CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 28 juillet 2006

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM. André Donzé et Dino Venezia, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.

recourant

X.________, à ********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet
	Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation le 4 août 2004 par l'Administration cantonale des impôts (taxation d'office - impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune - période 2001-2002 - irrecevabilité de la réclamation)

Vu les faits suivants

A. En date du 11 octobre 2001, X.________ (ci-après : le recourant), architecte, né en 1957, a été sommé de déposer sa déclaration d'impôt 2001-2002 dans les trente jours. Par courrier du 5 février 2002, ce dernier, invoquant une surcharge professionnelle, a requis un délai au 30 avril 2002 pour adresser sa déclaration. Le 12 février 2002, l'Office d'impôt de Lausanne-district lui a accordé, à titre exceptionnel, un ultime délai échéant au 19 février 2002. Il précisait qu'à défaut, il serait procédé à une éventuelle taxation d'office sans nouvelle "relance". Le 15 février 2002, le recourant a réitéré sa demande de prolongation de délai à fin avril 2002, expliquant que sa comptable ne pouvait établir les documents utiles avant cette date.

B. Le 27 février 2002, l'Office d'impôt de Lausanne-district a notifié au recourant une décision de taxation d'office concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale 2001-2002 et arrêtant son revenu annuel imposable à 118'400 francs. En outre, une amende de 400 francs lui était infligée.

C. X.________ a formé une réclamation le 28 mars 2002 contre la taxation d'office et le prononcé de l'amende. Il estimait que la taxation ne correspondait pas à la réalité et, invoquant un important retard dans la gestion de ses affaires et ses requêtes de prolongation de délai, dont celle du 15 février 2002 était restée sans réponse, il demandait l'annulation de la taxation d'office et un délai au 30 avril 2002 pour la remise de sa déclaration.

Par courrier du 5 avril 2002, l'office d'impôt a déclaré maintenir sa décision, dans la mesure où la déclaration n'avait pas été déposée et que les conditions pour rendre une taxation d'office étaient dès lors remplies. Le délai imparti par la sommation n'ayant pas été respecté, il a également confirmé l'amende de 400 francs. Le 15 avril 2002, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation au motif que la taxation était inexacte et les éléments pris en considération erronés, réitérant également sa demande de délai au 30 avril 2002 pour le dépôt de sa déclaration.

D. Le 30 mai 2002, X.________ a déposé sa déclaration fiscale 2001-2002, accompagnée des annexes nécessaires. Le revenu imposable déclaré s'élevait à 37'700 francs.

E. La réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence. Le 21 février 2003, X.________ a rencontré, à sa demande, un responsable de l'ACI. A la suite de cette entrevue, il a fourni, le 5 mai 2003, les pièces bancaires complémentaires demandées.

Par décision du 4 août 2004, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée par X.________ contre la taxation d'office du 27 février 2002. Elle a constaté que le contribuable n'avait pas démontré à satisfaction de droit, dans le délai de réclamation, que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte et qu'en outre les conditions pour la restitution d'un délai n'étaient pas réalisées.

F. Le 3 septembre 2004, X.________ s'est pourvu en temps utile auprès du Tribunal administratif. Il conclut, avec suite de frais, à l'annulation de la décision sur réclamation et à ce que son revenu imposable soit déterminé sur la base de la déclaration déposée le 30 mai 2002. Il déclare en outre accepter le maintien de l'amende. A l'appui de son recours, il explique n'avoir pu déposer sa déclaration d'impôt dans les délais légaux, suite à une surcharge de travail et d'importants soucis professionnels, mais n'avoir jamais voulu se soustraire à ses obligations fiscales, sa déclaration, complète et accompagnée des documents nécessaires, ayant finalement été déposée. Il reproche à l'administration fiscale d'avoir agi arbitrairement en fixant le revenu imposable à 118'400 francs, représentant une très importante augmentation par rapport au revenu imposable de la période 1999/2000 (65'100 francs) et alors que le revenu finalement déclaré s'élève à 37'700 francs.

Dans ses observations du 5 octobre 2004, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle constate que la déclaration n'a pas été déposée dans les délais légaux, ce qui justifiait la taxation d'office, et que la réclamation n'était ni motivée, ni accompagnée des moyens de preuve, dans la mesure où le contribuable indiquait uniquement que la taxation ne correspondait pas à la réalité. Le recourant s'est encore prononcé le 2 novembre 2004.

G. Le dossier a été repris le 14 mars 2006 par un nouveau magistrat instructeur, et le tribunal a statué à huis clos.

Considérant en droit

1. La décision attaquée délimite le "cadre" matériel admissible de l'objet du litige. Ainsi, l'autorité de recours ne peut pas en principe examiner les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure et le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent de ce cadre (arrêt du Tribunal fédéral du 3 juin 2004, 2A.248/2004 consid. 1.2 et références citées; Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 390-391). En l'espèce, le litige porte uniquement sur la recevabilité de la réclamation. La conclusion tendant à ce que le recourant soit taxé sur la base du revenu imposable figurant dans sa déclaration concerne le fond et est donc irrecevable. Au surplus, le recours est recevable.

2. Le présent litige a ainsi exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 28 mars 2002 contre la décision de taxation d'office du 27 février 2002. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, à savoir le montant du revenu imposable du recourant, estimant que cette réclamation n'était pas recevable.

En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par les recourants contre la décision entreprise. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision incriminée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI.2005.0204 du 28 décembre 2005 et FI.1997.0041 du 25 janvier 2000; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I Neuchâtel 1984, p. 418 et les réf. citées).

Dès lors, et dans l'hypothèse où il devrait suivre l'argumentation du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait en principe d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation d'office. Dans l'hypothèse inverse, où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.

3. a) En vertu de l'art. 173 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (RSV 642.11; LI), en vigueur depuis le 1^er janvier 2001, donc applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, toute personne qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances et dans le délai fixé par celui-ci (art. 174 al. 1 LI). Le délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI).

Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans le délai prescrit, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans les trente jours (art. 174 al. 4 LI). L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et ses annexes, puis procède aux investigations éventuellement nécessaires (art. 180 al. 1 LI). Si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes, elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI).

b) En l'espèce, il est incontestable que les conditions permettant à l'autorité fiscale de notifier une taxation d'office au recourant étaient réalisées. En effet, celui-ci, malgré la sommation du 11 octobre 2001 et l'ultime délai au 19 février 2002 accordé à titre exceptionnel et par lequel l'autorité précisait qu'à défaut il serait procédé à une taxation d'office, n'a pas déposé sa déclaration d'impôt et a, au contraire, requis, le 15 février 2002, qu'un délai jusqu'à fin avril 2002 lui soit accordé. A cet égard, il faut rappeler que les délais fixés par la loi ne peuvent pas être prolongés (art. 166 al. 1 LI). Au demeurant, le recourant, invoquant une surcharge de travail, n'a pas établi ou tenté d'établir qu'il aurait été dans l'impossibilité de faire valoir ses droits en temps utile. Le contribuable ne peut continuellement demander des prolongations de délai et remplir ses obligations quand bon lui semble. La restitution d'un délai ne peut être accordée que si le contribuable a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (art. 168 LI). Les conditions d'admission d'une demande de restitution sont très restrictives. La partie, empêchée d'agir dans le délai échu, qui en requiert la restitution, doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité d'agir dans les délais. L'autorité fiscale était donc en droit de procéder à une taxation d'office en application de l'art. 180 al. 2 LI.

4. Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, dès lors que celle-ci, bien qu’interjetée en temps utile, n’était ni motivée, ni accompagnée des moyens de preuve.

a) On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. En règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office. L'art. 186 al. 2 LI permet en pareil cas au contribuable de déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve. Du point de vue du droit fédéral, l'art. 132 al. 3 LIFD précise que la réclamation dirigée contre une taxation d'office (contrairement à la solution qui prévaut s'agissant d'une taxation ordinaire) doit être motivée et indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; s'agissant du fond, la réclamation doit être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office est manifestement inexacte.

b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation; (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552, cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002). De jurisprudence constante, il s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non respect doit être sanctionné, non par un rejet de la réclamation, mais par un prononcé d'irrecevabilité. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils expressément voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie sa propre décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation d'office. Il convient en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une autorité de recours qui devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement d'éviter qu'il puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de taxation ordinaire au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF 123 II 552, RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234; arrêt FI. 1998.0084 du 2 août 2005 et FI 2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé qu'il appartenait à l'autorité fiscale de mentionner dans sa décision les dispositions de l'art. 132 al. 3 LIFD et les conséquences en cas de non-respect. Un contribuable ne pouvait toutefois pas se plaindre de cette omission, lorsqu'au stade de la procédure de réclamation, l'autorité lui avait rappelé la nécessité de motiver ses griefs et de produire ses moyens de preuve, sous peine d'irrecevabilité de sa réclamation. Le contribuable qui ne donnait pas suite à l'invitation de l'autorité ne pouvait pas ensuite prétendre avoir ignoré les conséquences d'une motivation insuffisante ou faire valoir que la décision attaquée était insuffisamment motivé (arrêt du Tribunal fédéral du 4 juin 2002, 2A.37/2002, consid. 2; ATF 123 II 552 précité, consid. 4f). Pour avoir une chance de succès, la contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève toute incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la réalité de l'état de fait matériel, dans son intégralité. Les manquements aux obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office doivent être rectifiés en respectant spontanément et dûment les exigences formelles légales. La présentation des faits doit être détaillée de manière suffisante et les moyens de preuves adéquats doivent être, pour le moins, offerts. C'est seulement si ces conditions formelles sont remplies que le contribuable est en droit de faire la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD).

La jurisprudence ne précise pas si l'autorité fiscale doit accorder un délai au réclamant pour lui permettre de compléter sa réclamation et produire les moyens de preuve utiles. Le tribunal de céans a retenu que le droit cantonal n'excluait pas que le contribuable, non assisté, qui de ce fait ne pouvait guère saisir la portée de l'exigence posée en matière de moyens de preuve, puisse bénéficier d'un tel délai de grâce (arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002 et FI.2003.30 du 29 septembre 2003). Cette question n'a également pas été tranchée par le Tribunal fédéral qui, dans le cas d'un contribuable qui n'avait pas su mettre à profit le délai qui lui avait été imparti pour compléter sa réclamation, a confirmé le prononcé d'irrecevabilité rendu par l'autorité cantonale en invoquant que le contribuable avait lui-même pris le risque de ne plus pouvoir contester la taxation d'office en déposant sa déclaration d'impôt après la décision d'irrecevabilité (arrêt du Tribunal fédéral du 4 juin 2002, 2A.37/2002).

c) En l'espèce, la taxation d'office du 27 février 2002 mentionnait expressément que la réclamation ne pouvait être déposée que pour le motif que la taxation était manifestement inexacte et qu'elle devait être motivée et indiquer les moyens de preuve, à défaut de quoi elle serait déclarée irrecevable. A l'appui de sa réclamation du 28 mars 2002, le recourant s'est toutefois contenté d'invoquer que la taxation d'office ne correspondait pas à la réalité et a demandé à pouvoir déposer sa déclaration d'impôt à la fin du mois d'avril 2002. Il n'a cependant déposé la déclaration d'impôt annoncée que le 30 mai 2002, soit un mois après l'échéance du délai qu'il s'était lui-même fixé. Par son comportement, le recourant a manifestement tardé, malgré les divers délais qui lui ont été impartis, à collaborer à l'établissement de ses revenus réels et n'a ainsi pas satisfait aux exigences de motivation qualifiée telles que fixées par les dispositions et la jurisprudence précitées. En effet, malgré le fait que l'on puisse regretter que l'autorité fiscale n'ait pas réagi à l'offre de preuve du contribuable, non assisté, en lui impartissant éventuellement un délai pour compléter sa réclamation, il apparaît que le recourant n'a pas apporté un commencement de preuve de l'inexactitude de la taxation d'office avant de déposer sa déclaration d'impôt, le 30 mai 2002, soit plus de trois mois après que la taxation d'office ait été prononcée. Dans ces circonstances, la question peut rester ouverte de savoir si l'administration fiscale se devait d'accorder au recourant un délai de grâce pour corriger et compléter sa réclamation et si ce dernier était en droit de produire les moyens de preuve dans le délai annoncé. Au demeurant, le fait que le recourant ait rencontré, à sa demande, un responsable de l'ACI auquel il a présenté des pièces complémentaires est sans conséquence sur la recevabilité de la réclamation. En effet, bien que ce comportement puisse induire le contribuable en erreur quant à l'entrée en matière de l'administration sur sa déclaration d'impôt déposée, il n'a aucune influence sur le fait que la réclamation du recourant était irrecevable dans la mesure où il n'a pas respecté les exigences formelles relatives à la motivation de la réclamation. Partant, c'est à bon droit que l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur la réclamation faute de motivation qualifiée dans les délais prescrits.

d) Concernant le prononcé et la quotité de l'amende, non contestés par le recourant, ils doivent également être maintenus.

5. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Le recourant succombant, un émolument d'arrêt sera mis à sa charge, conformément à l'art. 55 LJPA. Il n'a également pas droit à des dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'administration cantonale des impôts du 4 août 2004 déclarant irrecevable la réclamation du 28 mars 2002 dirigée contre la taxation d'office du 27 février 2002, concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale 2001-2001, est confirmée.

III. Un émolument d'arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 juillet 2006

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint