	CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 1^er mars 2005
Composition	M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.
recourante		X.________ S.àr.l., à Y.________, représentée par Philippe Vogel, Avocat, à Lausanne,

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
	Recours X.________ Sàrl c/ décision rendue sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2004 (irrecevabilité des réclamations, périodes fiscales 1996-2000, impôt fédéral direct, cantonal et communal)

Vu les faits suivants

A. X.________ S.àr.l. a été constituée le 8 décembre 1994; elle a pour but : « entreprise de carrelage et de revêtements; importation, exportation, représentation, distribution de tous biens mobiliers et produits, plus spécialement dans le domaine de la construction, étude, planification, réalisation et promotion de tout projet immobilier, réalisation de tous travaux ». Son siège est à Y.________, au domicile de ********, associé-gérant.

B. a) Par avis des 15 octobre 1998 et 15 octobre 1999, X.________ S.àr.l. a été sommée de déposer ses déclarations 1997, respectivement 1998 dans les dix jours. Aucune déclaration n’a été déposée dans les délais impartis, en dépit d’une correspondance adressée le 25 octobre 1999 par la contribuable, demandant un ultime délai au 30 novembre 1999 pour le dépôt de la déclaration 1998.

Par décisions du 14 février 2000, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ S.àr.l. deux taxations d’office (impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct) pour chacune des périodes de taxation 1997 et 1998. S’agissant de la période 1997, il a arrêté à 3'000 francs le bénéfice imposable et à 20'000 francs le capital imposable ; pour la période 1998, on été fixés 10'000 francs de bénéfice imposable et 28'000 francs de capital imposable. Le pli recommandé n’ayant pas été retiré, ces décisions ont été communiquées par pli simple le 6 mars 2000.

b) Par avis du 16 octobre 2000, X.________ S.àr.l. a été sommée de déposer sa déclaration 1999 dans les dix jours. Aucune déclaration n’a été déposée dans le délai imparti. Par décision du 14 février 2001, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ S.àr.l. deux taxations d’office (impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct) pour la période de taxation 1999, arrêtant à 30'000 francs le bénéfice imposable et à 58'000 francs le capital imposable.

c) Par avis du 18 septembre 2001, X.________ S.àr.l. a été sommée de déposer sa déclaration 2000 dans les dix jours. Aucune déclaration n’a été déposée dans le délai imparti. Par décision du 28 janvier 2002, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ S.àr.l. deux taxations d’office (impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct) pour la période de taxation 2000, arrêtant à 35’000 francs le bénéfice imposable et à 93'000 francs le capital imposable

C. a) Entre-temps, le 28 novembre 2001, X.________ S.àr.l. a fait parvenir à l’office d’impôt ses déclarations 1997, 1998 et 1999, auxquelles les comptes au 31 décembre 1997, 31 décembre 1998 et 31 décembre 1999, bouclés le 23 novembre 2001, étaient annexés. Pour 1997, elle a fait état d’une perte d’exercice de 39'637 francs, soit une perte à reporter de 49'629 francs ; pour 1998, elle a annoncé un bénéfice de 43'558 francs, avec une perte à reporter ramenée à 3'071 francs ; pour 1999, un bénéfice de 6'183 francs, ramené à 3'112 francs compte tenu du solde de la perte à reporter, a été déclaré.

b) En date du 29 janvier 2002, l’office d’impôt a rendu deux nouvelles décisions de taxation pour l’année 1998, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal, arrêtant à 43'500 francs le bénéfice imposable et à 20'000 francs le capital imposable. Ces décisions ont été notifiées à X.________ S.àr.l. par plis recommandés le 30 janvier 2002, reçus par cette dernière le 8 février 2002 (selon avis de recherche de l’office postal du 31 janvier 2003).

D. a) Par courrier du 14 mars 2002, X.________ S.àr.l. a interjeté une réclamation contre les décisions de taxation des périodes 1997 à 2000, en expliquant qu’elle n’est pas en mesure de supporter les impôts qui lui sont réclamés et qui, selon elle, seraient indus. Elle se plaint de ce que la perte réalisée durant l’exercice 1997 et la perte reportée à fin 1998 n’aient pas été prises en considération ; en outre, elle relève que les impôts dus en 1999, qu’elle a réglés sur la base de la taxation d’office du 14 février 2001, sont trop élevés au regard du bénéfice réalisé durant cet exercice. Par courrier du 21 mars 2002, elle a confirmé cette réclamation par la plume de l’avocat Philippe Vogel ; à teneur de l’avant-dernier paragraphe dudit courrier :

« Plus spécialement, nous souhaiterions savoir s’il y a une entrée en matière sur la possibilité d’un arrangement plus conforme à l’application des textes légaux, indépendamment du non-respect des délais de recours ou de réclamation. »

b) Le 11 avril 2002, l’office d’impôt a formulé à X.________ S.àr.l. une proposition de règlement considérant la réclamation comme irrecevable en tant qu’elle a trait aux périodes 1997 à 1999. Cette dernière a toutefois fait savoir par courrier du 30 avril 2002 qu’elle maintenait sa réclamation.

c) Le 28 juin 2002, X.________ S.àr.l. a déposé sa déclaration relative à l’année 2000. Les comptes de l’exercice 2000, bouclés le 24 juin 2002, font état d’un bénéfice imposable de 11'882 francs. Par courrier du 24 juillet 2002, l’office d’impôt a toutefois indiqué à la contribuable que la réclamation du 14 mars 2002 était irrecevable, également en ce qui concerne la période de taxation 2000, faute pour elle d’avoir déposé sa déclaration ou une réclamation motivée dans le délai de trente jours. X.________ S.àr.l. a toutefois maintenu sa réclamation.

d) Le 5 février 2003, l’office d’impôt a formulé une nouvelle proposition de règlement relative à la période 1998 ; elle a considéré que la réclamation interjetée contre les nouvelles taxations du 29 janvier 2002 avait également été formée hors délai, soit deux jours après l’échéance du 12 mars 2001 (recte : 2002), et que, partant, elle était irrecevable. Ce nonobstant, X.________ S.àr.l. a maintenu sa réclamation.

E. Des correspondances ont été échangées entre octobre 2003 et mai 2004 et un entretien a été mis sur pied le 20 novembre 2003 entre les représentants de la contribuable, l’avocat Philippe Vogel, d’une part, et les représentants de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à laquelle la réclamation a été, entre-temps, transmise comme objet de sa compétence. Il en ressort que la réclamation a été maintenue et que la contribuable n’a pas voulu proposer un plan d’amortissement de l’arriéré d’impôts litigieux, compte tenu de sa mauvaise situation financière et de son absence de liquidités (elle s’est vue notifier pour plus de 100'000 francs de poursuites de la part de la division de la TVA et des caisses de compensations AVS, notamment).

Par décision du 22 septembre 2004, l’ACI a finalement déclaré irrecevable la réclamation interjetée le 14 mars 2002 contre les taxations des périodes 1997 à 2000. Sur le fond, l’ACI a toutefois relevé que la contribuable n’était pas fondée à invoquer un report de pertes, en déduction du résultat des différents exercices comptables, sur la base de comptes déposés largement après les décisions de taxation d’office, lesquelles retiennent des résultats imposables positifs. Quant à l’année 1998, l’ACI a justifié la nouvelle taxation et le rappel d’impôt par le fait que le résultat imposé d’office était en réalité inférieur au bénéfice résultant des comptes de l’exercice, bouclés le 23 novembre 2001.

F. En temps utile, X.________ S.àr.l., par la plume de Me Vogel, a déféré la décision sur réclamation au Tribunal administratif, en concluant, avec suite de frais et dépens, à son annulation et au « réexamen » des périodes de taxation 1997 à 2000.

L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée.

Considérant en droit

1. Le présent litige a d'abord trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 14 mars 2004 contre les décisions de taxation d'office concernant les périodes de taxation 1997, 1999 et 2000, ainsi qu’à l’encontre de la décision de taxation et rappel d’impôt concernant la période 1998, du 29 janvier 2002. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond des réclamations, estimant qu'elles n'étaient pas recevables.

a) En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et 1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).

b) Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications de la recourante et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait, en principe, d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation, quand bien même celle-ci, par surabondance de moyens, a expliqué la raison pour laquelle la recourante n’était pas fondée à invoquer une perte reportée durant l’exercice 1998. Du reste, les explications de l’autorité intimée quant à la non prise en considération du report de pertes en 1998, qui reposent sur l’entrée en force des taxations d’office, ne peuvent être retenues que dans l’hypothèse où la réclamation est jugée irrecevable. Dans cette hypothèse en effet, s’il s'agit simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.

I. Périodes de taxation 1997, 1999 et 2000

2. Comme on l’a vu ci-dessus, la recourante a, pour la première fois, interjeté réclamation le 14 mars 2002 contre les décisions de taxation d’office des périodes concernées (on reviendra plus loin sur la période 1998 qui fait l’objet de rappels d’impôt).

a) On rappelle que le droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert à "tout contribuable qui a déposé sa déclaration (...)" (art. 100 al. 1 aLI; on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, donc applicable aux quatre périodes de taxation ici en cause). A teneur de l'art. 101 al. 1 aLI, qui traite de la forme et du délai de recours, la réclamation s'exerce "par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée"

Lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (v. ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43). Si la preuve de la notification de la décision incombe à l'autorité fiscale, celle du respect du délai de réclamation incombe en revanche au contribuable (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, p. 176, réf. citées).

Selon l'art. 100 al. 2 aLI toutefois, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de réclamation. Dans un arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002, le Tribunal administratif a jugé que cette règle s'appliquait de manière restrictive, soit lorsqu'une taxation d'office apparaît justifiée dans son principe mais uniquement dans l'hypothèse de l'absence du dépôt d'une déclaration dans le délai de sommation, mais non dans celle d'une déclaration incomplète. Au surplus, le contribuable qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit indiquer les moyens de preuve (art. 101 al. 2 aLI).

b) Les taxations d'office des périodes 1997, 1999 et 2000 ont également trait à l’impôt fédéral direct. A teneur de l’art. 132 al. 1 de loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (ci-après : LIFD), le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. Par rapport à l'art. 101 al. 1 aLI, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office ; l’art. 132 al. 3 LIFD permet en pareil cas de déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. Au surplus, la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (ibid., deuxième phrase).

c) On rappellera par ailleurs que les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI et 166 al. 1 LI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n’implique pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.6.7).

3. On a vu ci-dessus qu'il appartient au contribuable de prouver le respect du délai de réclamation ; or, non seulement, la recourante n’a pas cherché à apporter cette preuve mais, dans sa correspondance du 21 mars 2002, son conseil lui-même semble admettre que la réclamation est tardive.

Les taxations d’office, tant en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal, ont été notifiées à la recourante le 14 février 2000 (période de taxation 1997), le 14 février 2001 (1999) et le 28 janvier 2002 (2000). Or, s’agissant des périodes 1997 et 1999, la recourante ne s’est jamais manifestée avant d’envoyer ses déclarations d’impôt, accompagnées des comptes annuels, lesquelles sont parvenues à l’autorité de taxation le 28 novembre 2001, s’agissant de l’année 1997, le 14 décembre 2001 pour l’année 1999. Le délai de trente jours était donc largement échu dans les deux cas. Quant à la période de taxation 2000, c’est seulement le 14 mars 2002 que la recourante a formellement interjeté une réclamation à l’encontre des taxations d’office du 28 janvier 2002 ; le délai de réclamation, dans le meilleur des cas pour la recourante, était échu depuis une semaine et la réclamation n’était au surplus pas motivée puisque la déclaration est parvenue plus tard, soit le 8 juillet 2002.

Dès lors, force est de constater que la réclamation contre les taxations de ces trois périodes n’a pas été interjetée en temps utile et, partant, est irrecevable. Au surplus, la recourante n’a pas demandé la restitution du délai. Dans ces conditions, la décision attaquée ne peut qu’être confirmée s’agissant de ces trois périodes de taxation, dès lors que l’autorité de taxation n’était nullement tenue de procéder à un réexamen des taxations d’office.

II. Période de taxation 1998

4. C’est également le 14 mars 2002 que la recourante a formé une réclamation contre la taxation de cette période fiscale. Or, la taxation d’office du 14 février 2000 a été remplacée par une nouvelle taxation le 29 janvier 2002, l’office d’impôt ayant constaté, à la suite du dépôt de la déclaration et des comptes de l’exercice 1998, que les éléments déclarés étaient supérieurs à ceux initialement retenus dans la première décision. Comme la décision du 14 février 2000 était, entre-temps, entrée en force, faute de réclamation interjetée en temps utile (on se réfère sur ce point au considérant précédent qui, à cet égard, vaut mutatis mutandis), l’autorité de taxation a estimé que les conditions consacrées par les articles 151 al. 1 LIFD et 109 LI, qui lui permettent de notifier un rappel d’impôt au contribuable - lorsqu’elle découvre des faits nouveaux ou qu’une taxation entrée en force est incomplète - étaient réalisées.

a) Avant d’examiner si, le cas échéant, l’autorité de taxation était fondée à notifier un rappel d’impôt, il importe de s’assurer, toujours sur le plan procédural, que la réclamation est recevable et que les délais prescrits aux articles 132 al. 1 LIFD et 101 al. 1 aLI ont été respectés. On rappelle à cet égard que ces délais légaux ne peuvent être prolongés (art. 119 LIFD et 83 al. 1 aLI), qu’ils commencent à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 LIFD, 1^ère phrase, et 83a aLI) et qu’ils sont considérés comme respectés si la réclamation a été remise à l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard (art. 133 al. 1 LIFD, 2^ème phrase, et 83 al. 2 LI). On notera aussi que, lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD, in fine et 83a aLI, in fine).

b) In casu, l’autorité intimée, qui a fait effectuer des recherches par l’office postal, a rapporté la preuve que chacune des décisions du 29 janvier 2002 avait été notifiée à la recourante par plis recommandés le 30 janvier 2002 que celle-ci a reçu le 8 février 2002. Dans le meilleur des cas, le délai de réclamation commençait donc à courir le 9 février 2002 pour arriver à échéance le lundi 11 mars 2002 ; le dernier jour du délai de garde étant le 6 février 2002, on pourrait même se demander si le délai de réclamation n’arrivait pas plutôt à échéance le 8 mars 2002. Quoi qu’il en soit, interjetée le 14 mars 2002, la réclamation l’a été de façon tardive et doit également être considérée comme irrecevable, ce d’autant plus que la recourante ne demande pas la restitution de ce délai.

c) Dans ces conditions, confrontée à une réclamation irrecevable, l’autorité n’était nullement tenue de réexaminer une décision de taxation entrée en force

5. Il s’ensuit que le recours ne peut qu’être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge de la recourante qui succombe. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. a) La décision sur réclamation, rendue par l'Administration cantonale des impôts le 22 septembre 2004 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct.

b) Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge de X.________ S.àr.l.

c) Il n’est pas alloué de dépens.

III. a) La décision sur réclamation, rendue par l'Administration cantonale des impôts le 22 septembre 2004 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt cantonal et communal.

b) Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la charge de X.________ S.àr.l.

c) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1er mars 2005

Le président: Le greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre II du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)