CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 10 avril 2006
Composition	M. Pierre-André Marmier, président, MM. Fernand Briguet et André Donzé, assesseurs, Mme Patricia Gomez-Lafitte, greffière.

 

recourants

AX.________ et BX.________, à ********, représentés par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

  

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

  

 

Objet
	Recours AX.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 octobre 2004 (impôt cantonal, communal et fédéral période 1993-1994)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 28 février 1993, AX.________, né le 19 novembre 1924, a adressé à l’autorité fiscale sa déclaration d’impôts 1993-1994. Il y mentionne notamment des revenus constitués principalement de rentes et revendique pour l’année 1992 une déduction de 16'850.- fr. sous la rubrique 11d « Prévoyance professionnelle : rachat d’assurance, cotisations des indépendants (…) ». Dans sa lettre d’accompagnement, le contribuable expliquait qu’il s’agissait d’un rachat de points d’assurance pour 1990 fait en 1992 auprès de la Caisse Y.________(en France) d’où une légère progression des rentes perçues de cet organisme en 1992 et il produisait comme pièce probante une lettre de ladite caisse du 4 février 1992 à Z.________à ********, dont le contenu est le suivant :

« (…) Nous vous informons que le montant des cotisations dont vous nous êtes redevables, au titre de rachat de points Tranche C, relatif à l’exercice 1987, et concernant les époux X.________, s’élève à :

- 62.407,22 Francs – « .

B.                               Le 2 mai 1995, la Commission d’impôt de Vevey a adressé à AX.________ et son épouse, née le 9 août 1923, une décision définitive de taxation et de répartition internationale des éléments imposables pour la période du 1^er janvier 1993 au 31 décembre 1994. Selon cette décision, la fortune imposable dans le canton est nulle et le revenu de 119'300.- fr. est imposable au taux de 66'200.- fr. Il est en outre précisé que la déclaration déposée a été modifiée sur les points suivants :

         - les rentes de vieillesse servies par l’Office de la sécurité sociale américaine sont imposables en Suisse ; ce type de rente n’étant pas compris dans le champ de la convention américano-suisse ; elles sont imposées pour leur montant net après déduction de l’impôt américain à la source ;

         - les rentes de la sécurité sociale française versées aux deux époux sont imposées également en Suisse conformément à l’art. 23 de la convention franco-suisse ;

         - une taxation intermédiaire pour l’arrêt de l’activité dépendante de l’époux a été effectuée au 1^er janvier 1990 ; la déduction de 16'850 fr. versée en 1992 à titre de prévoyance professionnelle liée à cette ancienne activité ne peut dès lors plus être prise en considération.

                   Le 28 mai 1995, AX.________ a déposé une réclamation auprès de la Recette de district de Vevey contre cette décision. Celle-ci a envoyé au contribuable une proposition de règlement en tenant compte d’un des griefs avancés, lequel n’avait cependant pas d’influence sur le montant du revenu imposable. AX.________. a déclaré qu’il maintenait sa contestation dans la mesure où la taxation consacrait une double imposition des prestations de retraite versées par la Sécurité sociale française et la « Social Security » américaine et ne prenait pas en compte, dans les déductions, des primes d’assurances payées durant la période de taxation et d’un versement complémentaire à une caisse de retraite.

C.                               Le 1er mars 1996, l’Administration cantonale des impôts a adressé aux époux X.________ ses décisions définitives de taxation de l’impôt fédéral direct pour les années 1993 et 1994, basées sur l’avis notifié pour l’impôt cantonal. L’impôt de 904.20 fr. pour chaque année est calculé sur la base d’un revenu imposable de 52'700.- fr. au taux de 67'900.- fr.

D.                               L’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu le 8 octobre 2004 une décision, par laquelle elle a rejeté la réclamation, réformé la décision de taxation pour l’impôt cantonal et communal en fixant le revenu imposable dans le canton à 104'100.- fr. au taux de 68'400.- fr. et la fortune imposable à zéro, enfin réformé la décision de taxation pour l’impôt fédéral direct, en fixant le revenu imposable en Suisse à 57'300.- fr. au taux de 72'400.- fr.

                   Au plan des faits, qui ne sont pas contestés dans le recours, l’ACI a constaté en particulier que les époux AX.________ et BX.________, de nationalité française, se sont installés en Suisse en 1979, en provenance de New-York. A cette époque, ils travaillaient tous les deux pour des sociétés sises en Suisse et aux USA et déclaraient des salaires provenant de ces deux entités. AX.________ touchait en outre une pension militaire de France. Dès le milieu des années 1980, les époux ont commencé à avoir des problèmes de santé et ont touché des indemnités journalières de diverses assurances, puis des rentes d’invalidité. BX.________ a cessé son activité en 1987 et AX.________ le 1^er janvier 1990. Les époux bénéficient depuis 1990 de pensions des sécurités sociales française et américaine. Ils sont également au bénéfice de pensions de la Caisse Y.________, à Paris, provenant de cotisations prélevées sur leurs salaires aux USA. Ils perçoivent enfin des rentes AVS et des rentes viagères privées de source suisse. Dans leur déclaration pour la période 1993-1994, déposée le 28 février 1993, les contribuables détaillent ces différents éléments, en indiquant que les pensions des sécurités sociales américaine et française sont imposables dans ces pays, en application des conventions de double imposition. Dans la décision de taxation attaquée, les pensions de la sécurité sociale américaine ont été imposées après déduction de l’impôt américain à la source, et les pensions de la sécurité sociale française comme de la Caisse Y.________après déduction des cotisations d’assurance-maladie. Seule la pension de retraite d’ancien officier français a été attribuée à la France. Enfin, l’Office d’impôt a refusé la déduction d’un montant de 16'850.- fr. au titre de rachat auprès de la Caisse Y.________, en raison d’une taxation intermédiaire pour cessation de l’activité lucrative de l’époux le 1^er janvier 1990.

                   En droit, l’ACI a considéré notamment ce qui suit :

         - Les pensions versées par la sécurité sociale américaine sont imposables en Suisse en vertu de l’art. XI al. 2 de la Convention du 24 mai 1951 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu (CDI-USA) et les USA n’étaient pas en droit de retenir un impôt à la source (art. 24 de l’Arrêté fédéral du 2 novembre 1951 concernant l’exécution de la convention). Les décisions de l’autorité suisse de taxation ont tenu compte des impôts américains en imposant seulement le montant net des pensions touchées après déduction de l’impôt à la source et elles doivent être confirmées (par. 1.1 à 1.4).

         - Les pensions versées par la sécurité sociale française doivent être imposées en Suisse en vertu de l’art. 20 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (CDI-F). Les époux X.________ n’ont produit aucune pièce selon lesquelles ces pensions auraient été imposées en France. C’est au demeurant à tort que les majorations pour les enfants n’ont pas été imposées par l’Office d’impôts et les décisions attaquées doivent être aggravées sur ce point (par. 2.1 et 2.2).

         - Les pensions de la Caisse Y.________sont également imposables en Suisse en vertu de l’art. 20 CDI-F, de même que les majorations pour les enfants (par. 2.3).

         - La pension de retraite militaire versée par l’Etat français est imposable en France compte tenu de l’art. 21 CDI-F et c’est à juste titre que l’Office d’impôt n’en a tenu compte que pour fixer le revenu déterminant le taux (par. 2.4).

         - Il convient d’admettre la déduction forfaitaire pour primes d’assurance d’un montant de 3'000.- fr., en la répartissant entre la Suisse et la France en proportion des revenus ; en contrepartie les cotisations d’assurance-maladie déduites des pensions françaises - d’un montant moins élevé que la déduction forfaitaire - devront leur être ajoutées (par. 3).

         - Les contribuables revendiquent la déduction d’un rachat de cotisations auprès de la Caisse Y.________pour un montant de 16'850.- fr., puisqu’il concerne une pension relative à une activité salariée antérieure et que AX.________ a déclaré une activité salariée principale durant les années de calcul. Subsidiairement, ils demandent que les salaires déclarés soient considérés comme relevant d’une activité accessoire, de sorte que le forfait minimum de 700.- fr. pour frais d’acquisition du revenu soit déduit. La déduction de ces cotisations doit être refusée car elle ne peut être admise lorsque le contribuable a obtenu une taxation intermédiaire pour cessation d’activité et qu’il est au bénéfice de rentes et pensions de retraite. Un tel rachat ne peut pas être par ailleurs considéré comme une prime relevant de la prévoyance individuelle liée (OPP3), ni comme une prime relevant des assurances de rentes viagères. Par contre les salaires touchés (2765.- fr. brut en 1991 et 3'800.- fr. brut en 1992) rémunèrent effectivement une activité accessoire de sorte qu’un montant de 700.- fr. doit être déduit pour 1991 et 760.- fr. (20 % du revenu brut) pour 1992 (par. 5).

         - Le revenu imposable moyen en matière d’impôt cantonal et communal doit donc être fixé comme suit :

         (coller une photocopie)

(par. 6).

E.                               Les époux X.________ ont formé un recours par acte adressé le 8 novembre 2004 au Tribunal administratif tendant à la réforme de la décision sur réclamation de l’ACI en ce sens que l’impôt cantonal, communal et fédéral est calculé sans tenir compte des rentes versées par la Sécurité sociale américaine et française, qui ne sont pas imposables en Suisse compte tenu des art. XI al. 1^er CDI-USA et 21 CDI-F, et après déduction du montant de Fr. 16'850.- acquitté au titre de rachat de cotisations auprès de la Caisse Y.________.

F.                                Les recourants ont versé l’avance de frais requise en tant utile.

G.                               Dans ses déterminations du 10 décembre 2004, l’ACI a conclu au rejet du recours après avoir développé les arguments contenus dans la décision attaquée.

H.                               Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire par l’intermédiaire de leur conseil, qui invoque la prescription de la taxation de l’impôt fédéral direct et confirme les conclusions prises dans le recours en ce qui concerne l’impôt communal et cantonal.

I.                                   Par courrier du 22 mars 2005, l’ACI a admis que l’impôt fédéral direct était prescrit en l’absence d’acte d’instruction opéré entre la décision de taxation du 1^er mars 1996 et la décision sur réclamation du 8 octobre 2004.

J.                                 Le Tribunal a statué par voie de circulation.

K.                               Les arguments des parties seront repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent.

 

Considérant en droit

I. Impôt fédéral direct

1.                                Les recourants invoquent en premier lieu le moyen tiré de la prescription des créances d’impôt fédéral direct pour la période fiscale 1993/1994 en se référant à l’art. 128 de l’Arrêté sur l’impôt fédéral direct, abrogé par la loi sur l’impôt fédéral direct entrée en vigueur le 1^er janvier 1995. L’autorité intimée a reconnu à juste titre le bien-fondé de cette argumentation. Le Tribunal fédéral a en effet considéré que la prescription devait être examinée à l’aune de l’ancien droit lorsqu’elle était invoquée en relation avec des créances fiscales nées sous l’empire de l’AIFD (ATF C. c/ Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, du 2 octobre 2003, nos 2P.278/2002 et 2A.572/2002, cons. 3 ; ATF 126 II 1 cons. 2a p. 2/3 et les arrêts cités). L’art. 128 AIFD prévoit que les créances résultant de l’assujettissement à l’impôt fédéral direct se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l’échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci ; elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. Si cette prescription est interrompue, un nouveau délai de cinq ans commence à courir (Ernst Känzig/Urs Behnisch, « Die direkte Bundessteuer », vol. III, 2^ème éd., Bâle 1992, n° 12 ad art.128). In casu, l’ACI admet qu’aucun acte interruptif de prescription n’est intervenu entre le 1^er mars 1996, date de la décision de taxation, et le 8 octobre 2004, date de la décision sur réclamation. La prescription est donc bien acquise, étant précisé que le délai de l’art. 128 AIFD courait malgré l’existence d’une procédure de réclamation. Le recours ayant pour objet l’impôt fédéral direct doit donc être admis.

II. Impôt cantonal et communal

2.                                Concernant l’impôt cantonal et communal, il convient d’examiner tout d’abord les griefs des recourants liés à l’application des conventions de double-imposition passées avec les USA et la France.

3.                                a) La convention de double imposition américano-suisse de 1996, qui a abrogé celle de 1951, est entrée en vigueur lors de l'échange des instruments de ratification le 19 décembre 1997. Selon l'art. 29 ch. 2 litt. b CDI-USA 1996, les dispositions de la convention sont applicables pour la première fois aux impôts autres que ceux qui sont perçus à la source pour les périodes fiscales commençant le 1er janvier 1998. En l’espèce, il y a donc lieu d’appliquer l’ancienne convention du 24 mai 1951 (ROLF 1951 p. 895).

                   Son article XI prévoit ce qui suit :

« 1a. Les salaires, traitements et rétributions similaires, ainsi que les pensions, que les Etats-Unis, leurs subdivisions politiques ou leurs territoires allouent à des personnes physiques (à l’exception des ressortissants suisses qui ne sont pas en même temps ressortissants des Etats-Unis) ne sont pas imposables en Suisse.

b. Les salaires, traitements et rétributions similaires, ainsi que les pensions, que la Confédération suisse, ses établissements (« agencies ») et institutions (« instrumentalities »), ses subdivisions politiques ou d’autres autorités publiques allouent à des personnes physiques (à l’exception des ressortissants des Etats-Unis qui ne sont pas en même temps ressortissants suisses) ne sont pas imposables aux Etats-Unis.

2. Les pensions et rentes viagères privées qu’une personne physique domiciliée dans l’un des Etats contractants reçoit de l’autre Etat ne sont pas imposables dans cet autre Etat.

3. L’expression  « pensions » employée dans le présent article s’entend d’allocations périodiques versées en raison de services antérieurs ou en compensation de dommages corporels subis.

4. L’expression « rentes viagères » employée dans le présent article s’entend d’une somme déterminée, payable périodiquement à termes fixes pendant la vie entière ou pendant un nombre d’années défini, au titre de contre-prestation pour une compensation adéquate et entière en argent ou appréciable en argent. »

 

L’article XV al. 1^er litt. b a en outre cette teneur :

«Les doubles impositions seront évitées de la manière suivante : (…)

b. Lors de la fixation des impôts désignés à l’article I de la présente convention, la Suisse doit, s’il s’agit de personnes domiciliées en Suisse (…), exclure des bases de calcul les éléments du revenu provenant des Etats-Unis sur lesquels porte la présente convention et qui, d’après cette convention, ne sont ni exemptés de l’impôt des Etats-Unis ni au bénéfice d’une réduction du taux de cet impôt. (…). En revanche, lors de la fixation du taux d’impôt applicable, la Suisse conserve le droit de considérer aussi les éléments du revenu qui doivent être exclus des bases de calcul en vertu du présent alinéa.

 

b)                Les recourants estiment que les rentes qu’ils percoivent de la Sécurité sociale américaine sont imposables aux Etats-Unis et non pas en Suisse, selon le texte clair de l’alinéa 1^er de l’art. XI précité, puisqu’elles sont versées par l’Etat américain. Pour eux, rien ne permet d’en limiter la portée aux pensions allouées en raison de services antérieurs rendus dans la fonction publique. Ils font valoir que ce texte n’a pas à être interprété et que l’autorité intimée n’est pas habilitée à se fonder sur les explications données à son propos par le Conseil fédéral, les tribunaux et la doctrine suisses, qui ne lient pas l’Etat partenaire à la convention.

c)                Il se trouve cependant que les avis du Conseil fédéral, du Tribunal fédéral et de la doctrine sont unanimes. Les rentes versées par la Sécurité sociale américaine n’étaient tout simplement pas visées par la Convention de double imposition de 1951 et les recourants n’ont fourni aucune référence à un avis contraire, suisse ou américain, pour étayer leur position.

                   Dans son arrêt du 29 juin 1962 (ATF 88 I 125, JT 1963 I 540), le Tribunal fédéral, qui se réfère au commentaire de K. Locher sur cette convention, indique que la double imposition n’est pas exclue s’agissant d’éléments de revenus non couverts par la elle et donc non soumis à son art. XV al. 1^er litt. b - au même titre que pour les revenus ne provenant ni de source américaine ni de source suisse -, et que rien ne s’oppose à l’imposition en Suisse des rentes versées par la Sécurité sociale américaine auxquelles l’accord précité ne s’étend pas. La haute Cour fait en outre référence à la pratique des autorités fiscales américaines, qui agit de même avec les rentes AVS suisses.

                   Walter Ryser explique que la convention avec les Etats-Unis, qui est largement influencée par les conceptions  pratiquées par ce dernier pays en matière de fiscalité externe, se caractérise par le fait qu’elle ne couvre pas l’ensemble des revenus, mais ne vise que certains d’entre eux, et que la double imposition n’est atténuée que lorsqu’il s’agit de matières spécifiquement visées par la convention (« Introduction au droit fiscal international de la Suisse », Berne, 1980, p. 158 ss).

                   Enfin, le message du 10 mars 1997 Conseil fédéral relatif à la convention américano-suisse de 1996 est parfaitement clair : les rentes de sécurité sociale ne tombent pas dans le champ d’application matérielle de la convention de 1951 et une double imposition en résulte pour les rentes américaines, imposées par les Etats-Unis à la source depuis 1984, alors même qu’il n’y a pas double imposition pour les rentes de la sécurité sociale suisse versées à des personnes résidant aux Etats-Unis, dès lors qu’il n’y a pas d’imposition à la source suisse (FF 1997 II 987). Cette lacune a été comblée à l’alinéa 4 de l’art. 19 de la convention de 1996, qui, on l’a vu plus haut, n’est cependant pas applicable en l’espèce (cf. aussi Peter Locher, « Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz », Berne 2000, p. 473).

d)                Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que l’autorité a considéré les rentes versées par la Sécurité sociale américaine aux époux X.________ comme un élément de revenu imposable en Suisse dans ses décisions de taxation relatives à la période fiscale 1993-1994.

4.                                a) La Convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-F), entrée en vigueur le 26 juillet 1967 et dans sa teneur applicable à la période de taxation en cause (RO 1967 p. 1119), prévoit notamment ce qui suit :

« Art. 20

Sous réserve des dispositions de l’art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.

 

Art. 21

Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un Etat contractant ou l’une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du droit public de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans l’Etat contractant d’où proviennent ces rémunérations.

 

Art. 23

Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans cet Etat.»

 

b)                Les recourants soutiennent que l’imposition des rentes de la sécurité sociale française est régie par l’art. 21 CDI-F eu égard au caractère public de l’institution qui verse les prestations, que le travail antérieur ait effectué pour l’Etat ou pour un employeur ordinaire. Pour eux, le texte de la convention est clair et ne souffre pas d’autre interprétation. Etant de nationalité française, ils en déduisent que les rentes qu’ils perçoivent ne peuvent pas être imposées en Suisse.

                   L’autorité intimée est d’avis que les termes de « services rendus actuellement ou antérieurement » se comprennent comme des prestations effectuées en faveur de l’Etat, de sorte que l’art. 21 CDI-F n’est pas applicable en l’espèce.

c)                La formulation précitée n’est pas isolée. On la retrouve dans la convention de double imposition conclue avec l’Allemagne le 11 août 1971 (art. 19 al. 1^er), comme dans celles qui lient la Suisse à l’Irlande et l’Italie (voir en particulier l’art. 18 de la première et l’art. 19 de la seconde). Dans leur commentaire de la convention Suisse-Allemagne, Locher/Meier/von Siebenthal et Kolb expliquent que les rentes versées sur la base des lois d’assurances sociales allemandes et suisses ne tombent ni sous l’art. 18 (semblable à l’art. 20 CDI-F), qui ne concerne que les pensions privées versées par un ancien employeur, ni sous l’art. 19 al. 1^er (semblable à l’art. 21 CDI-F) car cette disposition n’est applicable qu’aux éléments de revenus versés par l’Etat en raison de services rendus dans la fonction publique. A défaut de règle de partage visant les rentes de la sécurité sociale, celles-ci sont soumises à impôt exclusivement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire conformément à l’art. 21 (semblable à l’art. 23 CDI-F) et à une pratique constante (« Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland », Bâle, B.19.1 n° 7). Cette systématique correspond au demeurant à celle du modèle de convention de l’OCDE : l’art. 18, qui traite des pensions privées, ne s’étend pas aux rentes de la sécurité sociale ; l’art. 19 al. 2, qui traite des pensions versées au titre de services rendus dans la fonction publique, ne concerne pas les prestations de la sécurité sociale ; celles-ci sont donc en principe comprises dans les « autres éléments du revenu » visés par l’art. 21 (Peter Locher, op. cit., p. 462, E.1, p. 471, G.1, et p. 480, B.1.). Dans son commentaire du modèle de convention, le Comité des affaires fiscales de l’OCDE propose en outre, aux Etats désireux de convenir bilatéralement que l’Etat de la source a le droit d’imposer les sommes payées en application de sa législation sur la sécurité sociale, d’ajouter un paragraphe à cet effet à l’art. 18 (cf. OCDE, « Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune », vol. I, C (18)-1). Une telle disposition ne figure pas dans la convention conclue entre la Suisse et la France. Il faut en déduire que les rentes de la sécurité sociale française comme les rentes AVS suisses sont imposables par l’Etat où réside le bénéficiaire en application de l’art. 23 CDI-F.

d)                Cela étant, le grief des recourants relatif à l’imposition des pensions versées par la sécurité sociale française doit être écarté.

5.                a) Dans leur réclamation, les époux X.________ demandaient que le rachat effectué auprès de la Caisse Y.________en 1992 soit pris en compte au titre de déduction ou à tout le moins que les revenus perçus en 1991 et 1992 (2765.- fr. brut en 1991 et 3'800.- fr. brut en 1992) soient traités comme des revenus accessoires. Cette dernière solution ayant admise par l’autorité intimée dans sa décision sur réclamation, les recourants persistent néanmoins à solliciter une déduction pour le rachat précité, étant précisé qu’il s’agissait selon eux d’une assurance complémentaire à la sécurité sociale américaine constituée par des cotisations de la société Z.________avec participation des employés sur les salaires versés aux USA.

                   En premier lieu, il faut noter que la preuve d’un rachat n’a pas été apportée, la pièce produite – à savoir une lettre du 4 février 1992 de la Caisse Y.________à Z.________– ne l’établit pas. En outre, on ne sait pas, dans le cas où le rachat a été effectué, s’il est le fait de l’ancien employeur des recourants (auquel la lettre précitée était adressée) ou des recourants eux-mêmes.

b)                Dans cette dernière hypothèse toutefois, la déduction revendiquée ne pourrait en tout état de cause pas être accordée pour les motifs suivants.

                   La question doit être examinée à l’aune du droit applicable à l’époque, à savoir l’art. 23 litt. i, i bis et j de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), telle que modifiée par la loi du 21 mai 1986 (cf. R. 1986 p. 175 et l’Exposé des motifs dans le BGC 1 A printemps 1986 p. 465 ss) suite à l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) et en particulier les dispositions suivantes :

« Art. 81 al.2 

Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. 

Art. 82

1. Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle.

2. Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises pour les cotisations».

                   Les formes reconnues de prévoyance dite liée, 3^ème pilier A, ont été définies dans une ordonnance du Conseil fédéral du 13 novembre 1985 (OPP3 ; cf. concernant sa teneur à l’époque BGC précité p. 517).

                   Cela étant, l’art. 23 litt. i LI prévoyait la déduction des primes et cotisations payées en vertu de la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle et l’art. 23 litt. i bis LI la déduction des montants, primes et cotisations versées pour la constitution d’une forme reconnue de prévoyance individuelle liée dans les limites autorisée par la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle. Ces dispositions étaient également applicables en cas de rachat d’années d’assurance (BGC précité, p. 469 ; RDAF 2001 II 138).

                   Concernant le 2ème pilier, la formation de la prévoyance professionnelle est en principe close à 65 ans pour les hommes. Le rapport d’assurance peut se maintenir et l’assuré continuer à améliorer son 2^ème pilier ultérieurement uniquement si les statuts de la caisse de pensions font dépendre la naissance des prestations de vieillesse de la fin de l’activité lucrative et que celle-ci est poursuivie par l’assuré (art. 13 al. 2 LPP ; Jean-Marc Rivier, « Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune », 1998, p.423 ; Danielle Yersin, « L’échéance des prestations provenant du 2^ème et 3^ème pilier A et le moment de leur imposition », in Revue fiscale 1990 p. 234-235 ; Conférence suisse des impôts, « Prévoyance et impôts », cas A.4.1.2). Ce n’est que dans ce cadre que des déductions de cotisations peuvent être admises. Par ailleurs, à certaines conditions, les cotisations versées à une institution étrangère peuvent être assimilées à des cotisations du 2^ème pilier et faire l’objet d’une déduction (Conférence suisse des impôts, op. cit., cas A.3.3.1).

                   En l’occurrence, le rachat prétendument effectué serait intervenu en 1992, soit après l’âge de la retraite AVS du recourant et de son épouse, alors que ceux-ci n’exerçaient plus d’activité lucrative pour la société Z.________et qu’ils avaient fait valoir leur droit aux prestations de retraite liée à leur ancienne activité ainsi qu’à une taxation intermédiaire pour cessation d’activité lucrative. Dès lors, même si le rapport d’assurance conclu avec la Caisse Y.________était assimilé à un 2^ème pilier, ledit rachat ne peut pas faire l’objet d’une déduction en vertu de l’art. 23 litt. i LI.

                   Pour ce qui est du 3^ème pilier A, la doctrine était divisée à l’époque sur la question de savoir si les prestations de vieillesse étaient échues à l’âge-terme de l’AVS ou si la couverture d’assurance pouvait se poursuivre au-delà de celui-ci comme dans le cas du 2^ème pilier (cf. notamment Danielle Yersin, op. cit., p. 235 ; Felix Richner, « Zeitpunkt des Zufliessens von Vorsorgeleistungen », in Archives de droit fiscal suisse n° 62 p. 539 et 540 ; depuis 2001, la question est expressément réglée à l’art. 3 al. 1 et 7 al. 3 OPP3 qui fixent l’échéance au plus tard à l’âge ordinaire de la retraite AVS). En tout état de cause cependant, il n’était pas possible de verser des cotisations au troisième pilier A en cas de cessation d’activité lucrative ni par conséquent de faire valoir une déduction à ce titre (Jean-Marc Rivier, op. cit. p. 427). Au vu du cas qui nous occupe, il convient encore d’ajouter que le contrat d’assurance conclu à l’étranger ne peut jamais être assimilé à une forme de prévoyance individuelle liée (Danielle Yersin, « L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle », in Archives de droit fiscal suisse n° 62 p. 135 ; ATF 117 Ib 359). Le rachat prétendument effectué n’entre donc pas dans les vues de l’art. 23 litt.i bis LI.

                   Quant à l’art. 23 litt. j LI, il consacrait un privilège fiscal pour la prévoyance individuelle libre, 3^ème pilier B, non accordé en revanche sur le plan fédéral, en permettant la déduction de primes et cotisations versées en vue d’acquérir une assurance de rente viagère visant un but de prévoyance. Cette disposition était précisée par un règlement du 28 janvier 1987 (RARV, R. 1987 p. 16). Les recourants, comme l’a remarqué à juste titre l’autorité intimée, n’ont toutefois pas satisfait aux conditions posées par ce règlement, notamment à son art. 8, qui exige la remise d’une attestation de l’établissement d’assurance distinguant les primes et cotisations d’assurance déductibles des autres.

                   Le dernier grief des recourants doit en conséquence être écarté.

6.                Vu ce qui précède, le recours formé en matière d’impôt fédéral direct doit être admis et la décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 annulée en ce qui le concerne, tandis que le recours formé en matière d’impôt cantonal et communal doit être rejeté et la décision sur réclamation maintenue en cette matière. Une partie des conclusions des recourants étant accueillie, ils supporteront un émolument réduit et se verront allouer des dépens partiels (art. 55 LJPA).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours formé en matière d’impôt fédéral direct est admis.

II.                                 La décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 par l’Administration cantonale des impôts est annulée en tant qu’elle concerne l’impôt fédéral direct.

III.                                Le recours formé en matière d’impôt cantonal et communal est rejeté.

IV.                              La décision sur réclamation rendue le 8 octobre 2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt cantonal et communal.

V.                                Un émolument réduit est mis à la charge des recourants à hauteur de 1500.- (mille cinq cents) francs ; il est partiellement compensé par l’avance de frais effectuée à hauteur de 1000.- (mille) francs.

VI.                              L'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances, doit à AX.________ et BX.________ des dépens partiels, arrêtés à 400 (quatre cents) francs

 

Lausanne, le 10 avril 2006

 

Le président:                                                                                             La greffière :

                                                                                                                     

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)