et des passifs de la raison individuelle de M. X.________. Pour l’ACI, le fait que cette écriture n’a aucune justification commerciale primerait cependant.
aa) C.________ Ltd est une société off-shore domiciliée à ********/Royaume-Uni, dont M. X.________ est l’ayant-droit économique. Fin 1994, 1995, 1996 et 1997, celle-ci a facturé à hauteur de 28'500 francs de frais à la recourante (à M. X.________ en 1994) pour « entertainment of your claims » , contre un montant de 19'950 fr. en 1998 et 1999. Fin 1993, elle a également facturé pour 28'500 francs de frais à M. X.________, alors en raison individuelle. Il s’agissait alors de frais pour les croisières que M. X.________ et sa famille ont effectuées à bord du « ******** » en compagnie de F.________, directeur des achats d’E.________ SA, à l’époque une cliente importante de la société recourante, et de son épouse. F.________ l’a du reste confirmé par écrit le 28 février 2002 à la demande de la recourante.
L’ACI a repris, pour les exercices 1995 à 1999, la moitié de cette facture, compte tenu de la différence entre les jours facturés et les jours de croisière effectifs. Pour l’année 1995, elle a repris en outre la totalité de la facture 1994, soit 28'500 francs, payée par la recourante alors qu’elle aurait dû être mise à la charge, selon elle, de l’entreprise individuelle de M. X.________. L’ACI, qui a admis le caractère commercial de cette dépense - nonobstant l’amitié qui s’est développée entre les époux X.________ et les époux F.________ - n’a toutefois pas tenu compte dans sa reprise d’une part privée à charge de l’actionnaire. On rappelle que les reprises, constitutives de soustraction, pour ce poste ont la teneur suivante :
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Soustractions |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
1999 |
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Factures C.________ Ltd |
42'750.-- |
14'250.-- |
14'250.-- |
9'975.-- |
9'975.-- |
Ces reprises n’ont pas été contestées, à l’exception de
la facture de 28'500 francs adressée en 1993 par C.________ Ltd à M. X.________
et grevant l’exercice 1995 de la recourante ; on devrait donc limiter
l’examen du recours à ce seul exercice. L’ACI s’est toutefois demandée dans ses
écritures si une reformatio in pejus, à hauteur de l’ensemble des versements
effectués en faveur de C.________ Ltd durant les cinq exercices ici en cause,
ne devrait pas être envisagée par le tribunal ; elle n’a toutefois pris
aucune conclusion en ce sens.
bb) Ces montants ont été comptabilisés dans le compte de charges « Publicité - Annonces ». On rappelle que le fardeau de la preuve de la justification commerciale de ces versements repose sur les seules épaules du contribuable. De la correspondance échangée entre les parties, il appert que la recourante a été requise plus d’une fois de fournir les justificatifs relatifs aux postes comptabilisés sous cette rubrique ; un entretien a eu lieu au cours duquel la recourante aurait accepté - c’est en tout cas le sens de sa correspondance du 18 juin 2002 - une reprise équivalant au 33% de ces frais pour les années 1994 à 1999 et 100% pour 1993. Or, en fin de compte, l’autorité fiscale a, on l’a vu, repris le 50% de ces montants (cf. sur ce point la correspondance de l’ACI à Me de Chedid du 20 juin 2002).
Il demeure que l’ACI a considéré que, dans la mesure où ils correspondent à des prestations effectives, soit aux jours de croisières effectués, ces frais pouvaient étaient commercialement justifiés puisque la recourante a concédé un avantage en nature à l’un de ses principaux partenaires commerciaux. En limitant finalement les reprises effectuées à ce titre à la moitié de montants comptabilisés, il est certain que l’ACI a fait preuve en l'occurrence d'une certaine bienveillance à l'égard de la recourante. Au vu des explications recueillies en audience, lesquelles ont confirmé l’importance que revêtait alors pour la recourante le maintien de bonnes relations avec E.________ SA, le tribunal fait toutefois sien le raisonnement de l’autorité intimée ; il n’y a donc pas lieu de revenir sur ce volet, ce d’autant moins qu’une reformatio in pejus n’est guère envisageable sans que la recourante ait formellement été interpellée.
cc) En revanche, c’est à juste titre qu’une reprise a été opérée dans les comptes 1995 en relation avec la facture de 28'500 francs concernant l’entreprise individuelle M. X.________, mais réglée finalement par X.________ SA courant 1994. Cette dette a trait en effet à des prestations reçues en 1993, soit avant même que la société recourante ne soit constituée ; elle devait donc, en vertu du principe de périodicité, être prise en charge par M. X.________. On doit dès lors admettre qu’en comptabilisant ce montant à sa charge, la recourante a fait une prestation à son actionnaire. Du reste, on voit que ce procédé a eu pour conséquence d’accroître la substance du bénéfice imposable réalisé par M. X.________ en 1993, lequel est tombé dans la brèche de calcul à l’occasion de la taxation intermédiaire notifiée à ce dernier le 7 novembre 1996, à la suite du changement de sa situation professionnelle au 1er avril 1994, lorsqu’il est devenu salarié de la recourante.
3. La société recourante s’en prend à la reprise effectuée dans ses comptes durant les années 1995 à 1999 en relation avec la rémunération de son président du conseil, directeur et actionnaire principal, M. X.________. On rappelle que celle-ci verse à ce dernier, depuis qu’elle est constituée, un salaire annuel brut de 840'000 francs, sans participation au résultat de l’entreprise (auquel ce dernier concourt de toute façon en percevant un dividende). Or, sur le plan fiscal, l’ACI a estimé qu’une partie de cette rémunération constituait en réalité une prestation à l’actionnaire qui, normalement, eût dû revêtir la forme d’un dividende. Dès lors, il convenait, selon elle, de corriger ce montant et de reprendre dans les comptes une quote-part, qualifiée d’excessive, pour l’ajouter au bénéfice imposable réalisé par la société. Les montants suivants ont, dès lors, été repris, l’autorité intimée ayant fait application in casu de la méthode dite « valaisanne » (cf. considérant 1c/bb, supra) :
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1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
1999 |
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Salaires excessifs M. X.________ |
210'987.-- |
249'738.-- |
280'196.-- |
253'818.-- |
254'736.-- |
a) Parmi les formes que revêt la distribution
dissimulée de bénéfice, la doctrine et la jurisprudence retiennent le versement
à l’actionnaire-directeur de la société d’un salaire considéré comme excessif
(v., entre autres auteurs déjà cités, Locher, op. cit., n° 118 ad 58 LIFD, plus
références).
aa) La société, en droit commercial et fiscal suisse, est sans doute admise à conclure des contrats avec ses actionnaires ; elle doit cependant le faire aux mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à des tiers. Ces principes sont valables également s'agissant du contrat de travail conclu entre la société et le directeur-actionnaire et, notamment, lorsqu’il s’agit de définir la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit., nos 33.1 et 33.4.4.2). Cela étant, il va de soi que l'employeur dispose d'une liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel et la rémunération élevée d'un cadre ne permet pas encore, à elle seule, de considérer que l'on est en présence d'un salaire excessif; il reste que l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son directeur-actionnaire (sur cette problématique, v. Thomas H. Kunz, Das Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse, EC 2001, 893 ; v. en outre Peter Brülisauer/ Stephan Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Basel 2000, nos 204 et ss ad art. 58 LIFD).
Ainsi, dans la détermination du salaire qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent être prises en compte, notamment : la politique salariale générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de même que leur évolution (v. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, p. 257 ; cf. en outre, pour un catalogue plus complet, StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR). Récemment, dans un ATF 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, le Tribunal fédéral, confirmant un arrêt de la Commission cantonale zurichoise en matière d’impôt fédéral direct, a considéré comme excessif un salaire de 1'095'000 francs pour l’actionnaire-directeur d’une SA employant une dizaine de personnes et dont le chiffre d’affaires annuel oscillait entre 7 et 10 millions de francs ; il a exclu le fait qu’un salaire équivalent puisse être accordé à un tiers non actionnaire (publié in StE 2005 B.72.13.22, n° 43).
bb) Au demeurant, les autorités fiscales vaudoises se réfèrent à la méthode dite « valaisanne »; cette dernière a en effet été élaborée par les autorités valaisannes et a obtenu l'aval de l'Administration fédérale des contributions. Il est vrai cependant que cette méthode n'a qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit pas une autre réponse (arrêt FI 2001/0087, déjà cité). La jurisprudence (outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B. 72.13.22. n° 21, ZH; StE 1989 B. 72.13.22 n° 12, SZ; Archives 58, 427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989, 137; arrêts FI 2001/0087 et FI 1995/0016, déjà cités; voir aussi références citées par Locher, n° 118 ad 58 LIFD et Känzig/Benisch II, nos 82 et ss. ad. art. 49 AIFD) insiste sur le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise. Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est d'ailleurs critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, in EC 1995, 761 ss; outre les commentateurs habituels, voir aussi la contribution de Hans Herold, Wie hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss). Il reste que la pratique a maintenu cette solution, en ne recourant en quelque sorte qu'à titre subsidiaire à la méthode valaisanne (ou, pour la Suisse allemande, à la Fromer-Formel: Kunz, in EC 2001, p. 897).
Ainsi, dans l’arrêt FI 2001/0087, le Tribunal administratif a confirmé que l’octroi au directeur-actionnaire, à la veille de sa retraite, d’un bonus équivalant approximativement au double du montant du salaire fixe, apparaissait plutôt comme une prestation à l'actionnaire que comme correspondant à la rémunération qui serait servie de la même manière à un tiers, dans la mesure où cette part variable n'avait guère de relation avec le bénéfice effectivement réalisé par l'entreprise.
b) Dans le cas d’espèce, l’ACI a fait application de la méthode « valaisanne » ; celle-ci permettrait, selon elle, de retenir que les salaires versés à M. X.________ depuis la constitution de la SA présentent un caractère nettement excessif. Dans une approche fondée sur cette méthode, appliquée aux exercices 1995 (lequel, on le rappelle, a débuté le 1er avril 1994) à 1999, l’autorité intimée a en effet obtenu les résultats suivants :
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Périodes de taxation |
1995 |
1996 |
1997 |
1998 |
1999 |
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Salaire
de base Salaire de base indexé |
240’000 |
240’000 |
240’000 |
240’000 |
240’000 |
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Prise
en compte du chiffre d'affaires : |
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48’400 |
50’800 |
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Part
au bénéfice : Part
au bénéfice 0.3333 |
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Salaire méthode VS Salaire de base indexé Supplément pour CA Part au bénéfice
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590’262 |
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./.
Salaire de l’actionnaire |
-
840’000 |
-
840’000 |
-
840’000 |
-
840’000 |
-
840’000 |
Les résultats ainsi obtenus doivent encore être
appréciés ensuite en fonction des circonstances particulières du cas (arrêt FI
1995/0016, déjà cité).
aa) La recourante conteste ce raisonnement ; elle avance plusieurs éléments pour démontrer que ce salaire est, selon elle, justifié par l’usage commercial. Elle rappelle en premier lieu que M. X.________, lorsque la société a été constituée, a accepté de céder à celle-ci le fonds de commerce qu’il exploitait jusqu’alors sous son nom propre en raison individuelle ; en contrepartie, il aurait obtenu de la nouvelle société la garantie de percevoir une rémunération comparable à celle qui était la sienne alors qu’il exerçait son activité en nom propre. D.________ a du reste confirmé ce qui précède lors de sa déposition. En outre, M. X.________ aurait délibérément renoncé à cette époque à demander la notification d’une taxation intermédiaire, laquelle a cependant été notifiée, comme on l’a vu ci-dessus sous b/cc, en date du 7 novembre 1996, conformément à l’art. 70 aLI, compte tenu du changement de son mode d’activité principale, ceci bien que la raison individuelle n’ait pas été radiée (d’indépendant, il est en effet devenu salarié). Aussi, pour la recourante, ce ne sont en tout cas pas des préoccupations d’ordre fiscal qui sont à l’origine de la fixation de ce salaire.
La recourante perd toutefois de vue que la rémunération que M. X.________ percevait dans le cadre de son entreprise individuelle comprenait nécessairement et par définition une part au bénéfice et que cette rémunération a été remplacée, lorsque le statut de ce dernier a été modifié et qu’il est devenu employé de la SA dont il est l’actionnaire dominant, à la fois par la composante du salaire, mais aussi par celle des dividendes distribués (v. sur ce point un contexte similaire dans l’arrêt FI 1997/0094 du 16 octobre 1997) ; dès lors, cette argumentation tombe plutôt à faux. En réalité, il s’agit plutôt dans le cas d’espèce de confronter le salaire versé à M. X.________ aux circonstances objectives et subjectives énoncées aux paragraphes précédents. A cela s’ajoute que M. X.________, s’il n’est pas actionnaire unique de la société recourante, en constitue toutefois l’actionnaire dominant ; de par sa position, il est en mesure de peser sur toutes les décisions prises par celle-ci.
bb) Dès lors, on doit à cet effet se demander si, dans sa définition, le salaire dont il a été gratifié depuis la constitution de la société recourante est vraiment assimilable à celui qui serait normalement versé un tiers non actionnaire.
Force est tout d’abord de retenir la taille modeste de l’entreprise et le chiffre d’affaires réalisé par la société. L’ACI relève qu’en 1998, la société comptait douze salariés et que la rémunération versée à M. X.________ représentait le 80% de la masse salariale de l’entreprise ; cette proportion n’a guère varié durant les autres exercices. L’ACI relevait que les trois employés les mieux payés après M. X.________ recevaient 90'000 (mandataire), 53'000 (employée administrative), respectivement 52'000 (tâches liées à la vente et à la création) francs par an. Il n’est sans doute pas exclu que M. X.________, qui revendique plus de 60 heures de travail hebdomadaires, consacre l’essentiel de son temps à la bonne marche des affaires. La différence impressionnante entre son salaire et ceux versés aux premiers collaborateurs de la société, qu’une intense activité ne saurait à elle seule justifier, démontre cependant que la rémunération du directeur répond à d’autres critères que ceux sur la base desquels les salaires des collaborateurs de l’entreprise ont été fixés.
La recourante a évoqué à cet égard durant la procédure de réclamation les salaires comparables versés par certaines sociétés à leur directeur ; elle cite les exemples suivants : Crédit Suisse, Swiss Life, ABB, Swissair, etc. Sans doute, à la différence de certaines des sociétés précitées, la recourante est bénéficiaire ; il n’en demeure pas moins que, de 1995 à 1999, la société a enregistré les chiffres d’affaires suivants : 4'800'000, 4'700'000, 5'200'000, 5'500'000, respectivement 4'400'000 francs. Dès lors, cette constatation affaiblit d’autant la comparaison avec les grands groupes cités par la recourante à titre d’exemple. L’ACI reprend à son compte les chiffres du SECO (qu’elle n’a cependant produits), dont il ressortirait qu’en 2001, la rémunération moyenne du poste directorial le plus élevé se montait, en moyenne, à 726'763 francs pour un chiffre d’affaires de plus de 420 millions. Sans doute, on ne saurait occulter le fait que la société recourante a toujours réalisé un bénéfice, en dépit de cette charge grevant son compte de pertes et profits depuis sa constitution. Or, si l’on prend en l’occurrence la meilleure année, soit l’exercice 1998, on constate que le salaire de M. X.________ équivaut à lui seul à 15% du chiffre d’affaires ; cette proportion augmente même les autres années durant lesquelles ce chiffre baisse.
Il est patent qu’un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à l'actionnaire, ne verserait pas une rémunération équivalant à près de la moitié de la marge bénéficiaire brute (avant paiement des frais généraux). Cette rémunération ne trouve pas exclusivement sa contrepartie dans les relations contractuelles de travail entre la société et le directeur ; elle comprend assurément une part du dividende versé aux actionnaires. Du reste, dans l’ATF 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, déjà cité, le Tribunal fédéral relevait qu’un salaire de 675'000 francs se situait « à la limite de la conformité au marché », quand bien même il n’était pas contesté que l’actionnaire-directeur assumait un travail très important, générant à lui seul plus de la moitié du chiffre d’affaires de la société. Le salaire versé à M. X.________ dans des circonstances comparables est ici supérieur à ce dernier montant.
cc) D’un point de vue strictement économique, on ne saurait sans doute se concentrer uniquement sur la quotité du salaire versé à l’actionnaire-directeur par rapport au chiffre d’affaires de la société, sans prendre en considération la valeur que celle-ci représente, ce que l’autorité intimée a perdu de vue in casu. Or, une entreprise n’a, en principe, de valeur qu’en fonction de ce que pourrait retirer un tiers investisseur du bénéfice qu’elle est susceptible de dégager. Comme le fait justement remarquer la recourante, les cinq exercices concernés par la présente procédure ont, en dépit de la comptabilisation du salaire versé à M. X.________, tous été clôturés par un résultat positif ; cela constitue un indice allant dans le sens d’un bon rendement du capital-actions. En l’espèce, la société recourante, si l’on se réfère à ses comptes, a versé, faut-il le rappeler, les dividendes repris dans le tableau figurant ci-dessus, dans l’exposé des faits, sous lettre B.
Il en résulte que le rendement moyen de la société s’est, nonobstant la comptabilisation dans les charges d’un salaire annuel de 840'000 francs en faveur de M. X.________, élevé entre 1995 et 1996 à 159'545 francs et entre 1997 et 1999 à 88'000 francs. On voit que ces montants sont déjà sensiblement supérieurs au rendement moyen (environ 7%) qu’aurait théoriquement pu exiger un tiers actionnaire de son investissement dans la société durant la même période. Or, la politique de dividende d’une entreprise n’est en règle générale pas un indice suffisant à elle seule pour conclure à une distribution dissimulée de bénéfices (v. Heuberger, op. cit., p. 256, note 54, réf. citée ; cf. en outre Revue fiscale 49/1979, 310).
Cela étant, deux obstacles dirimants empêchent de toute façon la recourante de se prévaloir de cette circonstance. En premier lieu, la structure particulière de l’entreprise ; l’entier de l’activité se concentre ici dans les mains d’un seul acteur, puisque l’essentiel du chiffre d’affaires est dû au seul M. X.________. Nonobstant la constitution de la société anonyme, la structure de l’entreprise est demeurée similaire à celle d’une raison individuelle. Il est difficile, dans ces conditions, de définir la valeur que représenterait la société recourante pour un tiers investisseur et, partant, d’arrêter le rendement moyen du capital-actions que pourrait en théorie en retirer celui-ci. En deuxième lieu - et surtout -, on voit, dans l’ATF 2A.562/2004, déjà cité, que le Tribunal fédéral a fait siens les considérants de l’autorité de recours zurichoise ; or, celle-ci a écarté l’argument tiré de la politique de distribution de dividende - qui, pour elle, repose uniquement sur des considérations commerciales - la rémunération du capital investi ne constituant à cet égard qu’un indice d’une distribution dissimulée de bénéfices (v., outre RF 49, 310, déjà cité, la jurisprudence zurichoise in ZStP 1995, 226). Ces éléments avaient pourtant été mis en avant par les contribuables pour justifier la rémunération élevée du directeur-actionnaire (v. StE 2005, déjà cité, exposé des faits, C/2c/ee).
dd) Par conséquent, le tribunal retiendra qu’une part non négligeable du salaire versé à M. X.________ constitue en réalité une prestation à l’actionnaire, donc une distribution de bénéfice. Au surplus, il fera siennes les constatations de l’autorité intimée et confirmera les reprises opérées dans les comptes de la recourante, dans la mesure où l’appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne lui permet pas d’aboutir à un résultat différent que celui obtenu au moyen de la méthode « valaisanne ».
e) Tant pour les années 1995 et 1996 que pour les années ultérieures, c’est durant la procédure de taxation qu’il est apparu à l’autorité que le salaire versé à ce dernier pouvait être qualifié d’excessif, du moins en partie. Aucune taxation n’était entrée en force lors de la clôture, le 4 décembre 2002, du contrôle fiscal ; dès lors, il s’agira simplement ici de confirmer les taxations définitives 1995 à 1999.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours, tant en matière d’impôt fédéral direct que s’agissant de l’impôt cantonal et communal. Les décisions sur réclamation attaquées seront donc confirmées. La recourante succombant, il se justifie de mettre deux émoluments à sa charge, tant en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal. En outre, elle prendra à sa charge l’indemnisation du témoin D.________ (soit 30 francs). Par ailleurs, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. a) Le recours est rejeté, s’agissant de l’impôt fédéral direct.
b) La décision sur réclamation du 30 juillet 2004 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct.
c) Un émolument de 1’500 (mille cinq cents) francs
est mis à la charge de
X.________ SA.
d) Il n’est pas alloué de dépens.
II. a) Le recours est rejeté, s’agissant de l’impôt cantonal et communal.
b) La décision sur réclamation du 30 juillet 2004 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt cantonal et communal.
c) Un émolument de 3’500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________ SA.
d) L’indemnité du témoin D.________, arrêtée à 30 (trente) francs, est mise à la charge de X.________ SA.
e) Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 21 avril 2005
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)