CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt partiel du 21 juin 2005

Composition

M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Dino Venezia , assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.

recourants

M. X.________, à I.________, représenté par le Centre social protestant-Vaud, Rue Beau-Séjour 28, à Lausanne,

Mme X.________, à I.________, représentée par le Centre social protestant-Vaud, Rue Beau-Séjour 28, à Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

Objet	Impôt sur le revenu et la fortune
	Recours M. X.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2004 (rappel d'impôt et prononcé d'amendes; impôt cantonal et communal, périodes 1997-1998 à 2001-2002; impôt fédéral direct, périodes 1995-1996 à 2001-2002)

Vu les faits suivants

A. Après une période de chômage, M. X.________ a travaillé successivement chez ******** (missions temporaires), puis chez Y.________ SA, à I.________ jusqu’en 1996, date à laquelle il aurait été licencié pour n’avoir pas été en mesure de reprendre son emploi, suite à un accident survenu en 1995. Il a requis de l’Office cantonal de l’assurance-invalidité de pouvoir bénéficier d’une rente. Dans l’attente d’une décision, il a perçu avec son épouse l’aide sociale des services sociaux lausannois, car son état de santé ne lui permettait pas d’être apte au placement et, partant, de prétendre à l’indemnité de chômage. Par décision du 30 juin 2000, une demi-rente AI lui a été octroyée ; le versement rétroactif aurait été entièrement compensé par les avances des services sociaux. En outre, des prestations complémentaires ont été octroyées aux époux X.________ dès cette date.

Durant la périodes de taxation 1995-1996 (années de calcul 1993-1994), les époux X.________ ont déclaré un revenu imposable de 40'200 francs ; durant les périodes 1997-1998 à 2001-2002 (années de calcul 1995-1996 à 1999-2000), ils ont annoncé un revenu imposable égal à zéro francs. Ils ont constamment déclaré en outre une fortune imposable nulle. Des décisions de taxation définitive leur ont été notifiées sur cette base, tant en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal.

B. En date du 12 mars 2002, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) informait les époux X.________ de ce qu’elle ouvrait une procédure à leur encontre pour soustraction d’impôt ; en effet, suite à des renseignements parvenus à l’ACI, il est ressorti que le contenu des déclarations d’impôt de ces derniers pour les périodes 1995-1996 à 2001-2002 serait inexact.

Les contribuables ont alors répondu, par courrier du 28 mars 2002, qu’il devait s’agir de l’activité indépendante que M. X.________ avait embrassée depuis son incapacité de travail sous le nom « H.________ » et non inscrite au registre du commerce. Ils ont reconnu que ce dernier avait reçu des mandats pour le compte des entreprises Z.________ SA, à J.________, et A.________ SA, à E.________ et perçu des avances pour divers travaux d’entretien de bâtiments confiés à des auxiliaires dont aucun n’aurait touché plus de 2'000 francs par an. M. X.________ a en outre admis qu’il n’avait pas tenu de comptabilité, dès lors qu’il ne pensait pas gagner de l’argent avec cette activité. Les contribuables, qui ont produit des comptes lacunaires, ont invité en outre l’ACI à s’adresser à leur mandataire, B.________, du bureau lausannois de ******** SA, courtage et gestion en assurances.

Par courrier du 10 avril 2002, les contribuables ont été requis par l’ACI de fournir diverses pièces comptables, dont notamment des extraits bancaires couvrant les périodes susdésignées. M. X.________ a été reçu en compagnie de B.________ dans les bureaux de l’ACI le 20 juin 2002 ; il a confirmé, d’une part, qu’il avait débuté une activité indépendante fin 1998, d’autre part, qu’il avait été employé par le passé de l’entreprise Z.________ SA.

L’intégralité des pièces dont la production a été requise par l’ACI n’a cependant pas été produite et un délai supplémentaire a été octroyé à M. X.________. Ce dernier a été reçu une seconde fois seul le 13 décembre 2002, après un séjour de plusieurs mois en Macédoine, son pays d’origine, au cours duquel il aurait été victime d’une hémorragie interne. Durant cet entretien, l’ACI a relevé dans les extraits bancaires BCV un versement de 32’000 francs, le 16 mars 2001. M. X.________ a expliqué que ce montant provenait de sa famille ; il aurait hérité de biens-fonds dont le produit de la vente, 120'000 francs, aurait été déposé sur un compte ouvert auprès de la Yougo-Banka. A la suite de la guerre civile ayant déchiré l’ex-Yougoslavie, cette banque aurait été nationalisée avant d’être privatisée et de changer de nom et d’actionnaires. M. X.________ a expliqué à l’ACI qu’il ne pouvait pas récupérer son avoir ; grâce à un prélèvement mensuel maximal de 100 francs (portés à 200 francs par mois depuis), il aurait toutefois récupéré entre 8'000 et 9'000 francs. Des extraits de comptes requis par l’ACI auprès de la Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, il ressort par ailleurs que des revenus de 117’319 francs ont été annoncés pour le compte de l’intéressé entre 1996 et 2002, dont 55'160 réalisés auprès de Z.________ SA.

C. Par avis de prochaine clôture du 12 septembre 2003, l’ACI a annoncé aux contribuables qu’à l’issue de son instruction, elle allait procéder à des reprises dans les montants déclarés durant les périodes 1995-1996 à 2001-2002. Les contribuables s’y sont opposés et ont produit, le 31 octobre 2003, la comptabilité de M. X.________ durant les années 1996 à 2001. A l’issue de cette production, l’ACI, par décision du 10 septembre 2004, a effectué les reprises suivantes (le tableau fait référence aux années de calcul):

Eléments soustraits	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	Totaux
Activité indépendante pour le compte de Z.________ SA	27’000	27’000	31’950	24’300	16’200	26’471			152’921
./. AVS à charge				- 4’071	-2’714	-5’261			-12’046
Encaissements C.________					1’120				2’490
Mandats A.________ SA						14’800			14’800
Activité indépendante Z.________ SA, C.________, A.________ SA, D.________, conciergerie, etc.							76’738	118’094	194’832
Reprises s/ revenu	27’000	27’000	31’950	20’229	14’606	36’010	76’738	118’094	351’627
Compte auprès de la Yougo-Banka				120’000		120’000		120’000	360’000
Reprise s/fortune				120’000		120’000		120’000	360’000

a) Sur la base de ces reprises, les éléments suivants ont été pris en considération, s’agissant de l’impôt cantonal et communal :

Période	Revenu imposable	Revenu déclaré	Fortune imposable	Fortune déclarée
1995-1996	(prescription)	(prescription)	(prescription)	(prescription)
1997-1998	29’600	0	140’000	0
1999-2000	36’300	0	138’000	0
2001-2002	116’000	0	142’000	0

L’ACI a alors procédé aux rappels d’impôt sur le revenu suivants:

Années	Canton	Commune de I.________	Total
1997	1'788,10	1'455,45	3'243,55
1998	1'788,10	1'455,45	3'243,55
1999	2'383,25	1'939,95	4'323,10
2000	2'383,25	1'939,85	4'323,10
2001	11'680,70	9'507,55	21'188,25
2002	11'680,70	9'507,55	21'188,25
Totaux	31'704,10	25'805,70	57'509,80

ainsi qu’aux rappels d’impôt sur la fortune :

Années	Canton	Commune de I.________	Total
1997	287,00	233,60	520,60
1998	287,00	233,60	520,60
1999	280,55	228,35	508,90
2000	280,55	228,35	508,90
2001	206,10	167,75	373,85
2002	206.10	167,75	373,85
Totaux	1'547,30	1'259,40	2'806,70

b) Toujours dans la même décision, mais s’agissant de l’impôt fédéral direct, l’ACI a retenu les éléments suivants :

Période	Revenu imposable	Revenu déclaré
1995-1996	67’200	40’200
1997-1998	41’800	0
1999-2000	43’000	0
2001-2002	115’400	0

Elle a ainsi procédé aux rappels d’impôt suivants :

Années	Dus	Facturés	Compléments à payer
1995	1’130	222	908
1996	1’130	222	908
1997	204	0	204
1998	204	0	204
1999	228	0	228
2000	228	0	228
2001	4’273	0	4’273
2002	4’273	0	4’273
Totaux	11’670	444	11’226

c) Des amendes pour soustraction fiscale ont par ailleurs été infligées aux contribuables, dans la mesure suivante :

Période de taxation	Impôt cantonal et communal	Impôt fédéral direct
1995-1996	0	1’800
1997-1998	7'500	400
1999-2000	9'600	400
2001-2002	43'100	8’500
Totaux	60’200	11’100

D. Les époux X.________ ont interjeté une réclamation contre la décision de l’ACI de rappels d’impôt et de prononcé d’amendes du 10 septembre 2004 ; ils se sont référés aux pièces comptables produites durant l’enquête et ont, notamment, rappelé que leurs avoirs auprès de la Yougo-Banka par 120'000 francs n’existaient plus.

Par décision du 2 décembre 2004, l’ACI a cependant rejeté cette réclamation.

E. En temps utile et par la plume du Centre social protestant, les époux X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision du 2 décembre 2004 dont ils demandent l’annulation. Dans leurs écritures complémentaires, ils expliquent que le bénéfice que M. X.________ a retiré des mandats qui lui ont été confiés notamment par Z.________ SA et A.________ SA était nul ou insignifiant, de sorte qu’ils ont renoncé à les déclarer ; ils se réfèrent à cet égard aux pièces comptables produites durant l’enquête. En outre, ils rappellent que Yougo-Banka a définitivement disparu en 1993 et que M. X.________, à l’inverse des résidents en ex-Yougoslavie, n’a pas eu la possibilité d’effectuer des retraits mensuels. Enfin, ils soutiennent ne pas avoir d’autres revenus que leurs rentes d’invalidité et les prestations complémentaires qui leur sont servies.

L’ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Le magistrat instructeur a informé les parties de ce que l’instruction porterait, dans un premier temps, exclusivement sur les taxations des périodes concernées et qu’un arrêt partiel serait rendu sur ce volet. L’instruction portant sur la soustraction fiscale reprochée aux contribuables a donc été suspendue et ce n’est qu’une fois les taxations entrées en force qu’elle sera reprise.

F. Le tribunal a tenu audience en ses locaux le 24 mai 2005, au cours de laquelle il a entendu M. X.________, ainsi que les représentants de l’ACI, Cédric Briand et Patrick Fuchs.

a) M. X.________ a confirmé qu’à la suite d’un accident de travail survenu en 1995, il n’avait pas pu poursuivre son activité chez Y.________ SA et a été licencié à la fin de la période de protection. Compte tenu de son état de santé, il n’a pas pu bénéficier de l’indemnité de chômage et a perçu l’aide sociale avant qu’une demi-rente d’assurance-invalidité ne lui soit octroyée. Son état s’étant aggravé, une demande de révision, afin de pouvoir bénéficier d’une rente complète, serait en cours à l’A.I. S’agissant de son activité pour le compte de Z.________ SA, M. X.________ s’est en revanche montré plus confus. Il a tout d’abord expliqué que c’est son fils qui travaillait pour cette société. Il a cependant reconnu qu’il s’était engagé à effectuer des travaux d’entretien pour le compte de Z.________ SA ; il a ajouté qu’il recevait sur son compte des avances pour acheter du matériel et qu’il reversait à Z.________ SA, comme à A.________ SA, après achat de matériel ou de marchandises, le solde des montants qui lui avaient été avancés à cette fin. M. X.________ n’a pas caché la singularité de ce système qui perdurerait selon lui, sans son concours désormais, puisqu’il assure avoir cessé toute collaboration avec ces deux sociétés.

A l’issue du contrôle AVS, il a décidé de se mettre à son propre compte sous l’enseigne « H.________ ». M. X.________ explique qu’il n’a lui-même rien gagné avec Z.________ SA comme avec A.________ SA ; il a cependant continué à accepter ces mandats essentiellement pour rendre service à son fils, lequel ignore tout des métiers du bâtiment. Il fait valoir en quelque sorte que les sommes dont son compte BCV a été crédité par Z.________ SA et A.________ SA ne peuvent être reprises à titre de revenu et qu’il convient de déduire les sommes qu’il a reversées à ces deux sociétés. En outre, il soutient avoir versé des salaires à divers auxiliaires, des requérants d’asile la plupart du temps, auxquels il aurait confié des tâches qu’il n’était plus, en raison de son état de santé, en mesure d’exécuter lui-même pour Z.________ SA et A.________ SA ; il revendique également la déductibilité de ces salaires.

b) En outre, le tribunal a procédé à l’audition de B.________ en qualité de témoin. On retient en substance des explications de ce dernier que M. X.________ avait fait une première demande d’assurance-invalidité, suite à deux accidents survenus en 1996 qui l’ont rendu incapable de poursuivre son activité ; il a été reconnu invalide à un taux de 60% et une demi-rente lui a été accordée. Son état se serait toutefois aggravé et une demande de révision est actuellement en cours à l’AI. B.________ a confirmé que M. X.________ n’avait pas droit à l’indemnité de chômage compte tenu de son état de santé, mais que ses médecins l’avaient encouragé à reprendre une activité.

S’agissant des relations avec Z.________ SA, B.________ a parlé d’un malentendu ; il aurait oralement été convenu que M. X.________ conserve le statut d’indépendant et reçoive des mandats de cette société pour des travaux d’entretien de ses locaux. Lors du contrôle AVS chez Z.________ SA, M. X.________ aurait cependant été traité en tant que salarié de cette entreprise, de sorte que celle-ci a dû payer les cotisations paritaires. A la suite de ce contrôle, M. X.________ s’est inscrit en qualité d’indépendant auprès d’une caisse de compensation AVS. Comme il ne pouvait plus effectuer lui-même les travaux d’entretien pour Z.________ SA en raison de son état de santé, il s’est trouvé dans l’obligation, pour ne pas perdre ce mandat, d’engager du personnel, le plus souvent des requérants d’asile, qu’il ne connaissait pas et dont il se contentait parfois de noter le nom en phonétique.

B.________ a confirmé qu’M. X.________ n’avait déclaré aucun salaire, ni à l’AVS, ni à l’impôt à la source et n’avait jamais tenu de comptabilité, avant le décompte produit le 31 octobre 2003 pour les exercices 1999 à 2001. Cette comptabilité, établie après coup à partir des mouvements du compte bancaire de l’intéressé, démontrerait, selon lui, que l’activité indépendante de M. X.________ n’a dégagé que des pertes. B.________ a récapitulé le total des salaires sur la base d’un simple carnet - difficilement lisible par surcroît - dans lequel M. X.________ relevait les montants qu’il avait payés ; il n’a en revanche jamais disposé de quittances des récipiendaires. C’est sur la base de ce décompte que M. X.________ aurait déclaré à la caisse de compensation AVS des salaires pour les années 1999 à 2001.

c) En ce qui concerne les éléments de sa fortune, M. X.________ a rappelé qu’il avait acquis pour environ 100'000 francs de bons de caisse auprès de la Banque cantonale vaudoise ; il aurait vendu ces titres à l’échéance en 1993 pour en placer une partie auprès de la Yougo-Banka, ce afin de subvenir aux besoins de sa mère, hébergée en ex-Yougoslavie dans une maison de retraite. Or, cet établissement ayant disparu, il prétend avoir définitivement perdu ce montant. B.________ a expliqué sur ce volet que seuls les doubles-nationaux avaient pu récupérer tout ou partie de leurs avoirs par des versements mensuels de 100 ou 200 francs ; M. X.________ n’aurait toutefois rien touché. S’agissant de la somme de 32'000 francs qui apparaît sur son compte en banque en 2001, M. X.________ a expliqué que cette somme provenait d’un prêt de son fils et de son frère, afin qu’il puisse acquérir un bus pour son activité.

d) Cédric Briand, pour l’ACI, a, pour sa part, expliqué que l’instruction de ce dossier avait été rendue particulièrement délicate au vu des pièces produites par les contribuables pour la période 2001-2002 ; il a fallu près de dix-huit mois à l’autorité de taxation pour rétablir la comptabilité de M. X.________ et, à chaque fois, celle-ci a pris en considération la solution la plus favorable aux contribuables. L’essentiel pour lui serait de retenir que M. X.________ a, durant les périodes concernées, toujours exercé une activité lucrative que les contribuables ont dissimulée au fisc ; preuve en est, selon lui, le résultat du contrôle AVS opéré chez Z.________ SA à l’issue duquel des cotisations ont été réclamées à l’intéressé.

G. Postérieurement à l’audience, l’ACI a produit les décisions de taxation définitive qui n’avaient pas été versées au dossier. B.________ a produit une copie du décompte que l’Agence communale d’assurances sociales de I.________ a adressé à M. X.________ le 20 avril 2004 ; il ressort de ce document que M. X.________ a déclaré avoir versé les salaires suivants : 35'166 francs en 1999, 28'880 francs en 2000 et 4'995 francs en 2001. Au total, des cotisations sociales paritaires pour un montant de 10'501 fr.25 lui ont donc été réclamées.

Considérant en droit

1. a) Le présent arrêt a exclusivement trait à l’examen du recours, en tant que celui-ci est dirigé contre la taxation des périodes concernées et par conséquent contre les reprises effectuées par l’autorité intimée tant au revenu qu’à la fortune déclarés par les recourants. L’instruction du recours contre les amendes infligées aux recourants pour soustraction fiscale a en revanche été suspendue.

En effet, l'art. 6 CEDH garantit au prévenu le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination, donc au contribuable de garder le silence dans une procédure pénale ouverte à son encontre pour soustraction fiscale (v. CourEDH, arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, in RDAF 2001 II 1, cons. 64 et ss). Cette disposition protège ainsi le contribuable contre l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation où il a l'obligation, à l’inverse - ainsi qu’on le verra au considérant 2c) ci-dessous -, de collaborer à l'établissement de ses éléments imposables (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées).

b) En l’occurrence, les recourants contestent aussi bien la totalité des reprises auxquelles l’autorité intimée a procédé dans le cas d’espèce que les amendes qui leur ont été infligées. On retire de leurs explications qu’en substance, s’ils reconnaissent n’avoir pas déclaré les revenus que M. X.________ a retirés de l’activité indépendante qu’il a exercée depuis son accident, cela n’aurait rien changé au contenu de leurs déclarations ; ils se réfèrent aux pièces produites et indiquent que le bénéfice réalisé est, compte tenu des charges d’exploitation, de toute façon nul ou proche de zéro franc. Ils contestent en outre la reprise ayant trait à la fortune déclarée et font savoir que l’avoir de 120'000 francs placé auprès de la Yougo-Banka est définitivement perdu depuis 1993, vu la disparition de celle-ci.

Dans ces conditions, le tribunal est d’avis que seule une séparation nette entre la procédure de taxation proprement dite et la procédure de soustraction est de nature à respecter les principes dégagés par l’art. 6 CEDH. Ainsi, les recourants n’ont pas à redouter que des éléments établis dans la procédure de taxation puissent être utilisés à leur encontre dans la procédure pénale.

2. Sur le plan procédural, on relève que le rappel d’impôt est notifié à l’issue d’une procédure de révision au détriment du contribuable. Il s’agit d’une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, tel étant le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053 du 20 décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).

a) En matière d'impôt direct cantonal et communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux art. 107 à 109 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’à la date précitée, donc applicable aux périodes 1997-1998 et 1999-2000). L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du contribuable « (...)dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours ». Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle exigeait seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a été remplacée par l’art. 207 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur depuis le 1^er janvier 2001 et donc applicable à la période de taxation 2001-2002. A teneur de cette disposition :

«Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante. »

aa) Tant s’agissant de l’ancien que du nouveau texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss; v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).

bb) On rappellera par ailleurs que la LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la LIFD).

b) S'agissant du droit fédéral, la LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son article 151 al. 1, le rappel d'impôt, notamment « lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète(...)». Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.

c) Toujours sur le plan formel, on rappellera que, selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition ne s'applique, on l’a vu au considérant 1a), qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (v. ATF 2A.67/2004 & 2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2., références citées).

L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. articles 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe (v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin 2000 ; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février 1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s’étend du reste à la procédure de rappel d’impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3 LI ; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S’agissant du fardeau de la preuve, on retient dans la règle qu’il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

Le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit fiscal 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêt FI 1991.0036, du 6 octobre 1993, consid. 3).

3. Dans le cas d’espèce, les recourants ne contestent pas avoir dissimulé à l’autorité de taxation les revenus que M. X.________ a réalisés dans le cadre de son activité d’entretien de bâtiments (que celle-ci soit considérée comme indépendante ou salariée) ; il est dès lors établi que les faits étaient inconnus de l’autorité lorsque les taxations définitives sont entrées en force. La première condition du rappel d’impôt est ainsi réunie. L’essentiel du débat va toutefois porter sur la deuxième condition, à savoir le caractère incomplet des taxations entrées en force. En effet, les recourants soutiennent qu’en réalité, le bénéfice que M. X.________ a retiré de cette activité serait équivalent à zéro franc, de sorte que les reprises effectuées au revenu déclaré ne devraient pas, selon eux, être confirmées.

a) On rappellera tout d’abord qu’en l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, op. cit., § 7 n° 24, p. 77). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Ryser/Rolli, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.

aa) En droit fiscal suisse, on entend de façon générale par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Rivier, op. cit., p. 301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette, se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même qu'à l'art. 20 al. 1 LI.

Le produit de l’activité indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (articles 20 al. 1 lit. b aLI et 21 LI) que selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans l’autre. Son montant est déterminé d’après l’évolution du patrimoine professionnel ; il est constitué par la différence entre l’état de ce patrimoine en début et en fin d’exercice, augmentée des prélèvements privés et diminuée des apports. La base d’imposition ainsi définie ressort soit du bilan, soit du compte d’exploitation (art. 958 CO), soit des états que doit produire le contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 344). C'est donc à partir du revenu net que sera calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par le contribuable et des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont exposées (cf., outre Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).

bb) Le Code des obligations exige en effet du commerçant indépendant de tenir les livres exigés par la nature et l’étendue de ses affaires (art. 957 CO). Lorsqu’en revanche, il n’est pas tenu d’avoir une comptabilité, le contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (exigence jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD, 88 al. 1 aLI et 175 al. 2 LI). L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité, doivent conserver pendant dix ans (cf. Rivier, op. cit. pp. 347-348).

Dès lors, le bénéfice net imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la comptabilité commerciale et justifiées par l’usage commercial; le bénéfice brut peut donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les déductions autorisées, les articles 27 al. 1 LIFD, 23 aLI et 31 LI comprennent les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, les amortissements et provisions, les pertes d’exploitation et les intérêts de dettes, ce à condition qu’ils aient été comptabilisés. Peu importe en revanche que l’activité indépendante soit exercée à titre principal ou accessoire (sur ce point, outre les auteurs déjà cités, Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97).

b) Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a estimé que M. X.________ avait réalisé, dans le cadre d’une activité indépendante d’entretien d’immeubles, les revenus suivants :

Années de calcul	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	Totaux
Activité indépendante pour le compte de Z.________ SA	27’000	27’000	31’950	24’300	16’200	26’471			152’921
./. AVS à charge				- 4’071	-2’714	-5’261			-12’046
Encaissements C.________					1’120				2’490
Mandats A.________ SA						14’800			14’800
Activité ind. selon comptes - A.________ SA - Z.________ SA - C.________ 1.2.99 - C.________ 29.12.99 - D.________ 19.7.00 Total produits ./. Charges: - AVS - Natel - Frais de camionnette - Frais justifiés par pièces Total charges Revenu net							55'621,80 41'731,45 1'370,00 1'530,00 _______ 100'253,05 -786,00 -1'781,00 -14'400,00 -6'547,30 -23'514,30 76'738,75	77'498,15 77'272,95 2'050,00 156'821,10 -786,00 -2'480,00 -16'200,00 -19'260,50 -38'726,50 118'094,60	194’832
Reprises s/ revenu	27’000	27’000	31’950	20’229	14’606	36’010	76’738	118’094	351’627

aa) On peut laisser indécise la question de savoir la période à compter de laquelle M. X.________ a exercé une activité sous la forme indépendante. Si l’on se fie à ses explications, M. X.________ n’aurait exercé telle activité qu’à compter de 1999, soit lorsqu’un contrôle de l’AVS a fait apparaître des difficultés dans ses relations avec Z.________ SA et lorsqu’il ne bénéficiait pas encore d’une demi-rente de l’AI. Jusqu’alors, à l’en croire, il aurait été salarié de cette société en complément, jusqu’en 1995 à tout le moins, de son activité salariée principale.

L’essentiel consiste en effet à retenir que, depuis l’année de calcul 1993, M. X.________ a perçu directement des montants de Z.________ SA. Supposé en effet qu’il faille donner raison aux recourants quant au mode d’exercice de l’activité de M. X.________, ceux-ci n’étaient de toute façon pas dispensés de les déclarer au fisc.

bb) S’agissant des périodes de taxation 1995-1996 et 1997-1998 (années de calcul 1993-1994 et 1995-1996), les recourants n’ont produit aucun état financier ; pour la période suivante, 1999-2000 (années de calcul 1997-1998), l’état financier versé au dossier est incomplet. En outre, ils n’ont, en dépit de la réquisition de l’autorité fiscale, produit aucun extrait, ni relevé de compte en banque.

L’autorité intimée s’est fondée uniquement sur le résultat du contrôle AVS effectué au sein de l’entreprise Z.________ SA, à J.________; or, à l’issue de ce contrôle, il est ressorti que les montants figurant au tableau ci-dessus, deuxième ligne, avaient bien été versés à M. X.________ pour le nettoyage des locaux de cette entreprise de fabrication et de distribution de valves. La Caisse AVS de la Fédération patronale vaudoise, sur la base de ces montants, a du reste réclamé, par décision du 20 octobre 1998, un total de cotisations de 18'277 fr.45 à M. X.________. Le réviseur de la caisse AVS a mis en évidence le fait que ce dernier n’était pas affilié en tant qu’indépendant ; Z.________ SA s’est du reste plainte auprès de M. X.________ d’avoir été induite en erreur sur ce point. Il ressort en outre de sa correspondance du 23 novembre 1998 que Z.________ SA a versé 26'471 fr.40 à M. X.________ en 1998. Cela étant, Z.________ SA a proposé à ce dernier, dans la correspondance précitée, de prendre en charge elle-même les cotisations des années 1993 à 1995. M. X.________ a finalement supporté les cotisations impayées des années 1996 à 1998 ; ces montants, 4'071, 2'714, respectivement 5'261 francs, figurent dans la troisième ligne du tableau, en déduction des reprises opérées.

L’enquête a en outre révélé que M. X.________ avait facturé pour 1'120 francs de travaux d’entretien à F. C.________, à ********, le 20 novembre 1997 et pour 1'370 francs à G. C.________ le 18 décembre 1998. Le premier montant a été encaissé par CCP en 1998 et figure dans la quatrième ligne du tableau ; le second a été inclus dans l’état des recettes 1999-2000 produit par les recourants et on y reviendra ci-dessous sous cc).

Par ailleurs, il appert que, par contrat du 23 avril 1998, M. X.________ s’est vu confier par A.________ SA, à E.________, le mandat de nettoyage des locaux de l’entreprise du 1^er mai 1998 au 30 avril 1999, mandat renouvelable tacitement d’année en année, pour un montant de 1'850 francs par mois. Il a été entendu entre les parties au contrat que tous les produits de nettoyage et consommables étaient à la charge des recourants, A.________ SA prenant à sa charge les machines et outils de nettoyage. Comme on le verra ci-dessous, ce mandat a été renégocié et renouvelé avant d’être dénoncé pour le 30 septembre 2001. Il ressort cependant du premier contrat que M. X.________ a perçu 14'800 francs (1'850 fr. x 8 mois) durant l’année 1998, montant repris à la cinquième ligne du tableau. Sans doute, la trace d’un deuxième contrat, daté lui aussi du 23 avril 1998, a été retrouvée ; or, ce document fixe à 2'850 francs par mois la rémunération de l’intéressé en contrepartie d’un service d’entretien des locaux plus étendu. Dans la mesure où ce document n’a pas été signé par les deux parties, il n’est pas censé être entré en vigueur, de sorte que l’on n’en tiendra pas compte.

Dans ces conditions, le tribunal ne peut que confirmer les reprises opérées durant ces trois périodes de taxation, celles-ci lui paraissant justifiées. Du reste, les recourants n’ont produit aucun document de nature à établir un droit à des déductions éventuelles, en sus des cotisations AVS mises à leur charge suite à l’arrangement intervenu avec Z.________ SA.

cc) Pour la période de taxation 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), les recourants ont produit, postérieurement à l’avis de prochaine clôture, un état récapitulatif des entrées et sorties de l’entreprise de M. X.________ H.________ ; ce décompte a été établi par B.________, sur la base des relevés bancaires. Se fondant sur ce document, l’ACI a effectué la reprise selon le calcul figurant aux sixièmes lignes et suivantes du tableau, soit 76'738 francs en ce qui concerne l’année de calcul 1999, 118'094 francs pour l’année 2000.

Les encaissements Z.________ SA et A.________ SA sont documentés ; les relevés du compte BCV ******** font effectivement apparaître que M. X.________ a perçu de ces deux sociétés 41'731 fr. 45 (1999) et 77'272 fr. 95 (2000), respectivement 55'621 fr.60 (1999) et 77'498 fr.15 (2000). Ces montants correspondent aux factures que M. X.________ a adressées à ces sociétés pour ses travaux divers. En outre, le compte BCV a été crédité de 2'050 francs par D.________ SA pour des travaux effectués en 2000. A cela s’ajoute le versement des hoirs C.________ par 2'900 fr. en 1999 sur le CCP ********. Force est donc de retenir les recettes brutes telles que prises en considération par l’ACI, à savoir 100'253 fr.05 en 1999 et 156'821 fr.10 en 2000. On constate cependant que ces montants n’ont pas tous été reportés dans le relevé des recettes de l’année 1999 produit par les recourants sous « comptes d’exploitation H.________ » (où il est fait état, sans explication, de 91'948 francs) ; en revanche le total des recettes 2000 concorde avec le chiffre retenu par l’ACI.

Dans le relevé des dépenses qu’ils ont produit avant l’avis de prochaine clôture, les recourants revendiquent en 1999 un total de 71'711 fr.55 d’achats de fourniture, 14'300 francs de frais de déplacement, 3'900 francs de frais de repas extérieur et 2'000 francs de frais de vêtement. Avec la prise en compte de ces postes, le bénefice de l’exercice 1999 serait ainsi ramené, selon leurs explications, à 2'191 fr.50 ; il devrait même être négatif et aboutir à une perte de 32'975 francs si l’on déduit encore le total de la colonne « salaires auxiliaires », soit une somme de 35'166 fr.50 non prise en compte au demeurant dans leur propre calcul. Pour l’année 2000, ces mêmes dépenses sont portées à 102'038 fr.95, 12'500 fr., 3'750 fr., respectivement 2'000 fr., auxquelles s’ajoutent un total de 28'800 fr. de salaires versés à des auxiliaires ; le bénéfice revendiqué serait ainsi, si l’on suit les explications des recourants, ramené à 2'998 fr. 35.

L’ACI, on le voit sur le tableau, s’est limitée à juste titre à prendre en considération les dépenses pour achat de matériel lorsque celles-ci sont justifiées par pièces, soit 6'547 fr.30 en 1999, respectivement 19'260 fr. 50 en 2000. Ces factures acquittées figurent sur le décompte du 31 octobre 2003 et sont documentées dans le classeur orange produit par les recourants et versé dans la procédure. M. X.________ a expliqué sur ce point que les sommes dont son compte a été crédité par Z.________ SA et A.________ SA, soit ont entièrement été dépensées en achat de matériel et de marchandises, soit ont été remboursées à Z.________ SA, comme à A.________ SA, après achat de matériel ou de marchandises. Il fait valoir en quelque sorte que les sommes dont son compte BCV a été crédité ne peuvent être reprises au titre de revenu ou, à défaut, qu’il convient de déduire les sommes qu’il a reversées à Z.________ SA et à A.________ SA. Cette déduction que les recourants revendiquent correspond en fait à la différence entre les dépenses portées en compte au titre d’achats et les dépenses admises par l’ACI, ce qui représente un montant de 65'164 fr.25 en 1999 et de 82'778 fr.45 en 2000. On objectera en premier lieu aux recourants que tous les achats de matériel et de marchandise dûment prouvés par pièce ont été admis à la déduction ; ils n’ont pas apporté la preuve de leurs allégations, à savoir que les montants versés par Z.________ SA et A.________ auraient été entièrement absorbés par les achats effectués pour le compte de ces deux sociétés. En second lieu, on relève que les recourants n’ont produit aucune quittance, de l’une ou l’autre des deux sociétés dont M. X.________ a reçu des mandats, susceptible de donner du crédit à leurs explications. Quoi qu’il en soit, quand bien même cette explication serait hautement vraisemblable, elle ne saurait être retenue ici. M. X.________ a facturé à Z.________ SA et à A.________ SA pour 41'731 fr. 45 (1999) et 77'272 fr. 95 (2000), respectivement 55'621 fr.60 (1999) et 77'498 fr.15 (2000) ; son compte BCV a été crédité de ces montants qui, du reste, ont été comptabilisés dans ses recettes. Dès l’instant où Z.________ SA et A.________ SA ont chacune porté en compte ces factures dans leurs charges, M. X.________ ne peut, à son tour, revendiquer qu’elles soient également prises en considération dans ses propres frais ; cela équivaudrait en effet à comptabiliser deux fois la même charge, ce que proscrivent les principes comptables. Aucun élément ne permet donc d’aller plus loin et d’admettre d’autres montants que les déductions admises à juste titre par l’autorité intimée.

L’ACI a cependant admis comme charges les dépenses considérés par elle comme « plausibles », bien que non documentées, à savoir les frais kilométriques pour la camionnette (14'400 fr. en 1999, 16'200 fr. en 2000), les cotisations AVS (786 francs pour chaque année de calcul) et les frais de téléphone portable (1'781 fr. en 1999, 2'480 fr. en 2000). On n’y reviendra donc pas.

L’ACI a en revanche écarté toutes les autres dépenses revendiquées par les recourants dans leur décompte, dans la mesure ou celles-ci ne reposent sur aucun document probant. Il s’agit pour l’essentiel des salaires que M. X.________ soutient avoir versés à divers auxiliaires auxquels il aurait confié des tâches qu’il n’était plus, en raison de son état de santé, en mesure d’exécuter lui-même pour Z.________ SA et A.________ SA. Les recourants ont constamment expliqué à cet égard que M. X.________ avait versé à des tiers des salaires ne dépassant de toute façon pas 2'000 francs par an, ce afin d’être libéré de l’obligation d’avoir à les déclarer à l’AVS. En audience, B.________ a cependant apporté un éclairage quelque peu différent ; il a fait valoir qu’M. X.________ était astreint au paiement de cotisations paritaires, en raison des salaires déclarés à l’AVS pour les années 1999 et 2000. Il a produit du reste, postérieurement à l’audience, un document de l’agence communale d’assurances sociales duquel il ressort que des montants de 35'166 francs en 1999 et 28'880 francs en 2000 ont été repris chez M. X.________. Ces montants correspondent à ceux revendiqués par les recourants dans leurs charges, dans le décompte produit le 31 octobre 2003 et c’est, selon la plus grande vraisemblance, sur la base de ce document que M. X.________ a finalement indiqué ces salaires à l’AVS. On retire toutefois des explications de B.________ que ce dernier ne disposait d’aucune pièce propre à établir le versement d’une rémunération quelconque lorsqu’il a comptabilisé ces montants au titre de salaires versés à des tiers. Ainsi qu’il l’a lui-même exposé, il s’est contenté de totaliser les chiffres que M. X.________ notait dans le carnet qu’il lui a remis et dont le contenu, lorsqu’il est lisible, apparaît à cet égard comme insuffisant ; d’une part en effet, il est impossible de retrouver l’identité du bénéficiaire, d’autre part et surtout, aucune signature ne vient attester un quelconque versement de la part de M. X.________. Force est, là également, de retenir que les recourants n’apportent pas la preuve de leurs allégations. A cela s’ajoute que M. X.________, ainsi qu’il l’a reconnu, n’a jamais versé de montant au fisc au titre d’impôt à la source, bien qu’il fût tenu de le faire. Au surplus, il est douteux que l’on puisse déduire d’une reprise de salaires par l’AVS la preuve que l’employeur a effectivement engagé du personnel auquel il a versé une rémunération et, a fortiori, la quotité de cette rémunération. On gardera à l’esprit que la déclaration des salaires à l’AVS a surtout pour objectif d’assurer le financement des prestations qui seront ultérieurement versées aux requérants, que leurs employeurs aient ou non prélevé et versé les cotisations sociales prévues par la loi.

Par conséquent, les corrections apportées par l’autorité intimée au revenu imposable des recourants durant la période de taxation 2001-2002 seront intégralement confirmées.

4. L’autorité intimée a en outre repris, dans la fortune déclarée par les recourants au 1^er janvier des années 1997, 1999 et 2001, un montant de 120'000 francs ; elle a estimé qu’ils disposaient d’avoirs déposés sur un compte en banque en ex-Yougoslavie à hauteur de 120'000 francs. Cette reprise ne concerne que l’impôt cantonal et communal.

Années de calcul	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	Totaux
Compte auprès de la Yougo-Banka				120’000		120’000		120’000	360’000
Reprise s/fortune				120’000		120’000		120’000	360’000

a) Il est apparu durant l’enquête ouverte pour soustraction d’impôts qu’M. X.________ avait perçu certaines sommes provenant, selon lui, de sa famille, soit 32'000 francs crédités sur son compte BCV le 16 mars 2001. En audience, il a précisé que cette somme provenait d’un prêt que lui auraient conjointement accordé son fils et son frère. Or, le 19 mars 2001, il a acquis un fourgon Mercedes d’une valeur de 52'440 francs. A cela s’ajoute que, durant les périodes de taxation ici en cause, les recourants ont constamment déclaré une fortune imposable nulle alors qu’ils possédaient jusqu’en 1993 à tout le moins des bons de caisse de la BCV, déclarés pour une valeur de 100'000 francs.

aa) Ainsi, la démarche de l’autorité de taxation consistant à reprendre 120'000 francs dans la fortune des recourants s’apparente en réalité à une taxation d’office ou, à tout le moins, par appréciation. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a en effet confirmé que la prise en considération par l'autorité fiscale de l'évolution de la fortune et du train de vie d'un contribuable durant une période donnée était un moyen d'aboutir à la taxation correcte de cette période (v. FI 2000.0111 du 5 avril 2001 ; FI 1997.0016 du 25 septembre 1997 ; FI 1995.0126 du 27 septembre 1996) ; cette faculté est, dans la nouvelle loi, consacrée par l’art. 180 al. 2 LI, deuxième phrase.

On rappelle sur ce point que l'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; on a vu ci-dessus qu’elle était tenue à cet égard par la maxime inquisitoire et qu’il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op. cit., p. 139). Par renvoi de l’art. 209 al. 3 LI (disposition calquée sur l’art. 153 al. 3 LIFD), les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie en procédure de rappel d’impôt. Cela signifie que le contribuable, on l’a déjà dit plus haut sous 2c), est tenu de collaborer à l’établissement de la taxation, en procédure de rappel d’impôt également (Vallender, op. cit., p. 415).

En procédure de taxation ordinaire, l’autorité de taxation, en présence d’indices permettant de douter de l’exactitude de la déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, peut établir les éléments relevants du cas concret, sur la base de données et de facteurs objectivement comparables (v. Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, p. 41-42). Elle pourra ainsi s'écarter du contenu de la déclaration et procéder à une taxation sur la base d'indices concluants, lorsque, par exemple, le train de vie du contribuable s'écarte manifestement du contenu de sa déclaration (v. Oberson, op. cit., § 22, n° 30). En procédure de rappel d’impôt, le raisonnement est identique. En effet, la taxation d’office, imputable à une carence du contribuable ayant violé ses obligations de procédure, a pour effet de libérer l’autorité de taxation de son obligation d’établir un état de faits conforme à la réalité, celle-ci pouvant se contenter d’une base d’imposition vraisemblable (Rivier, p. 147). On ne voit dès lors guère de motifs pour priver l’autorité de taxation, en présence d’un contribuable refusant de collaborer, de la faculté, après avoir recueilli des indices susceptibles de donner à penser que la taxation définitive est incomplète, de notifier également une taxation par appréciation.

bb) Si l’on se fonde, dans le cas d’espèce, sur le contenu lacunaire du procès-verbal de l’entretien que M. X.________ a échangé le 13 décembre 2002 avec les représentants de l’ACI, cette dernière autorité a considéré, suivant les explications de l’intéressé, qu’il avait hérité de terrains en ex-Yougoslavie (Macédoine) et que le produit de la vente de ceux-ci avait été crédité sur un compte ouvert à son nom auprès de Yougo-Banka à hauteur de 120'000 francs. On voit en réalité que l’autorité de taxation s’est elle-même rendue compte que les indices recueillis n’étaient encore pas suffisants pour établir in casu la créance d'impôt, mais que l’absence de collaboration des recourants l’autorisait à reprendre ces éléments de fortune, par appréciation en quelque sorte. C’est la raison pour laquelle, l’autorité de taxation - nonobstant les explications des recourants dont il ressort que la Yougo-Banka aurait, depuis lors, été nationalisée, avant d’être à nouveau privatisée pour changer plusieurs fois d’actionnaires - a repris ce montant dans leur fortune.

b) Sans doute, les recourants, qui ont varié dans leurs explications, font valoir que ces avoirs n’avaient pas à être déclarés dans leur fortune, dès lors qu’ils n’en ont plus la disposition et qu’au surplus, ils ont définitivement perdu cette somme.

aa) Avant d’apprécier, le cas échéant, la portée matérielle de ces différentes explications, on doit, à ce stade, se contenter de rappeler que l’ouverture d’une taxation d’office ou par appréciation répond cependant, tant s’agissant de l’ancien que du nouveau texte, à certaines exigences formelles. Ainsi, selon l’article 97 aLI, le contribuable « qui, malgré sommation, ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications demandées », peut faire l'objet d'une taxation d'office. En outre, à teneur de l’art. 180 al. 2 LI, première phrase, l’autorité de taxation « effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes ». Cette sommation n‘est pas une exigence de pure forme et a pour objectif d’octroyer au contribuable défaillant un ultime sursis pour respecter ses obligations de procédure ; du reste, le contribuable a en quelque sorte un droit à l’envoi préalable d’une sommation avant que la taxation d’office lui soit notifiée (Zweifel, op. cit. ad 130 LIFD n° 34).

bb) Or, force est ici d’admettre que cette exigence procédurale n’a pas été respectée par l’autorité de taxation. A aucun moment, les recourants n’ont été sommés par celle-ci de fournir toute explication utile sur l’évolution de leur fortune depuis la période de taxation 1995-1996. Cette condition préalable devait pourtant être réunie pour que l’autorité de taxation puisse d’office inclure, sur la base des quelques éléments qu’elle venait de recueillir de M. X.________ lui-même, une somme de 120'000 francs dans la fortune imposable des recourants.

c) Dans ces conditions, le tribunal n’est pas en mesure de confirmer la reprise ayant trait à la fortune des recourants. Il appartiendra à l’autorité intimée de reprendre, le cas échéant, la procédure sur ce volet dans le respect des articles 97 aLI et 180 LI et rendre ainsi une nouvelle décision sur ce point.

5. a) Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée en tant qu’elle a trait aux rappels d’impôt fédéral direct.

En ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, le recours sera partiellement admis et la décision attaquée confirmée en tant qu’elle a trait aux rappels d’impôt sur le revenu ; elle sera en revanche annulée en tant qu’elle porte sur les rappels d’impôt sur la fortune, la cause étant renvoyée sur ce point à l’autorité intimée pour complément d’instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b et c du présent arrêt.

b) Vu le sort réservé au pourvoi, les recourants succombant sur la majeure partie de leurs griefs, un émolument d’arrêt sera mis à leur charge ; le montant de cet émolument ne dépassera pas, compte tenu des circonstances du cas d’espèce, celui de l’avance qu’ils ont versée. Au surplus, il ne sera pas octroyé de dépens (art. 55 LJPA).

c) L’instruction du recours dirigé contre les amendes pour soustraction fiscale sera reprise lorsque le présent arrêt sera définitif et exécutoire ; une nouvelle avance de frais sera requise, conformément à l’art. 39 al. 1 LJPA, afin de garantir le paiement de l’émolument d’arrêt qui leur sera réclamé en cas de rejet total ou partiel.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. En matière d’impôt fédéral direct

a) Le recours est rejeté en tant qu’il a trait aux taxations.

b) Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge d’M. et Mme X.________, solidairement entre eux.

c) Il n’est pas alloué de dépens

II. En matière d’impôt cantonal et communal

a) Le recours est partiellement admis en tant qu’il a trait aux taxations.

b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 décembre 2004 est confirmée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal et communal sur le revenu ; elle est annulée en tant qu’elle a trait au rappel d’impôt cantonal et communal sur la fortune, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour instruction et nouvelle décision, conformément au considérant 4b et c du présent arrêt.

c) Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la charge d’M. et Mme X.________, solidairement entre eux.

d) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 juin 2005

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

Le chiffre II du dispositif du présent arrêt, en tant qu’il a trait à la période de taxation 2001-2002 et à l’application de la LHID, peut également faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)