CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 6 décembre 2006

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM. Guy Dutoit et Dino Venezia, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.

recourants

AX.________, à 1.********, représenté par Aba NEEMAN, avocat, case postale 1224, à Monthey 2,

BX.________, à 1.********, représentée par Aba NEEMAN, avocat, case postale 1224, à Monthey 2,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 janvier 2005 (impôt cantonal et communal, période fiscale 2001-2002, irrecevabilité de la réclamation)

Vu les faits suivants

A. AX.________, né le 2.********, est propriétaire d'un immeuble à 3.********; il est à ce titre assujetti partiellement au paiement d'impôts dans le canton de Vaud. Le 20 novembre 2001, il a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 et a déclaré un revenu imposable de 126 francs et une fortune imposable négative.

B. Par décision de taxation et de répartition intercantonale datée du 15 avril 2004, l'office d'impôt du district de 3.******** a fixé, pour la période fiscale 2001-2002, la fortune imposable dans le canton de Vaud à 549'000 francs au taux de 1'784'000 francs, le revenu global à 72'800 francs, et le revenu imposable dans le canton à zéro au taux de 40'400 francs. Par courrier du 23 avril 2004, l'office d'impôt a notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt 2001.

C. Par courrier daté du 21 mai 2004, adressé à la Commune de 3.******** et transmis par cette dernière à l'office d'impôt, le contribuable a déposé une réclamation contre ces dernières décisions.

D. Dans sa proposition de règlement du 28 mai 2004, l'office d'impôt du district de 3.******** a constaté que la réclamation du 21 mai 2004 avait été déposée après le délai de réclamation de 30 jours dès la notification de la décision du 15 avril 2004 et qu'elle apparaissait ainsi irrecevable. Il a dès lors invité le contribuable à retirer sa réclamation. Le contribuable n'ayant pas réagi à ce courrier, l'office d'impôt a réitéré sa requête le 12 juillet 2004, précisant qu'à défaut de réponse, la réclamation serait considérée comme maintenue. Ce courrier étant également resté sans suite, l'office d'impôt a, par courrier du 18 octobre 2004, invité le contribuable à prendre contact téléphoniquement, dans les 10 jours, avec la personne chargée de son dossier. Sans nouvelle du contribuable, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI).

E. Par courrier daté du 31 mai 2004, le contribuable a également déposé une réclamation à l'encontre de la notification du 26 mai 2004 de l'office d'impôt du décompte final, impôt revenu-fortune 2002.

F. Par décision sur réclamation du 3 janvier 2005, l'ACI a déclaré la réclamation du 21 mai 2004 irrecevable, en raison de sa tardiveté.

G. Le 1^er février 2005, les époux A.________ et BX.________, représentés par Me Aba Neeman, avocat à Montreux, ont interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Ils concluent, avec suite de frais et dépens, à l'admission du recours, à ce que la réclamation du 21 mai 2004 soit déclarée recevable et, sur le fond, à ce que la dette auprès de la Confédération soit prise en compte et le montant imposable sur la fortune dans le canton de Vaud arrêté à zéro. Les recourants expliquent ne pas avoir gardé l'enveloppe contenant la décision de taxation et ignorer la date à laquelle elle a été postée et à laquelle ils ont retiré le courrier. Ils constatent toutefois que la décision de taxation datée du 15 avril 2004 a été notifiée par pli simple et que l'autorité fiscale ne peut dès lors pas établir avec précision la date de notification de la décision, la réclamation devant dès lors être considérée comme déposée en temps utile.

Le 23 mars 2005, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle constate que le contribuable admet avoir reçu la décision de taxation datée du 15 avril 2004 et que celle-ci est présumée être parvenue dans les délais usuels. Elle relève en outre que la réclamation datée du 21 mai 2004 n'a été reçue que le 25 mai 2004. Elle constate ainsi qu'il est fort probable que la réclamation postée par courrier recommandé n'a été postée que le 24 mai 2004, ce qui l'a rendrait d'autant plus tardive. Elle relève également qu'il est constant que la réclamation, dans la mesure où elle est dirigée contre les bordereaux d'impôt, doit être déclarée irrecevable. Les recourants se sont encore déterminés brièvement le 9 mai 2005, relevant qu'aucun élément ne permettait d'affirmer que la décision de taxation datée du 15 avril 2004 avait été postée ce jour même.

Le dossier a été repris le 20 mars 2006 par un nouveau magistrat instructeur.

Le 29 septembre 2006, le tribunal a interpellé les parties au sujet de la date d'envoi de la réclamation datée du 21 mai 2004. Le 23 octobre 2006, l'ACI a confirmé que la réclamation avait été reçue par pli recommandé le 25 mai 2004, l'enveloppe ayant contenu la réclamation n'ayant toutefois pas été conservée. Le 8 novembre 2006, le recourant a précisé qu'il avait posté sa réclamation en courrier A et qu'il n'était pas en mesure d'établir la date du dépôt de celle-ci.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige porte exclusivement sur la recevabilité de la réclamation formée par le recourant contre la décision de taxation, plus précisément sur le point de savoir si elle a été déposée dans le délai légal. Les griefs des recourants portant sur le fond de la cause sont dès lors irrecevables.

2. a) L'art. 185 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI), prévoit que le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation, dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 186 al. 1 LI). Le délai commence à courir dès le lendemain de la communication de la décision; lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jours férié, son terme est reporté au premier jours utile qui suit (art. 167 al. 1 LI). Le délai est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité, ou à son adresse, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jours du délai au plus tard; lorsque le contribuable s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé (art. 166 al. 3 LI). Le délai de trente jours étant fixé par la loi, il ne peut être prolongé (art. 166 al. 1 LI).

b) S'agissant de la computation du délai de recours, le moment déterminant est en principe celui de la communication effective de la décision, c'est-à-dire où l'acte entre dans la sphère de puissance du destinataire, dès qu'il est en son pouvoir d'en prendre connaissance (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire fédérale, vol. I, Berne 1990, n° 1.2 ad art. 32 OJ; Poudret/Wurzburger/Haldy, Commentaire du Code de procédure civile vaudoise, ad art. 32 al. 3, p. 72).

Conformément à la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de la date à laquelle celui-ci a été notifié incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 124 V 402 consid. 2a; 122 I 97 consid 3b/SJ 1996 p. 672; 114 III 51 consid 3c et 4). L'autorité supporte les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d'un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 103 V 63 consid. 2a p. 65). L'envoi sous pli simple, contrairement à l'envoi sous pli recommandé, ne fait pas preuve, mais cette dernière peut résulter de l'ensemble des circonstances. Depuis l'abrogation, le 1^er janvier 1998, de l'ordonnance du 1^er septembre 1967 relative à la loi sur le service des postes, le service universel est désormais régi par la poste elle-même (art. 2 de la loi fédérale du 30 juillet 1997 sur la poste [LPO; RS 783.0]). Il ressort des conditions de prestations de la poste, applicables dès le mois de janvier 1998, que le courrier A est distribué, sauf le dimanche et les jours fériés, le lendemain, le courrier B l'étant pour sa part "(…) au plus tard le troisième jour ouvrable qui suit celui du dépôt, sauf le samedi".

Aucune forme particulière de notification n'est prescrite pour les décisions de taxation notifiées au contribuable. L'autorité est donc libre de choisir la forme appropriée (courrier B ou A, lettre signature, courrier spécial, voire la notification en mains propres), étant précisé, comme on l'a déjà relevé, qu'il lui incombe d'apporter la preuve de la notification (ce qui est souvent difficile en l'absence d'un accusé de réception officiel). Cela n'empêche toutefois pas que l'on puisse admettre selon les circonstances qu'un envoi ait pu être reçu dans un certain laps de temps. A cet égard, un retard d'un jour pour les envois en courrier A et de 4 à 5 jours pour les envois en courrier B est tout à fait crédible. Plus exceptionnellement, il a été jugé qu'un délai de 22 jours pour la notification d'une décision envoyée par courrier B pouvait encore, dans un cas particulier, apparaître comme vraisemblable (v. Denis Berdoz et Marc Bugnon, Les procédures en droit fiscal, 2^ème édition, édité par l'OREF chez Haupt, 2006, p. 618, ch. 5.6 et les références citées; arrêt FI.2000.0108 du 27 avril 2006; FI.2000.0008 du 30 mars 2006; FI.2003.0070 du 21 décembre 2005).

3. a) En l'espèce, les recourants ne contestent pas avoir reçu la décision attaquée. Ils expliquent toutefois ne pas avoir gardé l'enveloppe ayant contenu la taxation et ignorer ainsi la date à laquelle elle a été postée ainsi que la date à laquelle elle leur a été notifiée. Ils estiment que la date de réception ne pouvant être établie avec certitude par l'autorité, il y a lieu d'admette que la réclamation a été déposée en temps utile. L'ACI soutient quant à elle que la taxation datée du 15 avril 2004 est présumée être parvenue à son destinataire dans les délais usuels, soit au plus tard le 20 avril 2004. Le dernier jour du délai de réclamation correspondant ainsi au 20 mai 2004, elle soutient que la réclamation datée du 21 mai 2004 a été déposée tardivement.

b) La décision de taxation définitive pour l'impôt cantonal et communal de la période 2001-2002, notifiée aux recourants, est datée du 15 avril 2004. Bien que ces derniers admettent avoir reçu la décision, aucun élément figurant au dossier ne permet d'établir la date exacte d'envoi de celle-ci ni la date de notification à son destinataire. Aucune circonstance particulière ne permet d'obtenir la conviction, comme le soutient l'autorité intimée, que la décision a été notifiée au plus tard le 20 mai 2004. Le fait que la date du 15 avril 2004 figure sur la décision ne prouve en effet pas que c'est à cette date que l'envoi a été posté et un retard de quelques jours dans l'acheminement du courrier ne peut pas être exclu comme l'admet la jurisprudence fédéral précitée. On ne peut en outre exiger du destinataire de la décision qu'il conserve les enveloppes contenant une communication officielle (ATF 99 Ib 356). L'autorité doit supporter les conséquences de l'absence de preuve dès lors que les recourants contestent la date d'envoi et de notification de la décision de taxation et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet. A cet égard, en l'absence d'éléments précis sur la date d'envoi et de notification de la décision, l'autorité intimée ne pouvait se contenter d'invoquer les délais d'acheminent habituels de la poste pour établir la date de la notification de la décision de taxation. La preuve formelle d'une notification intervenue le 20 avril 2004 n'a pas été apportée et le recours doit être admis sur ce point.

c) L'autorité intimée relève que la réclamation datée du 21 mai 2004, envoyée en courrier recommandé, n'a été reçue par la Commune de 3.******** que le 25 mai 2004, comme l'atteste le sceau apposé par celle-ci. Il apparaît toutefois que l'enveloppe ayant contenu la réclamation ne figure pas au dossier de l'autorité de taxation et qu'il n'est en outre pas possible d'établir, au vu des circonstances, la date où l'envoi a été déposé à la poste. Il n'est également à l'évidence pas possible de déterminer si le pli a été envoyé en courrier recommandé, malgré l'indication "Einschreiben" figurant sur la réclamation. Les recourants exposent avoir envoyé leur réclamation en courrier A et ne pas être en mesure d'établir la date de son envoi (cf. courrier du mandataire des recourants du 8 novembre 2006). En présence de nombreuses incertitudes et dans la mesure où il doit être reproché à l'autorité intimée de ne pas avoir conservé l'enveloppe ayant contenu l'envoi du recourant, il doit être retenu, dans le doute, que la réclamation datée du vendredi 21 mai 2004, et réceptionnée le mardi 25 mai 2004, a effectivement été déposée le 21 mai 2004.

Compte tenu de l'absence d'éléments probants concernant l'envoi et la notification de la décision de taxation et considérant qu'un retard dans l'acheminement du courrier de 4-5 jours est admissible, la réclamation des recourants, qu'ils soutiennent avoir envoyés en temps utile, ne peut en l'espèce être considérée comme tardive, la réclamation devant dès lors être considérée comme recevable.

4. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 3 janvier 2005 annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision. Compte tenu de ce résultat, il convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat. Les recourants, qui ont procédé par l'intermédiaire d'un avocat et obtiennent gain de cause, ont en outre droit à des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est admis dans la mesure où il est recevable.

II. La décision sur réclamation rendue le 3 janvier 2005 par l'Administration cantonale des impôts est annulée et le dossier est retourné à cette autorité pour nouvelle décision.

III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.

IV. L'Etat de Vaud, par le Département des finances, versera aux recourants, solidairement entre eux, une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 6 décembre 2006

Le président : La greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.