CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

 

Arrêt du 8 septembre 2006

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM André Donzé et Dino Venezia, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.

 

recourants

1.

AX.________, à ********,

 

 

2.

BX.________, à ********,

  

autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

  

 

Objet

          

 

Recours AX.________ et BX.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 janvier 2005 (impôt fédéral, cantonal et communal, période fiscale 2001-2002 - refus de la révision de la taxation)

 

Vu les faits suivants

A.                                AX.________, ingénieur, né en 1944, a été licencié de 1********pour le 31 mars 2000 après de nombreuses années de service; il a retrouvé du travail à partir du 1er avril 2000 auprès de 2********. Le 31 mai 2001, AX.________et BX.________ ont déposé leur déclaration d'impôt. S'agissant des revenus de l'activité lucrative de l'époux, ils ont indiqué un revenu net de 86'736 francs pour 1999 et un revenu net de 119'164 francs, correspondant à l'activité chez 1********, et de 51'349 francs, correspondant à l'activité chez 2********, pour l'année 2000. Le certificat de salaire produit par le contribuable avec la déclaration d'impôt, pour son activité auprès de 1********, mentionnait des revenus nets correspondant à ceux déclarés; au bas du certificat, sous la mention observations figurait toutefois l'indication suivante : "2000 Indemnité de départ soumise AVS/AC CHF 98'297.50". Le revenu imposable déclaré par les contribuables s'élevait à 155'800 francs et la fortune imposable à 187'000 francs.

B.                               Le 11 janvier 2002, l'Office d'impôt du district de Vevey a arrêté le revenu imposable des époux X.________à 147'100 francs, au taux de 52'500 francs, et la fortune imposable à 187'000 francs. L'impôt cantonal et communal pour 2001 était ainsi arrêté à 23'501 fr. 85. Le 26 février 2002, l'office d'impôt a notifié aux contribuables la taxation pour l'impôt fédéral direct 2001, fixant le revenu imposable à 139'000 francs, correspondant à un montant d'impôt de 7'337 francs. Ces décisions n'ont fait l'objet d'aucune réclamation et elles sont entrées en force.

C.                               Par courrier du 26 février 2003, adressé à l'Office d'impôt du district de Vevey, AX.________ a expliqué s'être rendu compte qu'il avait payé trop d'impôt cantonal, communal et fédéral direct pour les années 2001 et 2002. Il expliquait avoir reçu durant l'année 2000, une indemnité de licenciement en capital, inscrite sur le certificat de salaire,  qui aurait dû être déduite du revenu et a demandé la révision de sa taxation pour la période fiscale 2001-2002, ainsi que la modification de ses acomptes 2003.

Le 28 février 2003, l'office d'impôt a rejeté la requête de révision dès lors que les conditions de l'art. 203 LI n'étaient pas réalisées. Le 17 mars 2003, le contribuable a contesté cette décision invoquant que la taxation pour la période fiscale 2001-2002 était erronée et que l'indemnité de licenciement reçue en 2000 aurait dû être imposée séparément et à un taux réduit. Il estimait ainsi l'impôt payé en trop à plus de 10'000 francs.

Dans sa proposition de règlement du 26 mars 2003, l'office d'impôt a relevé que l'erreur de taxation résultait de la déclaration inexacte du contribuable et qu'elle n'apparaissait ainsi pas manifeste et essentielle au point d'effacer l'erreur commise par celui-ci; il a ainsi constaté que la révision de la taxation n'était pas envisageable. Le 14 avril 2003, le contribuable a déclaré maintenir sa réclamation; il expliquait avoir déclaré l'indemnité de départ dans le salaire ordinaire car elle était inscrite comme telle dans le certificat de salaire établi par son employeur. Il déclarait ne pas s'être rendu compte que cette indemnité devait être taxée séparément au moment de remplir sa déclaration d'impôt. Selon lui, l'autorité de taxation aurait toutefois dû se rendre compte de l'erreur et la corriger, dès lors que la mention de l'indemnité de départ figurait clairement dans le certificat de salaire produit. Il soulignait au demeurant qu'il se trouvait durant la procédure de taxation dans une profonde dépression suite à un second licenciement et estimait qu'il devait être possible de corriger la taxation, ne voyant pas pourquoi il devrait payer des impôts non dus, ce d'autant plus qu'il s'agissait d'un montant d'environ 17'000 francs.

D.                               Par décision du 3 janvier 2005, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation formée le 17 mars 2003 par les époux X.________contre la décision de refus de révision du 28 février 2003 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune ainsi que l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2001-2002. Elle a retenu que les conditions pour une révision n'étaient pas réalisées en l'espèce et que les contribuables n'apportaient aucun élément nouveau qu'ils n'auraient pas pu faire valoir dans une procédure ordinaire de réclamation.

E.                               Le 31 janvier 2005, AX.________et BX.________ se sont pourvus en temps utile contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Ils concluent, avec suite de frais, à l'annulation de la décision attaquée, à l'admission de la demande de révision et à ce que la cause soit renvoyée à l'office d'impôt afin que l'indemnité de départ soit taxée séparément. Ils expliquent s'être rendus compte en février 2003, dès qu'ils ont été en mesure de se consacrer à leurs finances, suite à la dépression dans laquelle ils se trouvaient jusqu'alors en raison de leurs licenciements respectifs, que l'indemnité de départ de 98'297 fr. 50 reçue en 2000 aurait dû être imposée séparément du salaire ordinaire et à un taux réduit. Ils sont d'avis que l'office d'impôt qui a reconnu l'erreur de taxation doit la corriger dans la mesure où celle-ci pouvait être constatée avec un minimum d'attention de la part des autorités. Ils considèrent en outre la faute comme essentielle dès lors qu'elle a une conséquence très lourde sur leur charge fiscale. Ils estiment également injuste de leur reprocher de ne pas avoir rempli correctement leur déclaration alors qu'ils se trouvaient dans une situation difficile et qu'ils ignoraient, comme la plupart des contribuables, que l'indemnité de licenciement devait être déclarée séparément du salaire ordinaire.

Dans ses déterminations du 10 mars 2005, l'ACI a conclu au rejet du recours, considérant que l'erreur des contribuables qui n'ont pas déclaré l'indemnité de départ de manière distincte dans la déclaration d'impôt et l'éventuelle méconnaissance des instructions pour remplir cette déclaration ne constituaient pas un motif de révision, ce d'autant plus qu'ils avaient la possibilité d'invoquer leur erreur dans le cadre de la procédure de réclamation. Elle relève également qu'il ne pouvait être exigé de l'autorité qu'elle relève l'erreur commise par les contribuables et que l'on ne se trouvait au demeurant pas dans un cas où une restitution de délai devait être accordée.

L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Les recourants se sont encore prononcés le 20 avril 2005. Ils soutiennent que l'autorité aurait dû se rendre compte de l'erreur au vu de l'importante augmentation du revenu et de la production du certificat de salaire, qui est systématiquement contrôlé par l'autorité, contrôle qu'ils invoquent au demeurant comme un devoir.

F.                                Le dossier a été repris par un nouveau magistrat instructeur le 15 mars 2006, et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1.                                Les recourants contestent le refus de l'autorité de procéder à la révision de la taxation portant sur la période fiscale 2001-2002.

a) La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours (arrêt FI.2002.0029 du 14 juin 2002).

La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (arrêt FI.2002.0029 du 14 juin 2002 et références citées).

Seule la procédure de révision, qui est une voie de droit extraordinaire, permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18 juin 2004, FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).

b) Aux termes de l'art. 203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). Selon l'alinéa 2 de ce même article, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 204 LI). Le droit fédéral prévoit des dispositions similaires aux art. 147 et ss LIFD.

La révision est exclue si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt, ou, dans tous les cas, lorsqu'en faisant preuve de la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, le contribuable aurait pu faire valoir ses griefs dans la procédure ordinaire (ATF 98 Ia 568, JdT 1974 I 194 consid. 5b; ATF 111 Ib 209 consid. 1; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 202, p. 482; arrêt FI.2001.0031 du 28 février 2006).

La doctrine et la jurisprudence récentes tendent toutefois de plus en plus à admettre que lorsque la décision de taxation (ou sur réclamation) est entachée d'une erreur manifeste et essentielle, une demande en révision doit être ouverte au contribuable, même si un tel motif n'est pas prévu par les lois fiscales. En opposant la sécurité du droit (qui conduirait au maintien de la décision même erronée) au principe de la bonne foi (soit en l'espèce l'interdiction de l'abus de droit de la part de l'administration), il faudrait admettre un motif de révision si l'erreur était à ce point manifeste que l'autorité devait la reconnaître d'emblée et qu'il serait abusif de sa part d'en refuser la correction (Ryser/Rolli, op. cit. p. 483-484; arrêt FI.2003.0015 du 16 juin 2003 et FI.1999.0079 du 25 septembre 2002; arrêt du Tribunal fédéral du 17 juin 2004, 2P.147/2000 consid. 2.3; ATF 98 Ia 568, JdT 1974 I 194; RDAF 1999 II 138). Le contribuable doit cependant avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à une telle révision (arrêt FI.1993.0047 du 2 décembre 1994).

2.                                En l'espèce, les recourants admettent s'être trompés en remplissant leur déclaration d'impôt mais estiment toutefois que l'autorité de taxation devait se rendre compte de l'erreur qui ressortait clairement du dossier et que la taxation erronée, qui leur est très défavorable, doit pouvoir être révisée. Il apparaît toutefois que les faits invoqués, soit le versement d'une indemnité de départ devant être imposée séparément et à un taux réduit, étaient connus des recourants au moment de remplir leur déclaration d'impôt. Ils ne peuvent dès lors invoquer un fait nouveau au sens de l'art. 203 al. 1 let. a LI et 147 al. 1 let. a LIFD. En effet, sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa diligence (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 204).

Les recourants estiment que l'autorité de taxation devait en toute bonne foi corriger la déclaration, la mention de l'indemnité de départ figurant dans le certificat de salaire et l'erreur étant facilement reconnaissable. Selon une jurisprudence constante, une omission des faits importants ou de preuves concluantes que l'autorité connaissait ou devait connaître au sens de l'art. 203 al. 1 let. b LI n'a pas à être retenue lorsque le contribuable a lui-même négligé de signaler dans sa déclaration certains faits essentiels (arrêt FI.2004.0041 du 3 septembre 2004); ainsi si, par inattention, il ne retranscrit pas sur sa déclaration l'entier des intérêts hypothécaires apparaissant sur un relevé d'annuités qu'il produit (arrêt FI.1993.0047 du 2 décembre 1994, confirmé par le Tribunal fédéral sur recours de droit public par arrêt du 4 juin 1996, 2P.27/1995), s'il indique un quotient familial ne tenant pas compte d'un enfant majeur à charge (arrêt FI.1991.0073 du 13 juin 1997), s'il omet d'invoquer les intérêts d'une dette figurant au verso d'un décompte annexé à la déclaration (StE 1990, B 97.11 n°7) ou s'il annonce des chiffres entachés d'une erreur de comptabilité (ACCR FR 1978-1986, IX. C n°1).

Ainsi, même si l'autorité de taxation aurait pu éventuellement se rendre compte de l'erreur commise en examinant le certificat de salaire produit, on ne peut lui reprocher une inadvertance manifeste dans la mesure où l'origine de l'erreur à sa source dans le manque de diligence du contribuable. A cet égard, l'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradictions (arrêt du Tribunal fédéral du 2 novembre 1998 in RDAF 1999 II 138 consid. 7b et références citées). L'absence de contrôle n'est pas un motif de révision car toute erreur décelable ne constitue pas un "fait important qui ressort du dossier" dont la méconnaissance choquerait le sentiment de la justice et aboutirait à un résultat insoutenable. La critique du recourant selon laquelle la forte augmentation de son revenu dans la déclaration 2001-2002 aurait dû inciter l'autorité à vérifier la taxation n'est pas pertinente; une augmentation du revenu ne rendant en rien une déclaration contradictoire. De plus, le fait que l'indemnité figurait dans le revenu ordinaire indiqué dans le certificat de salaire ou que les recourants ignoraient qu'ils devaient déclarer l'indemnité de licenciement de façon séparée ne leur est d'aucun secours, ces derniers devant se renseigner afin d'établir une déclaration correcte. De même, on peut exiger du contribuable lors de la notification de la taxation qu'il examine lui-même par un contrôle des éventuelles différences par rapport à sa propre déclaration, si des erreurs commises lors de l'établissement de sa déclaration ont été reprises par les autorités de taxation. Cela résulte du devoir fondamental imposant au contribuable de tout faire pour permettre une taxation complète et juste, étant donnée la procédure administrative de masse existant en la matière (Agner / Digeronimo / Neuhaus / Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001; p. 340 ad art. 147 LIFD).

Dans tous les cas, la révision est exclue lorsque le motif de révision d'une décision aurait pu être invoqué par la voie du recours ordinaire contre cette décision si le demandeur avait fait preuve de la diligence voulue. En l'espèce, au moment où ils ont reçu les décisions de taxation définitives des 11 janvier et 26 février 2002, les contribuables pouvaient déjà se rendre compte que les montants d'impôt étaient très élevés par rapport à ceux des années précédentes et procéder aux vérifications nécessaires, en consultant notamment les instructions générales, comme ils expliquent l'avoir fait au mois de février 2003 lorsqu'ils ont réalisé avoir été imposés trop fortement. Les contribuables disposaient ainsi des éléments nécessaires pour contester la taxation en temps utile; s'ils ne l'ont pas fait, cela résulte d'une inattention ou d'une négligence de leur part, qui ne saurait être corrigée par le biais de la révision. Une telle solution si elle peut apparaître rigoureuse se justifie par les exigences de la sécurité du droit; une voie de droit extraordinaire ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de recours ordinaires.

Les explications des recourants quant au fait qu'ils se trouvaient dans une profonde dépression et en proie à des difficultés familiales au moment de remplir leur déclaration d'impôt et encore lorsqu'ils ont reçu la décision de taxation, et les certificats médicaux produits dans ce sens à l'appui de leur recours, sont sans influence sur le sort du litige. En effet, le manque d'attention du contribuable, tout comme la méconnaissance du droit, ne sont, comme exposé précédemment, pas des motifs susceptibles de permettre la révision d'une taxation entrée en force. Les recourants n'établissent au demeurant pas avoir été empêchés d'agir, sans leur faute, au sens de l'art. 168 al. 1 LI de telle sorte qu'une restitution de délai, pour déposer une réclamation, par exemple, aurait dû leur être accordée. Les recourants n'ont par ailleurs jamais déposé une telle demande.

3.                                Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un émolument judiciaire réduit à 800 francs, compte tenu des circonstances, sera mis solidairement à la charge des recourants qui succombent. Au surplus, il ne sera pas alloué des dépens.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 3 janvier 2005 est confirmée.

III.                                Un émolument judiciaire de 800 (huit cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 septembre 2006

 

Le président:                                                                                             La greffière:       

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).