CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 27 avril 2005

Composition

M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs

recourants

X.________, à ********, représenté par Fiduciaire Cherpillod, à Bussigny-Lausanne,

Y.________, à ********, représentée par Fiduciaire Cherpillod, à Bussigny-Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Objet

Recours X.________ et Y.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 septembre 2004 (impenses déductibles en matière de gains immobiliers; révision)

Vu les faits suivants

A. a) Alors qu'ils étaient mariés, Y.________ et X.________ ont acquis à Z.________ la parcelle no 1******** du registre foncier, abritant l'immeuble d'habitation ECA no ********, cela en date du 17 janvier 2000. Il s'agissait là d'une villa dont ils ont fait leur habitation.

b) Les époux se sont séparés au 31 décembre 2001, X.________ quittant la demeure commune pour ******** à cette date, son épouse restant en revanche à Z.________. Le divorce a été prononcé le 19 avril 2002.

B. a) Les anciens conjoints ont vendu le bien-fonds précité par acte notarié Corbaz, en date du 2 septembre 2002, pour un prix de 655'000 fr.

b) Les intéressés ont déposé une déclaration pour l'imposition du gain immobilier découlant de ce transfert en date du 1er octobre 2002. Dans ce cadre, ils faisaient valoir à titre de déduction les frais correspondant à de nombreux travaux, ainsi qu'un montant de 12'156 fr. 40, recouvrant une pénalité, liée au remboursement anticipé du prêt hypothécaire consenti par la Banque cantonale vaudoise (ci-après: BCV). Il en découlait ainsi un gain immobilier de 8'771 fr.

c) Par décision du 21 novembre 2002, l'Office d'impôt du district de ******** a arrêté quant à lui le gain immobilier imposable à 39'100 fr., son calcul incluant l'admission d'impenses par 44'736 fr., alors que diverses autres factures correspondant à des travaux, ainsi que celle relative à la pénalité facturée par la BCV ont été refusées à la déduction (s'agissant des travaux, les factures écartées ont été qualifiées de travaux à plus-value et non d'entretien). Le gain précité a été imposé au taux de 20%, impliquant dès lors pour chacun des deux copropriétaires un montant d'impôt à payer de 3'910 fr.

d) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Cherpillod, X.________ et Y.________ ont formé une réclamation contre cette décision de taxation le 18 décembre 2002; ils ont fait valoir à cette occasion que la propriété qu'ils avaient acquise avait été mal entretenue jusque-là et que, par conséquent, les frais investis pour pallier à cette situation devaient être qualifiés de travaux à plus-value, déductibles dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans sa lettre du 8 janvier suivant, l'Office d'impôt a toutefois relevé - ce qui correspondait à la nouvelle pratique en la matière - que les frais d'entretien d'un immeuble nouvellement acquis, mais dont l'entretien n'a pas été négligé, peuvent être déduits du revenu brut, lorsqu'il s'agit de travaux usuels d'entretien et non pas de remédier à un défaut d'entretien. Dans la même correspondance, l'office précité déclarait admettre l'une des factures refusées jusqu'alors, ce qui débouchait désormais sur un gain immobilier imposable de 37'200 fr. et des montants d'impôt réduits pour chacun des contribuables à 3'720 fr. Les intéressés ont néanmoins maintenu leur réclamation, par lettre du 16 janvier 2003.

C. a) On notera que les époux avaient déposé une déclaration d'impôt 2001-2002 en date du 10 janvier 2002; dans ce cadre, ils ont fait valoir pour l'année de calcul 2000 une déduction de 6'036 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble. Chacun des intéressés a déposé peu après une déclaration, en relation avec leur séparation, cela dans le but d'obtenir une taxation intermédiaire (déclarations datées toutes deux du 8 avril 2002); pour l'année 2000, chacun des contribuables a dès lors invoqué un montant de 3'018 fr. à titre de frais d'entretien d'immeuble (soit la moitié du montant évoqué ci-dessus).

Y.________ a fait l'objet d'une taxation définitive, ensuite de séparation, le 22 mai 2002, en matière d'impôt cantonal et communal. Pour sa part, X.________ a été taxé, ensuite de séparation, pour la période 2002, en date du 20 juin 2002. Les décisions qui précèdent n'ont pas fait l'objet d'une réclamation et sont entrées en force.

b) X.________, comme Y.________ ont déposé le 19, respectivement le 20 novembre 2003 leur déclaration d'impôt 2001-2002bis; au titre des frais d'entretien d'immeuble, ils n'ont mentionné dans la déclaration spéciale, portant sur les revenus et charges extraordinaires des années 2001 et 2002, que des frais forfaitaires s'élevant à 3'040 fr. pour 2001 et de 2'581 fr. pour 2002. La déclaration de X.________ comporte en outre une notice, relative au chiffre 13 du formulaire (intérêt des dettes), dont le texte est le suivant (il en va de même pour Y.________):

"Suite à la vente de la villa de Z.________, une indemnité de 6'078 fr. (½) a dû être versée à la BCV à titre de pénalité de remboursement. Les prêts avaient été conclus pour une durée de 5 ans, afin d'obtenir un taux d'intérêt plus bas qui a occasionné une déduction fiscale moins élevée.

Cette indemnité devrait être considérée comme une charge extraordinaire?"

L'office d'impôt a statué sur la déclaration 2001-2002bis d'Y.________ le 15 décembre 2003, mais non sur celle de son ex-époux.

D. a) La réclamation relative à l'impôt sur le gain immobilier lui ayant été transmise, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a repris contact avec les contribuables par lettre du 8 mars 2004, où figurait une nouvelle détermination du gain immobilier imposable, ainsi que des impôts facturés. Les impenses admises désormais étaient ainsi limitées à 26'100 fr., le gain imposable s'élevant dès lors, pour chaque contribuable à 28'878 fr.; le taux de l'impôt était arrêté à 22% pour X.________, respectivement à 20% pour Y.________ (dont le séjour dans l'immeuble a été plus long que celui de son ex-époux). L'impôt était dès lors fixé à 6'353 fr. 15 pour le premier et 5'775 fr. 60 pour la seconde. En substance, ce nouveau calcul reposait sur une qualification de frais d'entretien de l'ensemble des factures invoquées par les contribuables (quant à la pénalité BCV, elle devait être assimilée aux intérêts passifs, déductibles de l'impôt sur le revenu).

La mandataire des contribuables a fait valoir, dans sa réponse du 1er avril 2004, que si l'autorité fiscale maintenait sa position, les impenses litigieuses devaient alors être déduites "à titre de frais d'entretien d'immeuble sur les déclarations d'impôt 2001-2002 et 2001-2002bis"; aux yeux de celle-ci, de tels frais sont en effet de toute manière déductibles, soit en déduction du gain immobilier, soit en déduction des taxations ordinaires. Elle a ajouté que cette argumentation devrait être prise en compte, cas échéant dans le cadre d'une révision des taxations ordinaires.

Par décision du 9 septembre 2004, l'ACI a rejeté la réclamation du 18 décembre 2002; ce faisant elle a fixé le gain immobilier imposable de X.________ à 28'800 fr., au taux de 22%, celui d'Y.________ étant arrêté au même montant, mais au taux de 20%; simultanément, cette décision a écarté la demande de révision du 1er avril 2004, portant sur l'impôt sur le revenu de chacun des ex-époux.

E. Agissant par l'intermédiaire de leur mandataire, X.________ et Y.________ ont recouru au Tribunal administratif le 6 octobre 2004 à l'encontre de cette décision; ils demandent que le gain immobilier réalisé suite au transfert de leur bien-fonds de Z.________ soit imposé conformément à la déclaration déposée, subsidiairement à l'admission de leur demande de révision des taxations 2001-2002 et 2001-2002bis. Ils reprennent en substance les moyens soulevés précédemment en procédure de réclamation (v. également déterminations complémentaires du 7 février 2005). Pour sa part, l'ACI propose le rejet du recours (réponse du 22 novembre 2004; v. également correspondances des 14 janvier et 1er mars 2005).

Considérant en droit

1. La présente procédure a trait à plusieurs objets.

a) Elle concerne tout d'abord l'impôt sur le gain immobilier découlant de la vente d'un bien-fonds à Z.________. Dans ce cadre, le litige porte sur la taxation de cet impôt, qui n'est jamais entré en force. Le tribunal peut dès lors examiner sans restriction la question de la qualification à donner aux frais invoqués comme déduction à opérer pour déterminer l'assiette de l'impôt sur le gain immobilier.

b) Toutefois, dans l'hypothèse où les frais en question apparaîtraient, après analyse, comme des frais d'entretien, ceux-ci ne pourraient donc pas être déduits dans le cadre de l'impôt précité; ils pourraient en revanche être invoqués dans le cadre de l'imposition du revenu, mais cette solution pourrait se heurter au fait que la taxation relative à cet impôt est entrée en force. Aussi, pour ce cas de figure, les recourants font valoir que l'on se trouve en présence d'un cas de révision.

c) On examinera ci-après successivement ces différentes questions.

2. a) En principe, le gain immobilier imposable est constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. outre, Rivier, p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel/Genève/München, 2. Auflage 2002, ad art. 12 LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (« Kongruenzprinzip »; cf., outre, Zwahlen, n° 45, Peter Locher, Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976., p. 67). Cette solution est d'ailleurs celle qui découle, en droit vaudois, de l'art. 66 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; v. également art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID).

L'art. 70 LI énumère les dépenses du contribuable considérées comme impenses au sens de la disposition précitée. On y trouve notamment les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (al. 1 let. c) ainsi que les droits de mutation (let. a), les commissions et frais de courtage (let. b). Les frais donnant une plus-value à l'immeuble s'opposent aux frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) du contribuable, lesquels sont déductibles du revenu (art. 36 let. b LI; v. également art. 32 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, ci-après: LIFD). Dans la pratique, le départ entre ces deux notions est relativement difficile à opérer, ce qui a occasionné une jurisprudence abondante et évolutive. Ainsi, dans un arrêt rendu le 24 avril 1997, (publié notamment in ATF 123 II 218 et ss et traduit in RDAF 1997 II 582 et ss), le Tribunal fédéral a modifié la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF 99 Ib 362) et la pratique (dite "Dumont") qui prévalait jusqu'alors en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles; désormais, en substance, pour les immeubles nouvellement acquis mais dont l'entretien n'a pas été négligé, les frais peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'il ont trait à l'entretien périodique et non au rattrapage (cons. 1c).

b) Dans le cas d'espèce, l'évolution de l'assiette du gain immobilier litigieux au cours de la procédure s'inscrit dans le contexte de cette nouvelle jurisprudence, l'ACI expliquant par exemple que la décision initiale était encore fondée sur la pratique "Dumont". Quoi qu'il en soit, il y a lieu d'appliquer en l'espèce la nouvelle jurisprudence, découlant de l'ATF 123 précité. Dans cette approche, il appartient au contribuable d'établir que l'immeuble en question se trouvait dans une situation d'entretien négligé et que les travaux en cause ont été consentis dans un but de rattrapage d'entretien pour pouvoir être qualifiés de travaux à plus-value. Or, le contribuable ne fournit aucune indication probante à cet égard; les factures versées au dossier tendent plutôt à démontrer que l'on se trouve en présence de dépenses d'entretien ordinaire (par exemple: travaux de peinture, remplacement d'un adoucisseur).

Cela conduit à la confirmation de la décision attaquée, s'agissant tant du calcul de l'assiette du gain immobilier imposable, que des taux retenus (ces derniers n'étant par ailleurs pas contestés; sur ces taux, v. art. 72 al. 3 et 4, ainsi que 73 LI).

3. A titre subsidiaire, ils font valoir que les frais en question doivent pouvoir être déduits dans le cadre de l'impôt sur le revenu perçu auprès de chacun d'eux; certes, les taxations 2001 et 2002 sont entrées en force, mais ils doivent pouvoir en obtenir la révision, dans la mesure où la qualification erronée des frais ici litigieux (considérés comme frais à plus-value et partant invoqués au titre de déduction dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers) était excusable, puisqu'elle s'expliquait par une jurisprudence récente et une pratique floue et variable.

a) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995/0046 du 13 juin 1996, FI 1994/0065 du 18 août 1995, FI 1993/0053 du 20 décembre 1994, FI 1993/0016 du 10 mai 1994). Les conditions en sont arrêtées par la loi; ainsi, en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 147 LIFD. En matière d'impôt cantonal et communal, elle était réglée, jusqu'au 31 décembre 2000, aux articles 107 ss aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux); depuis le 1er janvier 2001, elle l'est par les art. 203 ss LI.

aa) Ces trois textes énoncent des conditions similaires; en substance, la taxation définitive peut être révisée à la demande du contribuable (dans la LIFD, comme dans la LHID du reste, elle peut également intervenir d'office, lorsque l'autorité qui a statué découvre elle-même le motif de révision; v. FF 1983 III 1 et ss, not. 144) : soit lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure, soit lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier, enfin lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Ces conditions, propres à la révision au sens étroit, ont en commun, d'une part, d'avoir trait à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence, à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir le grief dans la procédure ordinaire (v. Moor, op. cit., vol. II, nos 2.4.4.1 et 2.4.5.3).

bb) Par faits nouveaux, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204; Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD; réf. citées). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).

De façon générale, dans l'un comme dans l'autre cas précités de révision, une nouvelle appréciation juridique ou une nouvelle jurisprudence ne sauraient en revanche être assimilée à un fait (v. Poudret, op. cit., n° 2.2.1 ad 137; cf. en outre TA, arrêt CP 1994/0006 du 13 juin 1994; réf. citées). Il en va de même d'un changement de pratique des autorités fiscales (v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad 147 LIFD, p. 440, références citées; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 407). Le contribuable ne peut se prévaloir en effet d'une fausse application du droit pour obtenir la révision d'une décision entrée en force, dès lors qu'il s'agit là d'un moyen à invoquer dans le cadre d'un recours en procédure ordinaire (cf. Känzig/Behnisch, op. cit. n° 15); aussi, la révision ne permet pas de bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle pratique de la part de l'administration (v. ATF 98 Ia 572, cons. 5). Le Tribunal fédéral a du reste constamment rappelé qu'un changement de jurisprudence (v. ATF 111 Ib 209, cons. 3; 103 Ib 87, cons. 3) ou d'interprétation d'une disposition légale applicable (v. Archives de droit fiscal 38, 163, cons. 4c/cc; 19, 189; ATF 83 I 326) ne constituent pas des motifs de révision d'une décision de taxation entrée en force.

Dans un arrêt du 16 juin 2003 (FI.2003.0015), le Tribunal administratif a notamment jugé que l'abandon de la jurisprudence "Dumont" (résultant de l'ATF 123 II 218 précité) ne constituait en particulier pas un fait nouveau susceptible de fonder la révision d'une taxation entrée en force; cet arrêt a d'ailleurs été confirmé par le Tribunal fédéral (ATF du 12 décembre 2003, 2P.198/2003 et 2A.346/2003).

b) aa) Au vu de ce précédent, les recourants ne sauraient bénéficier d'une révision de leur taxation 2001-2002 sur la base de l'art. 203 al. 1, spéc. let. a LI. Cette solution vaut d'ailleurs sans réserve s'agissant de l'ensemble des frais qui ont pu être consentis jusqu'au 31 décembre 2000. A lire la déclaration pour les gains immobiliers, ainsi que les dernières pièces fournies par les contribuables, il apparaît que seule une partie de la facture ********, soit 3'200 fr., ainsi que la facture ********, 6'881 fr., ont été acquittées en 2001. En d'autres termes, pour tous les montants payés en 2000, il appartenait aux contribuables d'en invoquer la déduction dans le cadre de leur déclaration d'impôt 2001-2002 (année de calcul 2000).

bb) S'agissant des frais acquittés en 2001, ils auraient également pu être invoqués dans le cadre de la déclaration 2001-2002bis; cependant, les contribuables, s'ils ont bien déposé une telle déclaration, ont renoncé à invoquer les frais précités.

A cet égard, on signalera ici les dispositions transitoires des art. 271 ss LI, relatives au passage au régime de la taxation annuelle postnumerando (loi du 4 décembre 2001, entrée en vigueur le 1er janvier 2003). En substance, ces dispositions prévoient le dépôt d'une déclaration spéciale (période 2001-2002bis), ayant pour objet de déterminer les revenus et charges extraordinaires, intervenus durant la brèche de calcul des années 2001 et 2002 (ces années de calcul n'étant en effet en principe pas prises en considération dans le cadre d'une taxation ordinaire). Dans le cadre de cette procédure, le contribuable est invité à remplir une déclaration portant spécifiquement sur ces revenus et charges extraordinaires; au cas où il invoque, par hypothèse, des charges extraordinaires, le dépôt de sa déclaration vaut demande de révision (art. 275 al. 1 in fine); sont en particulier considérés comme des charges extraordinaires les frais d'entretien d'immeuble, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire (al. 2 let. a; v. également l'al. 3, selon lequel les déductions sont accordées sur la base de la date du paiement).

On a vu ci-dessus que les dépenses d'entretien payées en 2001 s'élèvent à quelque 10'000 fr.; ce montant excède la déduction forfaitaire invoquée pour l'année en question (soit 3'040 fr. x 2 = 6'080 fr.). On pourrait dès lors envisager une légère modification de la taxation 2001-2002 en faveur des contribuables, pour autant qu'il soit possible de retenir cette déduction, alors même qu'elle n'a pas été invoquée dans le cadre de la déclaration d'impôt 2001-2002bis. L'autorité intimée le conteste, en soutenant que la procédure ouverte par le dépôt de la déclaration d'impôt 2001-2002bis constitue une procédure de révision au sens strict, de sorte que les déductions invoquées après coup doivent être considérées comme tardives et par conséquent ne pas être prises en considération.

Certes, la procédure relative à la déclaration 2001-2002bis se présente sous une forme similaire à celles des déclarations d'impôt ordinaires; il reste qu'elle comportait des formulaires spécifiques, adaptés aux règles particulières des art. 271 ss LI. Or, l'art. 275 al. 1 renvoie précisément à l'art. 203 LI. Il faut ainsi comprendre le régime de la révision propre à la situation transitoire liée au passage à la taxation annuelle en ce sens que les motifs de révision de l'art. 275 LI doivent être invoqués dans le cadre de la déclaration 2001-2002bis; au cas où ils seraient avancés plus tard seulement - comme en l'espèce -, ils seraient alors irrecevables pour cause de tardiveté (art. 204 LI appliqué ici par analogie).

c) Demeure enfin la question du sort à réserver à la pénalité facturée par la BCV; cette pénalité doit être assimilée à des intérêts passifs (v. à cet égard TA, FI.1995.0017, du 23 juin 2000), de sorte qu'il ne s'agit à l'évidence pas d'impenses déductibles de l'impôt sur les gains immobiliers; en revanche, il s'agit d'éléments susceptibles d'être déduits dans le cadre de l'impôt sur le revenu. Cette pénalité a été acquittée en 2001 et les contribuables l'ont invoquée dans le cadre de la déclaration 2001-2002bis, mais l'art. 275 al. 2 LI paraît en exclure la déduction. Quoi qu'il en soit, la taxation 2001-2002bis concernant X.________ n'a en l'état pas encore été tranchée; le tribunal n'a donc pas à connaître de cette question - qui est ici prématurée - dans le contexte d'une révision fondée sur l'art. 275 LI. Il en va en revanche différemment s'agissant de son ex-épouse; pour cette dernière, la pénalité liée à la dénonciation anticipée du prêt hypothécaire consenti par la BCV n'a pas été admise comme charge extraordinaire, cela dans le cadre d'une décision du 15 décembre 2003, entrée en force; on ne voit pas ce qui, au surplus pourrait justifier une révision de cette dernière.

4. Il résulte des considérations qui précèdent que le recours doit être rejeté, tant en ce qui concerne la taxation du gain immobilier découlant du transfert de la parcelle 1******** de Z.________, que s'agissant de la révision de la taxation 2001-2002 de chacun des contribuables. Ces derniers supporteront en conséquence l'émolument d'arrêt, qui sera toutefois réduit pour tenir compte du caractère très rigoureux pour les contribuables de la solution retenue; ils n'ont au surplus pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation le 9 septembre 2004 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.

III. L'émolument d'arrêt, par 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 avril 2005

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)