CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 7 octobre 2005
Composition	M. Pierre-André Berthoud, président;  M. Lydia Masmejan et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.

 

recourante

A.________, à 1********, représentée par Gilles ROBERT-NICOUD et Guy MUSTAKI, avocats à Lausanne,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts en date du 5 octobre 2004 (taxation du gain immobilier)

 

Vu les faits suivants:

A.                                Par actes de vente des 28 octobre, 26 novembre et 26 décembre 1996, A. X.________ a aliéné les parcelles no 2********, 3********, 4******** et 5******** sises à 6********, dont elle était propriétaire, pour un montant total de 1'685'000 fr.

B.                               Le 29 novembre 1996, l'intéressée et son époux B. X.________ ont conclu une assurance de rente viagère auprès du Crédit Suisse Life (ci-après: CS Life). Le financement de cette assurance s'est fait sous la forme du versement d'une prime unique de 1'900'000 fr. Une police d'assurance a été établie en date du 12 décembre 1996, puis renouvelée le 3 janvier 1997. B. X.________ y apparaît comme preneur et personne assurée alors que son épouse comme personne assurée uniquement. B. X.________ figure également comme preneur et payeur de la prime de l'assurance considérée dans une attestation à l'attention des autorités fiscales émise par le CS Life au mois de décembre 1996.

Une nouvelle police a été émise en date du 30 mai 1997 de façon à ce que A. X.________ y figure comme preneur d'assurance en lieu et place de son époux. Une nouvelle attestation a en outre été établie par le CS Life à l'attention des autorités fiscales, dans laquelle A. X.________ apparaît comme preneur et payeur de la prime.

C.                               Le 20 avril 1998, A. X.________ a complété une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers résultant de la vente de ses parcelles. Elle y déclarait un produit d'aliénation de 1'685'000 fr., une prime d'assurance de 1'900'000 fr., invoquée en déduction, et un gain immobilier imposable de 0 fr.

Par décision de taxation définitive du 11 septembre 1998, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon (ci-après: la Commission d'impôt) a refusé de déduire la prime de 1'900'000 fr. invoquée par A. X.________ et a fixé le gain immobilier imposable de l'intéressée à 398'300 fr. en ce qui concerne la vente de la parcelle no 2******** (pour une demie) au taux de 12% et à 1'067'700 fr. en ce qui concerne la vente des parcelles no 2********, 3********, 4******** et 5******** (pour une demie) au taux de 18%.

D.                               A. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision en date du 12 octobre 1998, par l'intermédiaire de l'avocat Guy Mustaki. Cette réclamation a été rejetée par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) le 5 octobre 2004 aux motifs que Mme X.________ n'était pas la titulaire économique du contrat de rente viagère souscrit, qu'ainsi la Commission d'impôt avait à juste titre refusé de déduire la prime des gains immobiliers réalisés, qu'au surplus la modification de la police du 30 mai 1997 devait être qualifiée fiscalement de rachat, que dès lors Mme X.________ n'avait conclu une police d'assurance de rente viagère conforme au règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations d'assurance de rente viagère (RARV) qu'en 1997 et, ainsi, que la prime investie n'était pas déductible des gains immobiliers réalisés en 1996, ce conformément à l'art. 50 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI); l'ACI a en outre examiné les incidences fiscales de la modification de la police du 30 mai 1997 sur l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune des époux Carciofo, notamment sur la possibilité d'une déduction éventuelle du montant de 1'827'972 fr. qui aurait été investi dans la nouvelle police.

E.                               A. X.________ s'est pourvue contre cette décision auprès du Tribunal administratif en date du 5 novembre 2004, soit en temps utile, par l'intermédiaire des avocats Gilles Robert-Nicoud et Guy Mustaki. Elle soutient pour l'essentiel que c'est par erreur que le CS Life ne l'a pas enregistrée comme preneur, qu'elle a fait modifier la police après la découverte de cette erreur, que le critère pour la déduction litigieuse est le paiement des primes à l'établissement d'assurances, que la prime unique a été payée au travers du produit de la vente des immeubles, qu'il résulte d'ailleurs de l'attestation d'assurance modifiée que c'est bien elle qui a payé cette prime. A. X.________ conclut, avec suite de dépens, à l'annulation de la décision attaquée et à la déduction de la prime de 1'900'000 fr. du gain immobilier imposable.

                   Par correspondance du 22 février 2005, l'ACI a confirmé sa décision sur réclamation du 5 octobre 2004. Pour sa part, A. X.________ n'a pas déposé d'observations complémentaires dans le délai qui lui a été imparti à cet effet, ni ultérieurement d'ailleurs.

F.                                Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.

Considérant en droit:

1.                Le litige porte sur le point de savoir si la prime de 1'900'000 fr. versée au CS Life peut être déduite du gain immobilier réalisé par la recourante suite à la vente de ses parcelles. Cela revient à déterminer si la recourante peut être assimilée au payeur de la prime au sens de l'art. 50 aLI.

Cette disposition, qui a été abrogée le 1er janvier 1999 (cf. loi du 10 novembre 1998 modifiant celle du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux), avait la teneur suivante:

"Des gains immobiliers réalisés au cours de l'année fiscale peuvent être déduites les primes et cotisations mentionnées à l'art. 23, let. j, payées la même année, pour autant que le contribuable soit assujetti à l'impôt ordinaire sur le revenu dans le canton dès l'obtention du gain et jusqu'à la fin de la période de taxation en cours (art. 3, al. 1, ch. 1) et pendant toute la période de taxation suivante. L'art. 23, let. j, est réservé."

L'art. 23 let. j aLI est ainsi libellé:

"Sont déduites du revenu les primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente viagère correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, pour autant qu'elle n'ait pas déjà été défalquée selon les art. 29, al. 1bis, ou 50 et que les prestations qui en découlent soient imposables selon l'art. 20, al. 2, let. f ter."

 

2.                Appliquées à la recourante, ces normes impliquent que celle-ci ne peut revendiquer une déduction du gain immobilier réalisé en 1996 que si elle a payé au cours de l'année en question la prime de 1'900'000 fr. considérée.

                   En l'occurrence, de nombreux indices donnent à penser que tel est le cas. En premier lieu, l'assurance de rente viagère souscrite par les époux X.________ a été conclue à l'époque au cours de laquelle les parcelles de la recourante ont été vendues. Le contrat d'assurance (bien que cette dénomination soit employée par l'intéressée, il semblerait en fait qu'il s'agisse plutôt d'une proposition d'assurance) a en effet été signé le 29 novembre 1996, alors que la vente des parcelles en question date des 28 octobre, 26 novembre et 26 décembre 1996. A cette concordance temporelle s'ajoute une concordance matérielle. Le montant de la prime unique de 1'900'000 fr. correspond à peu de choses près au produit de la vente, qui ascende à 1'685'000 fr. Enfin, il résulte des déclarations d'impôt figurant au dossier (périodes fiscales 1997-1998 et 1999-2000) que les époux X.________ ne disposaient pas d'une telle somme avant la vente des parcelles de la recourante, ce qui  assujettit à caution l'hypothèse d'une autre provenance des fonds. A la lumière de ces éléments, il y a ainsi tout lieu de penser que la prime unique considérée a été payée au moyen du produit de la vente des biens immobiliers de la recourante.

3.                Certes, seul M. X.________ apparaît comme preneur et bénéficiaire de la rente dans la police du 12 décembre 1996, renouvelée le 3 janvier 1997. L'intimée en infère que la recourante n'en était pas à l'époque la titulaire économique et, partant, ne pouvait déduire la prime des gains immobiliers réalisés. Se pose donc la question de la validité de cette police, problème qu'il convient d'examiner sous l'angle de l'existence d'une éventuelle erreur essentielle. Il résulte en effet du dossier que la police considérée ne correspondait pas à la volonté des parties, raison pour laquelle elle a été modifiée avec effet ex tunc de façon à ce que la recourante y figure comme preneur en lieu et place de son époux.

                   Le régime légal qui découle de l'art. 24 al. 1 ch. 4 et al. 2 du Code suisse des obligations (CO), peut être résumé en ce sens que l'erreur sur les motifs ne permet pas l'invalidation du contrat, sauf si elle est qualifiée, soit si l'erreur porte sur la base du contrat. Plus précisément, l'erreur dans laquelle se trouve la partie qui entend invalider le contrat doit être pour elle une condition nécessaire à sa conclusion et la loyauté commerciale doit permettre de considérer cette condition comme telle (cf. arrêt TA du 18 août 1995 FI 94/0065). En matière fiscale, si la jurisprudence s'est attachée à montrer que les conséquences fiscales d'un acte, pour importantes qu'elles soient, présentaient un caractère accessoire par rapport à l'objectif principal visé, l'on pouvait toutefois retenir une erreur sur la base du contrat dans le cas où les parties au contrat visaient un objectif exclusivement fiscal (cf. arrêt TA FI 94/0065 précité).

                   En l'espèce, il est patent que la recourante a souscrit le contrat de rente viagère considéré dans le seul but d'échapper à l'impôt sur le gain immobilier résultant de la vente de ses parcelles. Ce but n'ayant pas été atteint lors de la conclusion du contrat initial, la modification de celui-ci pour erreur essentielle peut donc être admise. Cette solution paraît d'autant plus justifiée que la désignation erronée du preneur est de toute évidence due à une insuffisance de renseignements fournis par le CS Life à la recourante (en particulier sur les conditions contractuelles à remplir pour déduire la prime du gain immobilier réalisé) ou, à tout le moins, à une mauvaise compréhension entre les parties au contrat. Le CS Life en était d'ailleurs bien conscient puisqu'il a sans difficulté établi une nouvelle police conforme à la volonté des parties. Il paraît ainsi excessivement formaliste de s'en tenir strictement à l'ancienne teneur du contrat, alors que la désignation initialement incorrecte du preneur et payeur de la prime a valablement été corrigée par les époux X.________ et leur assureur et qu'elle correspond dans sa dernière version à la volonté initiale des parties. Aussi, au vu des circonstances, le tribunal tiendra compte des indications figurant dans la police d'assurance modifiée dans le cadre de l'examen des indices tendant à déterminer le payeur de la prime, ce qui l'amène à considérer, pour ce motif également, que celle-ci a bel et bien été acquittée par la recourante grâce au produit de la vente de ses biens immobiliers. La recourante doit en conséquence être considérée comme le payeur de la prime au sens de l'art. 50 aLI.

4.                Selon l'ACI, la modification de la police intervenue le 30 mai 1997 doit être qualifiée fiscalement de rachat. L'intimée en infère que la recourante n'a conclu un contrat de rente viagère qu'en 1997, ce qui ne lui permettrait pas de déduire la prime investie des gains immobiliers réalisés en 1996. Le tribunal ne saurait suivre ce point de vue. Le droit de rachat est en effet une possibilité offerte au preneur de mettre fin au contrat, trois ans après l'entrée en vigueur de celui-ci, en recevant de l'assureur une valeur de rachat qui correspond en partie aux primes d'épargne accumulées (cf. art. 90 de la loi fédérale sur le contrat d'assurance du 2 avril 1908 [LCA]; cf. aussi Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse 1980, p. 132 et Droit fiscal suisse 1998, pp. 408 ss). Le rachat s'opère donc entre le preneur et l'assureur. Or, dans le cas particulier, le CS Life n'a pas "racheté" le contrat d'assurance souscrit par les époux X.________ en leur restituant une valeur de rachat, mais il a uniquement modifié la désignation du preneur. Ce procédé, à lui seul, ne peut manifestement pas être assimilé à un rachat d'assurance. Il en découle que l'argument selon lequel un nouveau contrat aurait été conclu par la recourante le 30 mai 1997 doit être rejeté.

5.                Pour le surplus, il n'est pas nécessaire d'examiner, comme l'a fait de façon exhaustive l'intimée (cf. décision sur réclamation du 5 octobre 2004, p. 4 ss), les incidences fiscales de la modification de la police du 30 mai 1997 sur l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune des époux X.________, dès lors que la prime considérée peut être déduite du gain immobilier réalisé par la recourante.

6.                Il résulte des considérants qui précèdent que la prime unique de 1'900'000 fr. du contrat de rente viagère souscrit par le couple X.________ auprès du CS Life peut être déduite du gain immobilier résultant de la vente des parcelles no 2********, 3********, 4******** et 5********, dont la recourante était la propriétaire. La décision attaquée doit dès lors être annulée et le dossier de la cause renvoyé à l'intimée afin qu'elle procède à une nouvelle taxation qui tienne compte de cette déduction. Vu l'issue du pourvoi, la recourante a droit à des dépens qui seront arrêtés à 1'000 fr. (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est admis.

II.                                 La décision sur réclamation rendue en date du 5 octobre 2004 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier de la cause lui étant renvoyé afin qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.                                Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire, l'avance de 4'000 fr. opérée par la recourante lui étant restituée.

IV.                              L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire du Département des finances, versera à la recourante des dépens arrêtés à 1'000 (mille) francs.

 

Lausanne, le 7 octobre 2005

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint