CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 10 janvier 2006

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Nicolas Perrigault, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.

recourant

X.________, à 1********, représenté par Daniel PACHE, Avocat, à 3********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Objet	Impôt cantonal et communal
	Recours X.________ c/ décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 2004 (taxations d'office et amendes, périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000, impôt cantonal et communal)

Vu les faits suivants

A. X.________, médecin, est domicilié et assujetti de façon illimitée dans le canton de 1********, où il exploite un cabinet médical. Le 11 mars 1993, il a fait l’acquisition d’un immeuble sis avenue 2******** à 3********, dont l’estimation fiscale se monte à 1'250'000 francs.

B. Période de taxation 1993-1994

a) En date du 10 février 1994, la Commission d’impôt de Laussanne-ville a envoyé à X.________ la déclaration d’impôt relative à la période de taxation 1993-1994, compte tenu de son assujettissement limité dans le canton de Vaud ensuite de l’acquisition d’un immeuble à 3********.

Cette déclaration n’ayant pas été retournée, dite autorité a sommé X.________, le 16 juin 1994, de le faire dans un délai de dix jours. Par courrier manuscrit du 9 juillet 1994, X.________ a regretté de devoir présenter sous cette forme une déclaration d’impôt « provisoire et très imprécise » ; il a indiqué que son revenu imposable pour la période de taxation en cause se montait à 135'000 francs, tandis que sa fortune imposable était égale à zéro franc. Aucun document n’était joint à sa correspondance.

b) La déclaration d’impôt requise ne lui étant toujours pas parvenue, la commission d’impôt, en date du 18 août 1994, a notifié à X.________, une taxation d’office arrêtant à 60'000 francs le revenu imposable dans le canton pour la période 1993-1994, au taux de 150'000 francs, et à 1'000'000 francs la fortune imposable, au taux de 3'100'000 francs. En outre, une amende de 600 francs a été infligée au contribuable.

c) Les 6 et 7 septembre 1994, le calcul de l’impôt 1993 et le décompte final ont été notifiés à X.________ ; le calcul de l’impôt 1994 lui a été notifié le 29 septembre 1994. Entre-temps, le 24 septembre 1994, ce dernier a formé une réclamation à l’encontre de la taxation d’office du 18 août 1994 ; il s’est notamment plaint de ce qu’aucun intérêt ni aucune dette hypothécaires n’avaient été déduits de son revenu, respectivement de sa fortune imposables.

d) Constatant que le contribuable, taxé d’office, était déchu du droit de réclamer, la commission d’impôt a invité celui-ci à retirer sa réclamation. X.________ a répondu le 27 octobre 1994 qu’il maintenait sa réclamation ; il a joint à son envoi une copie de la taxation définitive de l’Intendance des impôts du canton de 1******** du 20 octobre 1994 arrêtant à 145'000 francs son revenu imposable pour l’année 1993. Il a en outre indiqué que l’immeuble de 3******** était grevé d’une dette d’environ 1'000'000 francs, garantie par des hypothèques en mains de la banque Y.________.

C. Période de taxation 1995-1996

a) X.________ a requis de la commission d’impôt, par courrier du 29 avril 1995, sur la base d’une estimation de ses revenus et de sa fortune, la diminution du montant des acomptes 1995 qui lui ont été notifiés le 5 avril 1995. En date du 9 mai 1995, la commission d’impôt l’a informé de ce qu’une modification ne pourrait intervenir que sur la base de la déclaration d’impôt relative à la période de taxation 1995-1996.

b) Le 19 décembre 1995, dite autorité a sommé le contribuable de déposer sa déclaration. La déclaration d’impôt requise ne lui étant toujours pas parvenue, la commission d’impôt, en date du 15 février 1996, a notifié à X.________, une taxation d’office arrêtant à 60'000 francs le revenu imposable dans le canton pour la période 1995-1996, au taux de 150'000 francs, et à 1'000'000 francs la fortune imposable, au taux de 3'100'000 francs. En outre, une amende de 1’000 francs a été infligée au contribuable.

c) X.________ a formé une réclamation contre cette taxation d’office le 28 février 1996 ; il a indiqué que sa déclaration bernoise n’était pas encore achevée mais qu’une copie serait adressée aux autorités fiscales vaudoises à fin avril/début mai 1996. Le 29 mars 1996, X.________ a joint à la déclaration vaudoise 1995-1996, qu’il a retournée vierge, une copie de sa déclaration bernoise, datée du 30 mars 1996 et indiquée comme étant provisoire, relative à la même période (années de calcul 1993-1994) ; cette déclaration fait état d’un revenu imposable de 70'646 francs et d’une fortune imposable de 1'522'867 francs (l’immeuble de 3******** a, notamment, été déclaré pour un montant de 2'383'000 francs). Aucune pièce n’a cependant été jointe à cette déclaration. Le calcul de l’impôt 1995 et le décompte final 1995 ont été notifiés au contribuable les 20 mars et 2 avril 1996 ; quant au calcul de l’impôt 1996 et au décompte final 1996, ils lui ont été notifiés les 23 septembre 1996 et 23 janvier 1997.

D. Par courrier du 15 janvier 1998, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à qui les réclamations ont été transmises comme objet de sa compétence, a considéré celles-ci comme irrecevables, s’agissant des taxations d’office 1993-1994 et 1995-1996, et devant être rejetées en tant qu’elles visaient les amendes infligées pour les mêmes périodes. L’ACI a proposé à X.________ de retirer ses réclamations ; ce dernier n’a donné aucune suite à cette invitation.

Par décision de taxation définitive du 21 mai 1999, l’Intendance des impôts du canton de 1******** a imposé X.________ durant la période de taxation 1995-1996, suite à la réclamation qu’il avait formée, sur la base d’un revenu imposable de 84'818 francs et une fortune imposable dans ce canton de 735'815 francs.

E. Période de taxation 1997-1998

a) X.________ a requis de la commission d’impôt, par courrier du 13 juin 1997 la diminution du montant des acomptes 1997. Le 18 juin 1997, l’autorité de taxation l’a derechef informé de ce qu’une modification ne pourrait intervenir que sur la base de la déclaration d’impôt relative à la période de taxation 1997-1998.

b) En date du 12 novembre 1997, dite autorité a sommé le contribuable de déposer sa déclaration. Par courrier du 19 novembre 1997, Z.________, fiduciaire, a requis une prolongation du délai imparti à cet effet. Dans sa réponse du 21 novembre 1997, la commission d’impôt a rappelé à ce mandataire qu’elle ne pouvait entrer en matière sur cette demande, tout en l’informant que le traitement du dossier de X.________ se poursuivrait dès le 31 décembre 1997.

c) A cette date, la déclaration d’impôt requise ne lui étant toujours pas parvenue, la commission d’impôt, par décision du 29 janvier 1998, a notifié à X.________, une taxation d’office arrêtant à 66'000 francs le revenu imposable dans le canton pour la période 1997-1998, au taux de 166’600 francs, et à 1'100'000 francs la fortune imposable, au taux de 3'400'000 francs. En outre, une amende de 1’000 francs a été infligée au contribuable.

d) Par courrier du 4 février 1998, X.________ a formé une réclamation contre cette taxation d’office. Il a joint à sa correspondance la déclaration vaudoise 1997-1998 ; celle-ci fait état d’un revenu brut de son immeuble de 57'785 (année de calcul 1995), respectivement 76'615 (1996) francs, sous déduction d’une charge d’intérêts hypothécaires de 54'705 (1995), respectivement 52'171 (1996) francs. L’immeuble a été déclaré dans sa fortune pour 1'250'000 francs, sous déduction d’une dette de 966'504 francs. X.________ a en outre annexé une copie extraite de sa déclaration bernoise - indiquée comme étant provisoire - pour la même période faisant état d’un revenu imposable provisoire dans le canton de 1******** de 93'000 francs et d’une fortune de 128'000 francs.

Le calcul de l’impôt 1997 et le décompte final 1997 ont été notifiés au contribuable les 23 et 24 février 1997 ; quant au calcul de l’impôt 1998 et au décompte final 1998, ils lui ont été notifiés les 18 septembre 1998 et 13 janvier 1999. Par courrier du 16 mars 1998, X.________ a rappelé à l’autorité de taxation qu’il contestait les éléments retenus par celle-ci, également en ce qui concerne la période de taxation 1997-1998. Le 27 mars 1998, il a par ailleurs renvoyé la commission d’impôt aux taxateurs de l’autorité fiscale bernoise.

e) Le 3 avril 1998, la commission d’impôt a invité le contribuable à prendre contact avec ses représentants en vue d’un entretien ultérieur ; elle l’a prié de lui fournir une copie de la déclaration d’impôt portant sur le revenus et la fortune durant les années de calcul 1995 et 1996, ainsi qu’une décision de taxation définitive. X.________ n’ayant pas répondu à cette invitation, la commission d’impôt, par proposition de règlement du 23 avril 1998, lui a fait savoir qu’elle ne considérait pas la déclaration d’impôt 1997-1998 en sa possession comme valablement déposée ; elle a confirmé la taxation d’office et le prononcé d’amende du 29 janvier 1998 et a invité le contribuable à retirer sa réclamation. Ce courrier est demeuré sans réponse.

f) Par courrier du 24 septembre 1998, X.________ a informé l’autorité de taxation qu’il allait régler le montant des impôts dus, « sans reconnaissance aucune (de la) taxation ». Par courrier du 25 septembre 1998, il a exposé à dite autorité qu’en raison de la procédure de divorce en cours, il n’avait pas pris connaissance ni de la convocation du 3 avril 1998, ni de la proposition de règlement du 23 avril 1998 et qu’il reprendrait contact avec elle fin octobre, dès son retour de vacances, ce dont il s’est affranchi.

Le 19 janvier 1999, l’autorité de taxation l’a informé du fait qu’il n’avait l’obligation de payer l’impôt que sur les éléments déclarés, mais que des intérêts de retard lui seraient réclamés en cas de rejet de sa réclamation.

F. Période de taxation 1999-2000

a) Le 15 janvier 1999, X.________ a été sommé par la commission d’impôt de déposer sa déclaration relative à la période 1999-2000 dans les dix jours. Comme il ne s’est pas exécuté, une décision de taxation d’office lui a été notifiée le 13 janvier 2000, arrêtant à 72'000 francs le revenu imposable dans le canton au taux de 183'300 francs et à 1'200'000 francs la fortune imposable au taux de 3'700'000 francs. En outre, une amende de 1'000 francs lui a été infligée.

b) X.________ a formé une réclamation a l’encontre de cette taxation d’office par courrier du 14 janvier 2000 ; il a considéré celle-ci comme démesurée et a informé l’autorité de taxation que la taxation bernoise relative à la même période n’avait toujours pas été effectuée.

Le calcul de l’impôt 1999 a été notifié au contribuable le 7 février 2000 ; le calcul de l’impôt 2000 lui a été notifié le 15 septembre 2000. X.________ a contesté, par courrier du 22 septembre 2000, cette dernière notification. Les décomptes des impôts 1999 et 2000 lui ont été notifiés les 29 avril, respectivement 27 mai 2003 ; le contribuable les a contestés. Le 16 mai 2003, il a fait parvenir à l’autorité de taxation un rapport d’expertise établi par le bureau Louis Vago, expert immobilier, dont il ressort que la valeur vénale de son immeuble de 3******** se situe dans une fourchette de l’ordre de 850'000 à 900'000 francs.

G. Périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000

Le 21 juin 2000, la commission d’impôt a adressé à X.________ un extrait compte mentionnant les montants d’impôt encore dus pour les périodes 1993-1994 à 1999-2000.

Les réclamations dirigées contre les taxations d’office 1997-1998 et 1999-2000, comme celles ayant trait aux deux périodes de taxation précédentes, ont été transmises à l’ACI. Les représentants de cette autorité ont rencontré X.________ le 9 novembre 2000. Au cours de cet entretien, le contribuable aurait reconnu qu’il n’avait pas fait preuve de diligence tant en ce qui concerne le dépôt des déclarations d’impôt que s’agissant des pièces qui lui ont été réclamées à maintes reprises. Il a toutefois requis de l’autorité fiscale qu’elle revienne sur les taxations d’office qui lui ont été notifiées, estimant surfaits les montants retenus. X.________ a produit à cette occasion sa déclaration d’impôt 1999-2000 avec les pièces justificatives à l’appui.

Par courrier du 17 novembre 2000, X.________ a confirmé les termes de sa demande ; il y a joint une correspondance des autorités fiscales du canton de 1********, datée du 14 novembre 2000, adressée à son mandataire dont il ressort. notamment, que celles-ci ont dû procéder à une taxation d’office pour la période de taxation 1997-1998.

H. Par décision du 27 août 2004, l’ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 18 août (recte: 24 septembre) 1994 formée à l’encontre de la taxation d’office ayant trait à la période de taxation 1993-1994, y compris en ce qui concerne l’amende. Elle a en outre déclaré irrecevables les réclamations des 28 février 1996, 4 février 1998 et 14 janvier 2000 interjetées à l’encontre des taxations d’office ayant trait aux périodes 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000, et les a rejetées en tant qu’elles étaient dirigées contre les amendes infligées pour ces trois périodes de taxation.

I. Par la plume de l’avocat Daniel Pache, X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation du 27 août 2004. Il conclut, avec suite de frais et dépens, principalement à l’annulation de cette décision en ce qui concerne les périodes 1993-1994 à 1997-1998. Il conclut également à sa réforme, principalement en ce qui concerne la période 1999-2000 et subsidiairement en ce qui concerne les périodes 1993-1994 à 1997-1998, en ce sens que les réclamations soient déclarées recevables et à ce qu’il soit imposé sur la base d’un revenu immobilier annuel de 10'000 francs et sur une fortune immobilière annuelle de 300'000 francs. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

L’ACI, pour sa part, conclut à ce que le recours soit déclaré irrecevable.

Les parties se sont exprimées dans le cadre d’un second échange d’écritures ; chacune a persisté dans ses conclusions.

Par courrier du 17 octobre 2005, le précédent magistrat instructeur a informé les parties qu’elles seraient convoquées en audience, dès lors que les amendes infligées à X.________ sont litigieuses. Les parties ont en outre été informées de ce que la cause avait été reprise par un autre magistrat instructeur ; celui-ci, par courrier du 18 octobre 2005, constatant que certaines des réclamations pourraient avoir été interjetées hors délai, a invité le recourant à s’exprimer sur ce point. Le recourant a persisté dans ses conclusions.

Une audience ne lui paraissant pas nécessaire (contrairement à l’avis prima facie du précédent magistrat instructeur), le tribunal a délibéré à huis clos.

Considérant en droit

1. A titre préliminaire, il importe de s’assurer de la recevabilité du pourvoi, l’autorité intimée ayant conclu à ce que celui-ci soit déclaré irrecevable.

a) La décision attaquée, en tant qu'elle concerne les taxations d'office ici querellées, comporte un prononcé d'irrecevabilité. Or, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le recours ne comporte une motivation pertinente et partant recevable que dans la mesure où celle-ci s'en prend à ce dispositif d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1). Dans la mesure où le recours ne porterait que sur des aspects de fond (ainsi, s'il faisait uniquement valoir que les taxations d'office étaient manifestement inexacte), le pourvoi serait à cet égard irrecevable, faute de motivation pertinente (v. dans le même sens ATF du 4 juin 2002, 2A.37/2002, consid. 1.2 et TA, arrêt FI 2002.0017 du 14 octobre 2002).

b) Le recourant, comme on le verra, invoque à titre principal la prescription de trois des quatre décisions de taxation qui lui ont été notifiées. En outre, on retire de ses explications que non seulement il fait valoir que les taxations d’office qui lui ont été notifiées sont excessives et ne correspondent pas à la réalité, mais, à tout le moins pour certaines périodes, il dénie en outre à l’autorité fiscale le droit de lui notifier une taxation d’office. Surtout, il soutient que c’est à tort que les réclamations qu’il a formées à l’encontre desdites taxations ont été déclarées irrecevables par l’autorité intimée. Dans ces conditions, il appert que le recourant évoque pêle-mêle aussi bien des motifs d’ordre procédural que des moyens de fond à l’encontre de la décision attaquée. Dans cette mesure, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.

2. Le recourant fait valoir à titre principal la prescription des taxations qui lui ont été notifiées pour les périodes 1993-1994 à 1997-1998.

a) L'art. 98a al. 1 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable aux quatre périodes de taxation ici concernées) règle la prescription du droit de taxer. Selon l'al. 1^er de cette disposition, le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription ne court pas ou est suspendue, notamment, pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision (al. 2 lit. a). En outre, selon l'al. 3 de cette même disposition, la prescription est interrompue (notamment) par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt; un nouveau délai commence à courir dès l'interruption. Enfin, selon l’al. 4, la prescription du droit de taxer est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

Le recourant ne fait pas expressément valoir que l’autorité serait déchue du droit de taxer et que la prescription de ce droit serait aujourd’hui, s’agissant des périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998, aujourd’hui atteinte. Il appert en effet que les trois décisions qui lui ont été notifiées l’ont été dans le délai prescrit par l’art. 98a al. aLI. A cela s’ajoute que ce délai a été suspendu durant les procédures de réclamation et de recours. En outre, ce délai a, pour chaque période de taxation, été interrompu notamment par la notification du calcul de l’impôt annuel. En définitive, seule la question de la prescription absolue de l’art. 98a al. 4 aLI pourrait se poser ; or, celle-ci n’est de loin pas atteinte puisque, pour la période la plus ancienne, elle ne le sera qu’au 31 décembre 2006.

b) S'agissant de la prescription de la créance fiscale, celle-ci est régie à l'art. 118 aLI. Selon cette disposition, les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l'entrée en force de la décision qui les fonde (al. 1). L'al. 2 renvoie par ailleurs, s'agissant de la suspension et de l'interruption de la prescription, à l'art. 98a al. 2 et 3 aLI; la prescription est toutefois acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la décision est devenue exécutoire. On signalera notamment que la prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (98a al. 3 aLI; un nouveau délai commence à courir dès l'interruption, selon la dernière phrase de cet alinéa). Par ailleurs, la prescription ne court pas ou elle est suspendue pendant la durée des procédures de réclamation ou de recours (même disposition, al. 2 let. a).

Comme l’observe l’autorité intimée, il est douteux que cette question relève de la compétence du Tribunal administratif, vu l’art. 121 al. 1 aLI. Quoi qu’il en soit, la prescription de la créance fiscale n’est, s’agissant des périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998, pas non plus atteinte, puisqu’aucune des trois décisions de taxation d’office notifiées au recourant n’est, à ce jour, entrée en force et est exécutoire. En outre, le délai de cinq ans a, lui aussi, été suspendu durant les procédures de réclamation et de recours, l’art. 98a al. 2 lit. aLI étant applicable par renvoi de l’art. 118 al. 2 aLI. Il n’y a donc pas lieu de s’attarder davantage sur ce moyen, lequel doit, à l’évidence, être écarté.

3. Le recourant s’en prend en second lieu à la décision attaquée, essentiellement en tant que celle-ci a déclaré irrecevables les réclamations interjetées à l’encontre des taxations d’office qui lui ont été notifiées pour les quatre périodes de taxation ici en cause.

a) Selon l'art. 97 aLI, le contribuable qui, malgré sommation, ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications demandées, peut faire l'objet d'une taxation d'office. L'art. 85 aLI précise encore que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances; selon l'art. 88 al. 1 aLI, les contribuables astreints à tenir des livres joignent à leur déclaration leurs bilans, comptes d'exploitation et comptes de pertes et profits. La taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc, mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (ATF 2A.155/2002 du 13 août 2002; RDAF 2000 II 41 consid. 2b p. 43).

Le recourant admet lui-même, dans ses écritures complémentaires, qu’il n’avait pas déposé dans les délais impartis les formulaires de déclaration d’impôt, ni même une déclaration incomplète, et ceci, pour les quatre périodes de taxation ici concernées. Il reconnaît ainsi de manière implicite que les conditions qui permettent à l’autorité de taxation de notifier une taxation d’office au contribuable qui viole son obligation de collaborer étaient, s’agissant des quatre périodes, réalisées.

b) On rappelle que les dispositions nouvelles concernant la procédure de recours contre une taxation d'office doivent être réservées aux périodes fiscales postérieures à l'entrée en vigueur du nouveau droit (cf. Archives de droit fiscal 67, p. 409, consid. 3) ; l’examen de la recevabilité des réclamations se fait donc à la lumière de la loi de 1956. Le droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert à "tout contribuable qui a déposé sa déclaration(...)" (art. 100 al. 1 aLI). A teneur de l'art. 101 al. 1 aLI, qui traite de la forme et du délai de recours, la réclamation s'exerce "par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée."

aa) Selon l'art. 100 al. 2 aLI toutefois, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de réclamation. Dans deux arrêts FI 2002.0017, déjà cité, et FI 2000.0053 du 6 mars 2001, le Tribunal administratif a jugé que cette règle s'appliquait de manière restrictive ; son application ne peut être retenue, lorsqu'une taxation d'office apparaît justifiée dans son principe, que dans l'hypothèse de l'absence de déclaration dans le délai de sommation, mais non dans celle d'une déclaration incomplète. Au surplus, le contribuable qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit indiquer les moyens de preuve (art. 101 al. 2 aLI ; on relève que cette solution prévaut également à l’art. 132 al. 3 LIFD, de même qu’à l’art. 186 al. 2 LI).

bb) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552, cons. 4c ; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A. 155/2002, cons. 3.2). Le contribuable ne peut en revanche se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ibid.).

La réclamation contre une taxation d'office n'est toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve invoqués (art. 101 al. 2, 2^ème phrase, aLI et 186 al. 2, 2^ème phrase, LI ; art. 132 al. 3, 2^ème phrase, LIFD). Le Tribunal fédéral a retenu à cet égard que l'existence d'une motivation, accompagnée de l'indication des moyens de preuve, constituait une condition de recevabilité de la réclamation formée contre une taxation d'office, cela dans le cadre de l'art. 132 al. 3 LIFD, (v. sur ce point, ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A.277/2001). Dans l’ATF 123 précité, la Haute Cour a ainsi exposé qu'il incombait au contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à sa taxation d'office (dans le même sens, v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). Il s'agit ainsi d'éviter « que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et qui a, en conséquence, été taxé d'office, puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une juridiction de recours, si bien que l'administration devrait recommencer la procédure ab ovo, avec ouverture d'une nouvelle voie de recours contre la taxation ». Fondé sur ce qui précède, le Tribunal fédéral a érigé en condition de recevabilité de la réclamation l'exigence d'une motivation suffisante, assortie de l'indication des moyens de preuve invoqués par le contribuable (dans le même sens: v. Archives 68 p. 429, qui concernait une réclamation portant sur une taxation par voie d'estimation en matière de TVA).

cc) Le Tribunal administratif a jugé, pour sa part, que la recevabilité de la réclamation était subordonnée à l'existence d'une motivation suffisante et de l'indication valable des moyens de preuve invoqués ; il s'agit dès lors d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation, qui s'impose tant en matière d'IFD qu'au regard de la législation cantonale (cf. arrêts FI 2003.0127 du 29 avril 2004; FI 2003.0099 du 3 décembre 2003 ; FI 2003.0035 du 29 septembre 2003 ; FI 2003.0030 du 29 septembre 2003). Il a en outre jugé qu'il n'y avait plus place pour une taxation par appréciation lorsque le contribuable renonçait à son attitude passive pour remplir ses obligations de manière complète (production d'une déclaration d'impôt complète et des comptes) ; la recevabilité de la réclamation serait même admissible lorsque la réclamation ne comporterait, dans un premier temps, qu'une motivation à l'encontre du principe même de la taxation d'office (v. FI 2000.0053, déjà cité). A l’inverse de la solution adoptée par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct dans l’ATF 123 précité, il serait ainsi admissible au recourant de faire valoir ultérieurement des motifs quant à l'inexactitude de la taxation. L'autorité serait ainsi tenue de s'écarter de l'estimation retenue d'office pour arrêter les éléments imposables sur la base des données fournies, que l'on se trouve en procédure de recours ou de réclamation. Toutefois, la charge de la preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore au contribuable d'établir que la taxation d'office est manifestement inexacte. Dans l’arrêt FI 2002.0017, déjà cité, le tribunal a partiellement fait sienne la solution retenue par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Il a admis que l'existence d'une motivation constituait bien une condition de recevabilité de la réclamation. En revanche, il a rappelé que la désignation des moyens de preuve ne doit pas être comprise comme une condition de recevabilité. En outre, si l'on peut admettre que les exigences en matière de motivation ne doivent pas être trop élevées, notamment lorsqu'il s'agit de réclamations formées par des contribuables non assistés, la règle est différente en matière de taxation d'office: on est en droit d'attendre une motivation qualifiée de la part de l'intéressé. Dans un autre arrêt, il a toutefois jugé qu'il était extrêmement douteux que le seul dépôt d'une déclaration d'impôt incomplète, à laquelle toutes les annexes exigées n'étaient au surplus pas jointes, puisse répondre à l'exigence de motivation qualifiée dont il est question (arrêt FI 2002.0091 du 13 mars 2003).

cc) S'agissant des moyens de preuve, le Tribunal administratif, dans l'arrêt FI 2002.0017, a exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD (ainsi que celle posée aux articles 101 al. 2, 2^ème phrase, aLI et 186 al. 2, 2^ème phrase, LI). Selon les cas, ces moyens pouvaient être la déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant ou encore les documents non produits dans la procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on pourrait alors songer à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, un ultime délai pourrait être accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen de preuve (v. FI 2003.0030, déjà cité).

c) Ceci exposé, on doit maintenant se demander si l'autorité intimée était en droit de déclarer irrecevable les quatre réclamations. Si tel devait être le cas, le tribunal devra rejeter le recours, sans examiner lui-même le détail des taxations. S’il apparaît en revanche que l'autorité inférieure n'est pas entrée en matière à tort sur les réclamations (ou sur l’une ou l’autre d’entre elles), il y aurait lieu, en principe, de lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, cas échéant, avec des instructions.

aa) S’agissant tout d’abord de la réclamation dirigée contre la taxation d’office 1993-1994, l’autorité intimée l’a déclarée irrecevable pour tardiveté. Or, lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (v. ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43). Cela signifie dans le cas d’espèce qu’il n’est pas exclu que la décision du 18 août 1994 soit parvenue à la connaissance du recourant une semaine plus tard, soit le 25 août 1994 ; la réclamation, interjetée le 24 septembre 2004, l’aurait ainsi été en temps utile. L’examen de la recevabilité de la réclamation dirigée conte cette décision répond donc aux mêmes conditions que les réclamations interjetées contre les taxations d’office concernant les trois périodes subséquentes, à savoir l’existence d’une motivation suffisante.

Or, force est de constater que cette réclamation ne satisfait pas aux exigences de l’art. 101 al. 2 aLI. Pour que l'autorité puisse entrer en matière sur la réclamation, le recourant ne pouvait pas se contenter d'indiquer qu’il ne comprenait pas comment l’autorité de taxation pouvait retenir un revenu imposable de 60'000 francs et une fortune imposable de 1'000'000 francs, sans prendre en compte la déduction des intérêts et de la charge hypothécaires pesant sur son immeuble. Le recourant, sur lequel reposait le fardeau de la preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office, devait au contraire démontrer que les éléments arrêtés d'office dans la décision du 18 août 1994 ne correspondaient pas à la réalité, ce au moyen de toutes pièces utiles, en déposant par exemple sa déclaration avec des pièces annexées. Or, à aucun moment il n’a fait valoir de déduction et n’a produit (ni même offert de produire) de document bancaire à cet égard. Dès lors, sa réclamation à l’encontre de la taxation d’office 1993-1994 était sans nul doute irrecevable.

bb) Des constatations similaires doivent être faites s’agissant des réclamations interjetées à l’encontre des taxations d’office 1995-1996 et 1997-1998. Sans doute, le recourant s'est montré, en apparence en tout cas, enclin à reprendre la collaboration qu'il avait négligée auparavant avec l'autorité fiscale, puisqu’il ne s’est pas contenté de critiquer la taxation d’office en tant qu’elle ne correspondrait pas, selon lui, à la réalité. Il ne l’a fait cependant que d'une manière extrêmement partielle.

Le recourant a en effet adressé à l’autorité de taxation, 30 jours après sa réclamation dirigée contre la taxation 1995-1996, une déclaration d'impôt incomplète, accompagnée d’un extrait de sa déclaration bernoise, qu’il a lui-même qualifiée de « provisoire ». Au surplus, toutes les annexes exigées n'étaient pas jointes à cette déclaration et n’ont, du reste, jamais été produites. Il est insuffisant d'affirmer, comme l'a fait le contribuable en se référant à la déclaration d'impôts (incomplète) qu'il a déposée, que la taxation d'office constituait un abus de droit et qu'elle était disproportionnée et arbitraire (dans ce sens, FI 2002.0017, déjà cité).

Quant à la taxation d’office 1997-1998, il est vrai que le recourant a, cette fois-ci, joint à sa réclamation non seulement la déclaration vaudoise remplie et signée - tout en la qualifiant, une fois encore, de « provisoire » -, mais encore certaines pièces attestant du revenu locatif, d’une part, de la charge hypothécaire sur son immeuble de 3********, d’autre part, ainsi qu’un extrait de sa déclaration bernoise pour la même période. L’autorité de taxation lui a demandé toutefois à deux reprises, une première fois le 3 avril 1998, une seconde fois le 23 avril 1998, une déclaration complète aux autorités fiscales de son canton de domicile. En effet, il lui a été rappelé que les éléments composant l’ensemble de ses revenus et sa fortune sont déterminants pour le calcul de l’impôt cantonal et communal, même en cas d’assujettissement limité dans le canton. Le recourant, en dépit de ses deux courriers des 24 et 25 septembre 1998, ne s’est jamais exécuté. Or, il est apparu, à l’issue de l’entretien du 9 novembre 2000 avec les représentants de l’ACI que les autorités fiscales bernoises avait été contraintes de procéder elles aussi à une taxation d’office pour cette période de taxation.

Dans ces conditions et au vu de la jurisprudence susrappelée du Tribunal fédéral et du Tribunal administratif, force est de constater que, à supposer que le procédé de l'intéressé puisse être considéré comme une réclamation, celle-ci n'a pas été accompagnée de l'ensemble des moyens de preuves nécessaires. Faute d'une collaboration suffisamment étoffée du contribuable, ces réclamations ont été déclarées à bon droit irrecevable. Sans doute, dans la décision attaquée, l’autorité intimée n’a pas seulement constaté l’irrecevabilité de ces deux réclamations ; elle a ajouté que, même si celles-ci étaient recevables, elle devraient être rejetées au fond, le contribuable n’ayant pas prouvé que les taxations étaient manifestement inexactes, en l’absence de déclaration d’impôt définitive produite. L’autorité intimée a ainsi considéré que ces réclamations devaient, en réalité, être rejetées dans la mesure où elles étaient recevables. Quoi qu’il en soit, ces deux réclamations ne répondent pas davantage que la précédente à l'exigence de motivation qualifiée ; c’est par conséquent à juste titre qu’elles ont été déclarées irrecevables.

cc) La question est en revanche plus délicate s’agissant de la réclamation formée à l’encontre de la taxation d’office 1999-2000. A deux reprises sans doute, le recourant s’est en effet borné à indiquer qu’il protestait à l’encontre de cette décision, en indiquant simplement qu’il restait dans l’attente de la taxation bernoise pour la période précédente. Le recourant a cependant été reçu le 9 novembre 2000 suite, notamment, à cette réclamation. A l’issue de l’entretien, il a produit une déclaration vaudoise 1999-2000 à laquelle était jointe, outre une déclaration bernoise ayant trait à la même période et complète, l’ensemble des pièces permettant à l’autorité fiscale de déterminer son revenu et sa fortune imposables dans le canton. Comme on l'a vu précédemment, la question de savoir si le contribuable dispose de la faculté d'apporter ultérieurement les preuves manquantes au moment du dépôt de sa réclamation est controversée et le recourant a sans doute tardé à présenter ses moyens de preuve. Faute de communication claire en ce sens, invitant par exemple le recourant à compléter sa réclamation dans un certain délai (de grâce), sous peine de voir celle-ci déclarée irrecevable, on ne saurait en tout cas retenir qu’il était déchu de les faire valoir au cours de cet entretien.

Dans ces conditions, c’est à tort que l’autorité intimée a déclaré irrecevable cette réclamation. Elle devait au contraire examiner si les éléments apportés par le contribuable démontraient avec suffisamment de vraisemblance que la taxation d'office du 13 janvier 2000 était manifestement inexacte et, dans l’affirmative, reprendre cette taxation.

4. Le recourant ne conteste en revanche pas la décision attaquée, en tant qu’elle confirme les quatre amendes qui lui ont été infligées pour contravention de procédure durant les périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000 et ce, conformément à l’art. 130 al. 1 aLI. En effet, le recourant n'a pas démontré avoir respecté son obligation de collaboration avec l’autorité de taxation, de sorte que les éléments objectifs de l'infraction de l’article 130 al. 1 aLI sont ici remplis (v. au surplus sur ce point, arrêts FI 2001.0073 du 25 février 2002 et FI 1999.0041 du 26 août 1999). Dans ces conditions, il ne s’impose pas au tribunal, nonobstant la teneur de l’avis du précédent magistrat instructeur du 17 octobre 2005, de convoquer les parties en audience, aux fins, notamment, de recueillir les explications du recourant.

5. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision attaquée est annulée en tant qu’elle a déclaré irrecevable la réclamation du 14 janvier 2000 dirigée contre la taxation d’office de la période fiscale 1999-2000. Dite décision est confirmée pour le surplus.

Le recourant, dont les conclusions étaient dirigées à l’encontre des taxations d’office qui lui ont été notifiées pour les quatre périodes, succombe sur trois d’entre elles; il n’obtient gain de cause que s’agissant de la quatrième période fiscale (1999-2000). En conséquence, un émolument réduit aux trois quarts, soit 2'250 francs, sera mis à sa charge. En outre, des dépens, réduits à un quart, soit 500 francs, seront alloués au recourant qui obtient très partiellement gain de cause avec l’assistance d’un avocat.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est admis partiellement.

II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 2004 est annulée en tant qu’elle a déclaré irrecevable la réclamation du 14 janvier 2000 dirigée contre la taxation d’office de la période fiscale 1999-2000.

III. Dite décision est confirmée pour le surplus.

IV. Un émolument d’arrêt de 2'250 (deux mille deux cent cinquante) francs est mis à la charge de X.________.

V. Il est alloué à Zeljko Bergtein des dépens réduits, par 500 (cinq cents) francs, à charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

Lausanne, le 10 janvier 2006

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint