CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

 

Arrêt du 13 janvier 2006

Composition

M. Robert Zimmermann, président;  Mme Lydia Masmejan, M. Nicolas Perrigault

 

recourant

 

A. et B. X.________, à 1********,

  

autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, 

  

autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,  

  

 

Objet

     Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)      

 

Recours A. et B. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 septembre 2004 (impôt fédéral, cantonal et communal sur le revenu, période fiscale 1995 à 1996, amende).

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 16 avril 1995, A. et B. X.________ ont établi la déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, relativement à la période 1995-1996. Ils ont déclaré des revenus de 66'752 fr. pour 1993 et de 58’435 fr. pour 1994. Ils ont fait valoir des déductions d’un montant total de 47’846 fr. pour 1993 et de 46’972 fr. pour 1994. Ils ont calculé que leur revenu imposable serait de 12'916 fr. pour 1993 et de 11'463 fr. pour 1994. Compte tenu des déductions pour personne à charge et pour contribuable modeste, ils ont estimé leur revenu déterminant comme nul. Ils ont déclaré ne disposer d’aucune fortune. La taxation provisoire a été établie sur cette base.

B.                               Les 13 février et 25 mars 1997, la Commission d’impôt et recette du district de Lausanne (ci-après: la Commission) a demandé divers renseignements et justificatifs aux époux X.________, qui ont répondu le 10 avril 1997. Le 29 avril 1997, la Commission a rendu une décision de taxation définitive relative à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, pour la période fiscale 1995-1996. Elle a fixé le revenu imposable à 50'100 fr. au taux de 27'800 fr. et retenu que la fortune était nulle. Elle a infligé aux contribuables une amende de 150 fr., pour n’avoir pas répondu de manière complète et précise aux demandes des 13 février et 25 mars 1997. A. X.________ a formé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que la taxation soit établie sur la base d’un revenu et d’une fortune nuls. La Commission a entrepris de réexaminer le cas. Le 4 novembre 1997, elle a notifié à A. X.________ une nouvelle taxation définitive relative à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, pour la période fiscale 1995-1996. Elle a fixé le revenu imposable à 50'100 fr. au taux de 30'600 fr. et retenu que la fortune était nulle. Elle a maintenu l’amende infligée le 29 avril 1997. Le 3 novembre 1997, la Commission a notifié à A. X.________ une taxation définitive relative à l’impôt fédéral direct pour 1995, portant sur un revenu imposable de 45'000 fr. au taux de 45'000 fr. Les époux X.________ ont déposé une nouvelle déclaration pour la période 1995-1996, le 17 novembre 1997. Il s’est ouvert alors un échange de correspondance qui a duré plusieurs années.

C.                               Le 25 janvier 2002, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), à laquelle la Commission avait transmis la réclamation comme objet de sa compétence, a indiqué aux époux X.________ que les pièces et explications produites n’étaient pas de nature à la convaincre que la décision du 4 novembre 1997 était erronée. Elle leur a imparti un délai de vingt jours pour se déterminer sur le sort de la réclamation du 21 mai 1997.

Le 21 septembre 2004, l’ACI a réformé les décisions des 29 avril et 3 novembre 1997. Pour la période fiscale 1995-1996, elle a fixé le revenu imposable pour l’impôt cantonal et communal à 55'100 fr. au taux de 30'600 fr. et une fortune imposable nulle; pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 50'000 fr. au taux de 50'000 fr. Elle a maintenu l’amende.

D.                               A. et B. X.________ ont recouru. Ils invoquent la prescription et contestent globalement la décision du 21 septembre 2004. L’ACI propose le rejet du recours. L’Administration fédérale des contributions ne s’est pas déterminée.

                   Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les recourants et l’ACI ont maintenu leurs conclusions.

E.                               En novembre 2005, la cause a été reprise par un nouveau juge instructeur.

Considérant en droit

1.                                a) Le litige porte sur la taxation définitive relativement à l’impôt cantonal et communal pour la période 1995-1996 et sur la taxation définitive relativement à l’impôt fédéral pour 1995, ainsi que sur l’amende, telles que fixées par la décision de l’ACI du 21 septembre 2004, réformant les décisions des 29 avril et 3 novembre 1997. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul arrêt sur le recours en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal, d’une part, et à l’impôt fédéral, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511). 

b) La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI ; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Les périodes de taxation litigieuses étant antérieures à cette époque, la matière est régie par l’ancienne loi. Pour ce qui est de l’impôt fédéral, s’applique la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.

c) La motivation du recours, très succincte, se limite à une contestation générale de la décision attaquée. Les recourants ont annexé celle-ci à l’acte de recours, ainsi que le courrier du 25 janvier 2002; ils ont émaillé ces documents de toutes sortes d’annotations manuscrites, sur la base desquelles on peut retracer, non sans difficulté, une ligne d’argumentation. La question de savoir si ce procédé est admissible souffre de rester indécise, car le sort du recours est de toute manière scellé d’emblée. On relèvera que l’amende procédurale prononcée en application de l’art. 130 al. 1 aLI, n’est pas contestée.

2.                                Les recourants invoquent la prescription.

a) Hormis des exceptions non réalisées en l’espèce, le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal (art. 98 al. 1 aLI), par cinq ans pour ce qui est de l’impôt fédéral (art. 120 al. 1 LIFD). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 98 al. 2 let. a aLI ; art. 120 al. 2 let. a LIFD). Elle est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt (art. 98 al. 3 aLI; art. 120 al. 3 let. a LIFD). La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal (art. 98 al. 4 aLI), après quinze ans pour ce qui est de l’impôt fédéral (art. 120 al. 4 LIFD). Quant aux créances fiscales, elles se prescrivent par cinq ans dès l’entrée en force de la décision qui les fonde (art. 118 al. 1 aLI ; art. 121 al. 1 LIFD).  

b) En l’occurrence, les décisions de taxation ont été rendues en 1997, soit dans le délai de quatre et cinq ans fixé par les art. 98a al. 1 aLI et 120 al. 1 LIFD. Le délai de prescription a été interrompu par les procédures de réclamation ouvertes par les recourants. La prescription absolue ne sera atteinte qu’au 31 décembre 2007, respectivement au 31 décembre 2010. La créance fiscale n’est pas davantage prescrite, puisque les décisions de taxation – qui font l’objet du présent recours - ne sont pas entrées en force.

3.                                Les recourants contestent divers éléments retenus en relation avec la déclaration d’impôt pour la période considérée.

a) Est imposable le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante (art. 20 al. 2 let. b aLI ; art. 17 al. 1 LIFD), ainsi que celui acquis en lieu et place d’une activité lucrative (art. 20 al. 2 let. a aLI et 23 let. a LIFD). Entrent dans cette dernière catégorie notamment les indemnités versées à titre compensatoire par les institutions d’assurance sociale, dont l’assurance-chômage (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère partie, 1ère éd., Bâle, 2001, n.20-22 ad art. 23 LIFD; cf. ATF 117 Ib 1 consid. 2c p. 3).

Dans leur déclaration du 16 avril 1995, les recourants ont indiqué que A. X.________ exerçait une activité de courtier indépendant. Ils ont déclaré des revenus de 10'000 fr. en 1993 et 10'000 fr. en 1994. Les recourants prétendent qu’en réalité, le revenu réalisé aurait été nul, comme mentionné dans la déclaration du 17 novembre 1997. Il n’en demeure pas moins que ce montant correspond à ce que les recourants ont eux-mêmes indiqué, sans fournir la moindre explication quant à une erreur possible à ce propos. Il importe peu, de surcroît, que ces revenus proviennent d’une activité principale, comme l’ont indiqué les recourants, ou soient assimilés à des gains accessoires, comme retenu par l’ACI.

S’agissant des gains de l’épouse, les recourants ont déclaré un revenu de 56'762 fr. pour 1993 et de 48'435 fr. pour 1994, le 16 avril 1995, ce dernier montant étant rabattu à 44'995 fr. dans la déclaration du 17 novembre 1997. Pour sa part, l’ACI a arrêté les revenus à 56'500 fr. pour 1993 et 46'943 fr. pour 1994, soit une moyenne de 51'721 fr. Elle a intégré dans le revenu de l’épouse le montant de l’indemnité de chômage due pour le mois de décembre 1994, mais touchée en janvier 1995. Les recourants semblent s’insurger contre ce mode de faire, sans que l’on discerne en quoi il serait contraire à la loi.

b) Sont déductibles notamment les cotisations versées pour la constitution d’une forme reconnue de prévoyance individuelle liée (art. 23 let. ibis aLI; art. 33 al. 1 let. e LIFD). Les recourants ont déclaré des montants de 2006 fr. pour 1993 et de 1492 fr. pour 1994, que l’ACI a biffés, faute de justificatifs. Ce défaut n’ayant pas été guéri ultérieurement, la déduction demandée n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 88 aLI; 124ss LIFD).

c) Sont déductibles les frais de déplacement nécessaires entre le  domicile et le lieu de travail, ainsi que les frais supplémentaires pour les repas pris hors du domicile; pour l’usage d’un véhicule à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la base d’un tarif kilométrique (art. 23 let. a et l aLI; art. 26 al. 1 let. a et b et al. 2 LIFD). Pour l’impôt fédéral, s’applique l’ordonnance édictée le 10 février 1993 par le Département fédéral des finances (RS 642.118.1).

B. X.________ a été l’employée d’une compagnie aérienne à l’aéroport de Zurich-Kloten, en 1993 et durant six mois et deux semaines en 1994. Elle louait une chambre dans la localité d’2********, distante de deux kilomètres. Comme on ne pouvait raisonnablement attendre d’elle qu’elle parcourut ce trajet chaque jour à l’aller et au retour, elle était en droit de déduire les frais y relatifs (arrêt du Tribunal fédéral 2A.224/2004 du 26 octobre 2004, consid. 8.2ss; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich, 2003, n.14-17 ad art. 26 LIFD; Peter Locher, op. cit., n. 8-16 ad art. 26 LIFD; Bruno Knüsel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Zurich, 2000, n.18 ad art. 26 LIFD).  

Pour les frais de transport, les recourants ont déclaré, le 16 avril 1995, les montants de 8’760 fr. pour 1993 et de 5’400 fr. pour 1994; dans leur déclaration du 17 novembre 1997, ils les ont porté à respectivement 9’800 fr. et 6’700 fr. Dans sa décision du 29 avril 1997, la Commission a réduit ces montants à 4’311 fr. pour 1993 et 576 fr. pour 1994. Le 4 novembre 1997, elle a ramené le premier de ceux-ci à 1’068 fr. Elle s’est fondée pour cela sur une estimation forfaitaire du prix du transport entre 2******** et Kloten, soit quatre kilomètres par jour à effectuer en transports publics.

Pour les frais de repas, les recourants ont déclaré, le 16 avril 1995, les montants de 4'800 fr. pour chaque année. Dans leur déclaration du 17 novembre 1997, ils ont déduit les montants de 3'960 fr. pour 1993 et 4'880 fr. pour 1994. Dans sa décision du 29 avril 1997, la Commission a réduit ces montants à 1'200 fr. et 6'813 fr. Le 4 novembre 1997, elle a fixé le montant pour 1993 à 7'840 fr.  

Sur ces deux points, les recourants font valoir, dans leur réplique du 30 mars 2005, que B. X.________ effectuait très tôt le lundi matin le trajet entre 3******** et l’aéroport de Genève-Cointrin, prenait l’avion pour Zurich-Kloten, résidait à 2******** la semaine et refaisait le trajet inverse le vendredi soir. Tenant compte d’un tarif favorable de 80 fr. par semaine pour le transport en avion, augmenté d’un montant quotidien de 24 fr. pour les repas et du prix de location d’une chambre à la semaine, les recourants évaluent la déduction due à 3’840 fr. par an. Cette affirmation n’est étayée par aucune pièce, et  contredit les précédentes déclarations des recourants. Elle n’est partant pas de nature à remettre en cause la solution retenue dans la décision attaquée.

d) Les intérêts passifs sont déductibles (art. 23 let. e aLI; art. 33 al. 1 let. a LIFD). Dans leur déclaration du 16 avril 1995, les recourants ont déduit les montants de 27'180 fr. pour 1993 et 30'180 fr. pour 1994. Dans leur déclaration du 17 novembre 1997, ils ont renoncé à ces déductions. Il suffit d’en prendre acte. De surcroît, les recourants n’ont produit aucun justificatif à l’appui de leur déclaration  sur ce point.

e) Une déduction de 2000 fr. est accordée au contribuable qui pourvoit à l’entretien d’une personne incapable de subvenir seule à ses besoins (art. 25 aLI). Ce montant est de 5’100 fr. pour ce qui est de l’impôt fédéral, à condition que l’aide du contribuable atteigne au moins ce montant (art. 35 al. 1 let. b LIFD). La preuve de la contribution d’entretien déductible est soumise à des conditions strictes, lorsqu’elle est, comme en l’espèce, versée à l’étranger (Peter Locher, op. cit., n. 49 ad art. 35 LIFD, et les références citées).

Les recourants ont, dans leurs déclarations des 16 avril 1995 et 17 novembre 1997, déduit un montant de 2’700 fr. que l’ACI a biffé.  Invités à donner des précisions sur la nature et le motif de cette déduction, les recourants ont expliqué qu’ils versaient chaque mois un montant, de l’ordre de 200 fr., à la mère de A. X.________, C. X.________-Y________, née en 1906, et qui résidait à l’époque à Milan. Ils se sont fondés à ce propos sur une déclaration faite par C. X.________-Y.________, le 5 décembre 1991. Faute de justificatifs, l’administration fiscale a estimé que cette dépense n’était pas prouvée. Cette appréciation échappe à la critique, car le dossier ne contient aucune autre indication plus précise que l’attestation, très vague au demeurant, du 5 décembre 1991. On ne sait ainsi rien de la situation exacte de la personne bénéficiaire, de l’étendue de ses besoins effectifs et du soutien qu’elle a reçu.

f) La valeur locative ou le loyer net du logement affecté au domicile principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net, peut être déduit jusqu’à concurrence de 4000 fr. au maximum (art. 24a aLI). La LIFD ne prévoit pas une telle déduction sociale. Dans leur déclaration du 17 novembre 1997 (mais non point dans celle du 16 avril 1995), les recourants ont déduit un montant de 5’500 fr. pour 1993 et 1994. Sur ce point également, ils n’ont pas donné suite à l’invitation de l’administration, qui les a enjoints de fournir une copie des baux permettant de vérifier l’existence de la déduction réclamée. Partant, ils n’y ont pas droit.

g) Aux termes de l’art. 25a aLI, une déduction supplémentaire de 10'000 fr. est accordée au contribuable dont le revenu net, diminué des éventuelles déductions, n’excède pas 10'099 fr. (al. 1) ; la déduction et la limite de revenu sont augmentés de 2400 fr. notamment pour les époux vivant en ménage commun (al. 2). La LIFD ne prévoit pas une telle déduction sociale, au titre de laquelle les recourants ont retranché le montant de 16'600 fr. de leur revenu. L’administration a refusé cette déduction, au motif qu’elle n’était pas étayée, pièces à l’appui, et que de toute manière, le revenu arrêté était supérieur à la limite fixée par l’art. 25a aLI. Les recourants ne disent rien à ce sujet.

h) Dans leur réplique du 30 mars 2005, les recourants évoquent pour la première fois la déduction pour la double activité du couple (cf. art. 33 al. 2 LIFD ; l’aLI ne contient pas de disposition analogue). A supposer que les recourants soient recevables à faire valoir tardivement cette déduction, celle-ci a de toute manière déjà été prise en compte dans la détermination du revenu imposable pour l’impôt fédéral, comme l’indique l’ACI dans sa prise de position du 4 mai 2005.

4.                                Le recours doit ainsi être rejeté et la décision rendue le 21 septembre 2004 par l’ACI confirmée, tant pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, que pour l’impôt fédéral. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 55 LJPA). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.


Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision rendue le 21 septembre 2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 janvier 2006

 

                                                          Le président:                                  

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)