CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

 

Arrêt du 23 juin 2006

Composition

M. Pascal Langone, président;   Mme Lydia Masmejan et M. Dino Venezia, assesseurs .

 

recourant

 

X.________, à ********, représenté par Beau & Co, à 1******** 3,  

  

autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, 

  

autorité concernée

 

Office d'impôt du district de ********,  

  

 

Objet

       Réclamation fiscale  

 

Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 février 2005 (mandat de représentation)

 

Vu les faits suivants

 

A.                                Le 15 février 2002, X.________, arrivant de l’étranger, a pris domicile à ********. Le 28 février 2002, l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après : l’Office d’impôt) lui a adressé un formulaire de « déclaration d’impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis à l’impôt cantonal et communal».

Par courrier du 7 mai 2002, la société Y.________, à 1********, a annoncé  à l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud qu’elle représentait les intérêts de X.________, de sorte que toute correspondance fiscale concernant son mandant devait lui être adressée. Y.________a joint à cette lettre (signée notamment par Ronald A. Beau) une procuration justifiant de ses pouvoirs de représentation signée le 10 avril 2002 par X.________, d’une part, et une déclaration du 10 avril 2002 par laquelle  celui-ci faisait élection de domicile auprès de Y.________, d’autre part. (Ce dernier document précisait : cette « élection de domicile vaut aussi longtemps que sa révocation n’a pas été portée à la connaissance de l’administration fiscale cantonale vaudoise par écrit et sous pli recommandé avec accusé de réception ».

B.                               La déclaration d’impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis à l’impôt datée du 4 juillet 2002 concernant X.________ a été envoyée, dûment complétée, à l’Office d’impôt ; à la rubrique « mandataire » figurait le nom de Y.________. Le 19 juillet 2002, l’Office d’Impôt a procédé à l’égard de l’intéressé à une taxation provisoire pour la période fiscale 2002.

Le 15 janvier 2003, l’Office d’impôt a rendu une décision de taxation définitive  concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale du 15 février 2002 au 31 décembre 2002 pour (315 jours). Cette décision a été communiquée à la mandataire du contribuable, soit Y.________.

C.                               Le 19 mars 2003, la société Beau & Co Expatriate Services Ltd a déposé au nom de X.________ une nouvelle déclaration d'impôt pour la même période 2001-2002 (du 15 février 2002 au 31 décembre 2002), en demandant de tenir compte d’une déduction de 50'000 fr. au titre de rachat d'années d'assurance LPP effectué à la fin de l’année 2002. A ce courrier était joint un téléfax que la société Beau & Co Expatriate Services Ltd affirme avoir envoyé, en tant que nouvelle mandataire de X.________, à Z.________ de l'Administration cantonale des impôts le 4 décembre 2002 pour lui demander des informations quant à la déductibilité d’un montant à titre de rachat d'années d’assurance LPP en 2002 en cas d’assujettissement partiel.

Cette télécopie du 4 décembre 2002 ne figure toutefois pas au dossier fiscal de X.________. Apparemment, personne au sein de l'Administration cantonale des impôts (ni même Z.________ qui n’y travaille plus) n'a eu connaissance de cette télécopie. Il résulte du rapport d’émission du fax que celui-ci a bien été envoyé le 4 décembre 2002 ; toutefois, le nom et le numéro de fax du destinataire n’y figurent  pas.

En mai 2003, la société Beau & Co Expatriate Services Ltd a fait parvenir à l'Administration cantonale des impôts une procuration justifiant de ses pouvoirs de représentation signée le 4 mai 2003 par X.________ et par Ronald A. Beau pour le compte de Beau & Co Expatriate Services Ltd, ainsi qu'une déclaration d'élection de domicile auprès de cette société datée du 4 mai 2003 et signée par les mêmes parties.

Le 26 mai 2003, la société Ernst & Young SA, à Lausanne, a informé l'Office d'impôt qu'elle agissait par ordre et pour le compte de X.________ et que dorénavant toute correspondance fiscale devrait lui être communiquée directement, et non plus chez Y.________ comme précédemment.

D.                               Le 1er juin 2004, Beau & Co Expatriate Services Ltd, agissant au nom de X.________, a demandé la révision de la décision de taxation définitive du 15 janvier 2003 (qui aurait été adressée à son ancienne mandataire), puisque sa télécopie du 4 décembre 2002 faisant état d’un changement de mandataire n’avait pas été prise en compte.

E.                                Par décision du 15 février 2005, l'Administration cantonale des impôts a déclaré irrecevable la réclamation (formée implicitement le 19 mars 2003 par le contribuable) contre la décision définitive de taxation du 15 janvier 2003 concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale du 15 février 2002 au 31 décembre 2002, au motif que la réclamation était tardive, car déposée plus de trente jours après la notification de ladite décision. Elle a également rejeté la demande de révision (déposée implicitement le 19 mars 2003).

F.                                Le 23 mars 2005, X.________ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif du canton de Vaud contre la décision sur réclamation du 15 février 2005.

Dans ses déterminations du 31 mai 2005, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours.

Le 23 juin 2005, le recourant a déposé ses observations. Le 14 juillet 2005, l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée.

En avril 2006, le dossier de la cause a été transféré au juge soussigné.

 

Considérant en droit

 

1.                                a) Selon l'art. 185 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. Aux termes de l'art. 186 al. 1 LI, « la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée ». Un tel délai ne peut être ni suspendu ni prolongé.

En l'occurrence, la décision définitive de taxation du 15 janvier 2003 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale du 15 février 2002 au 31 décembre 2002 a été adressée à Y.________, à 1********. Le recourant conteste la validité de cette notification.

 Le recourant prétend que, par télécopie du 4 décembre 2002, la société Beau & Co Expatriate Services Ltd aurait dûment informé l'Administration cantonale des impôts qu’elle était la nouvelle mandataire du recourant, de sorte qu’à partir de cette date, la correspondance fiscale ne pouvait plus être adressée à l’ancienne mandataire Y.________.

b) Selon l’art. 163 al. 1 LI (cf. aussi art. 116 LIFD), les décisions doivent être notifiées par écrit au contribuable. L’art. 164 LI (cf. aussi art. 117 LIFD) précise que le contribuable peut se faire représenter devant les autorités fiscales (al. 1)  et que toute personne ayant l’exercice des droits civils peut valablement représenter le contribuable. L’autorité peut exiger du représentant qu’il justifie ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite (al. 2). Ainsi, la législation en la matière ne soumet pas la validité de la procuration à la forme écrite (ni sa révocation). Les autorités fiscales ont toutefois la faculté d’exiger du mandataire une procuration écrite. La preuve de l’existence d’un rapport de représentation valable et de sa communication correcte aux autorités fiscales incombe au contribuable.  A défaut d’une procuration écrite clairement libellée, on n’admettra l’existence d’un rapport de représentation que si l’on peut inférer des circonstances que le contribuable a manifesté sans ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers (RDAF 1999 II 400, 443 ; Archives 68 p. 391). Pour que les effets de la représentation prennent naissance, il faut que le représentant dispose du pouvoir de représentation (soit le pouvoir de faire naître des  droits et obligations directement en faveur et à la charge du représenté ; cf. art. 32 al. 1 CO par analogie) et que le représentant ait la volonté d’agir en cette qualité (ATF 126 II 59 consid. 1 b). S’agissant plus précisément de  la volonté de représentation, elle peut être soit expresse, soit objectivement exprimée, en ce sens que le tiers puisse inférer du comportement du représentant, interprété selon le principe de la confiance, qu’il existe un rapport de représentation (ATF 120 II 197 consid. 2b/aa). A cet égard, les relations d’affaires dans lesquelles s’inscrit le rapport de droit litigieux doivent être prises en compte (ATF 4C.296/1995 du 26 mars 1996, consid. 5b publié in SJ 1996 p. 529, 536 ; ATF 4C.1999/2004 du 11 janvier 2005). A défaut de volonté claire manifestée sans ambiguïté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers, il y a lieu de présumer qu’il n’y a pas de représentant, si bien que les décisions doivent être notifiées au contribuable lui-même. De plus, le rapport de représentation dure en principe tant qu’il n’a pas été révoqué.

 c) En l’espèce, selon les déclarations de l'Administration cantonale des impôts (qu’il n’y a pas lieu de mettre en doute), le téléfax du 4 décembre 2002 que Beau & Co Expatriate Services Ltd prétend lui avoir transmis ne figure pas au dossier fiscal du recourant et aucune personne au sein de l'administration (ni même Z.________ qui n’y travaille plus) n’affirme en avoir eu connaissance. Certes, le recourant invoque le rapport d'émission, d'où il ressort que ce téléfax a bien été envoyé le 4 décembre 2002 ; toutefois, ce document n'indique ni le numéro de fax ni le nom du destinataire. Le recourant n'a donc pas apporté la preuve que cette télécopie a été envoyée et reçue par l'Administration cantonale des impôts. Il n’est pas exclu que le téléfax ait été transmis par erreur à une fausse adresse.

Dans ces circonstances, il n’y a pas lieu de donner suite à la réquisition de preuve du recourant tendant à l’audition de Z.________, dont le témoignage n’aurait pas été de nature à modifier l’opinion du Tribunal de céans. D’autant qu’il  résulte très clairement de la déclaration d’élection de domicile auprès d'Y.________ du 10 avril 2002 que cette élection de domicilie valait aussi longtemps que sa révocation n'avait pas été portée à la connaissance de l'Administration fiscale cantonale vaudoise par écrit et sous pli recommandé avec accusé de réception. On peut donc s'étonner que la télécopie du 4 décembre 2002 n'ait pas été confirmée par lettre recommandée ou à tout le moins par courrier simple. D'autant plus que la lettre du 7 mai 2002 adressée à l'Administration cantonale des impôts par Y.________ pour annoncer l’élection de domicile auprès de celle-ci avait été signée notamment par Ronald A. Beau, celui-là même qui agit au nom et pour le compte du nouveau mandataire du recourant, soit Beau & Co Expatriate Services Ltd.  Autrement dit, Ronald A. Beau ne pouvait ignorer que Y.________ était le mandataire du recourant et que toute révocation du mandat de représentation et tout changement de mandataire devaient être clairement annoncés aux autorités fiscales. N'ayant reçu aucune réponse écrite à son téléfax du 4 décembre 2002 (à supposer même que celui-ci soit parvenu à son destinataire) ni même un accusé de réception, Beau & Co Expatriate Services Ltd aurait dû s’inquiéter et interpeller par écrit l'Administration cantonale des impôts pour demander des explications.

 Tout compte fait, il y a lieu d’admettre que la décision de taxation définitive du  15 janvier 2003 a été valablement notifiée  à  Y.________, dont le mandat de représentation avait été clairement communiqué aux autorités fiscales. Le recourant n’a pas été en mesure de prouver l’existence d’un nouveau rapport de représentation valable avec un autre mandataire ni de sa communication correcte auxdites autorités. Le recourant n’ayant par ailleurs communiqué à l’administration fiscale aucune révocation de ce rapport de représentation avec Y.________, les autorités fiscales pouvaient présumer qu’il durait encore. Les autorités fiscales ne pouvaient inférer des circonstances et en particulier du comportement du recourant ou de toute autre personne qu’il existait une rapport de représentation avec la société Beau et Co Expatriate Services Ltd au moment de la notification litigieuse. Quoi qu’il en soit, la situation était pour le moins confuse, puisque le dossier de la cause compte trois procurations écrites de trois mandataires différents, soit celle de Y.________du 10 avril 2002, celle du 4 mai 2003 de la société Beau & Expatriate Services Ltd et celle de Ernst & Young SA du 26 mai 2003. Dans ces conditions, on ne saurait reprocher à l'Office d’impôts d'avoir notifié sa décision de taxation définitive du 15 janvier 2003 à Y.________,  conformément aux instructions claires résultant de la lettre du 7 mai 2002.

 En conséquence, la réclamation formée le 19 mars 2003 doit être considérée comme déposée plus de trente jours après la notification de la décision du 15 janvier 2003. C'est donc à bon droit que l'Administration cantonale des impôts a déclaré la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté.

c) Certes, le recourant fait valoir que les actifs de Y.________ à 1******** ont été repris par la société Ernst & Young SA le 1er juillet 2002. Selon lui, l'Administration cantonale des impôts – qui ne pouvait ignorer ce fait – devait en déduire que le mandat confié par le recourant à Y.________  était ipso facto caduc à partir de ce moment-là.  Le recourant invoque notamment l'art. 405 al. 1 CO prévoyant que le « mandat finit par la mort, l'incapacité ou la faillite soit du mandant, soit du mandataire, à moins que le contraire n'ait été convenu ou ne résulte de la nature de l'affaire ». Selon le texte de la loi, la mort met en principe fin au contrat ; il en va de même de la dissolution d'une personne morale: avec la disparition d'une personne morale, il n'y a plus de sujet susceptible d'assumer les obligations correspondantes. Là encore, le recourant n'a pas apporté la preuve que la société Y.________, à 1********, - qui selon lui se trouvait en état de liquidation de fait - a été dissoute le 1er juillet 2002,  date à laquelle la société Ernst & Young SA aurait repris les actifs de cette dernière, et qu’elle était donc dans l’incapacité totale d’avertir l’Administration cantonale des impôts qu’elle ne pouvait plus assumer le mandat. Au contraire, il ressort d’une pièce du dossier (extrait du Registre du commerce) que la société Y.________, succursale établie dans le canton de 1********, a été radiée par suite de cessation de l'exploitation le 20 novembre 2003 seulement. Force est donc de constater que le 1er juillet 2002 la dissolution de Y.________ n’était pas encore intervenue. De toute façon, la portée de l'art. 405 al. 1 CO doit être relativisée. L'art. 405 al. 2 CO dispose que si l'extinction du mandat met en péril les intérêts du mandant, le mandataire, ses héritiers ou son représentant sont tenus de continuer la gestion jusqu'à ce que le mandant soit en mesure d'y pourvoir lui-même. Le respect du principe de la bonne foi et du devoir de diligence impose donc au mandataire (ou à son successeur) de prendre toutes les mesures de précaution nécessaires. L'art. 405 al. 2 CO prolonge donc temporairement tous les effets du contrat au-delà de la fin des relations contractuelles stricto senso, lorsque l'inactivité du mandataire risque de causer un dommage, susceptible d'être évité par une gestion temporaire de l'affaire en cause (cf. Franz Werro,  in Commentaire romand, Genève 2003, n°  5 et 15 ad art. 405 CO, p. 2085-2087). Dans ces conditions, on pouvait raisonnablement s'attendre à ce que Y.________, à défaut Ronald A. Beau,  ou encore Ernst & Young SA (qui, selon le recourant, agissait comme un « liquidateur de fait » de Y.________) avertisse l'Administration cantonale des impôts du changement de situation. Quant à Ernst & Young SA, elle n’a pas réagi avant le  26 mai 2003, date à laquelle elle a informé l'Office d'impôt qu’elle agissait par ordre et pour le compte du recourant et a demandé que toute correspondance lui soit transmise directement, et non plus à Y.________ comme précédemment. On peut donc légitimement inférer de cette correspondance que jusqu'à ce moment-là, toute notification à l'adresse d'Y.________ pouvait être considérée comme valable.

Même si ceci n’est pas absolument déterminant (puisque une procuration écrite n’est pas exigée dans tous les cas), on peut relever qu'au moment où Beau & Co Expatriate Services Ltd prétend avoir adressé la télécopie à l'Administration cantonale des impôts, soit le 4 décembre 2002, il n'existait en sa faveur aucune procuration écrite dûment signée et datée par le recourant (du moins cette pièce n’a pas été produite), puisque la procuration qui a été envoyée après coup date du 4 mai 2003. Enfin, tout porte à croire que le recourant a de toute façon eu connaissance de la décision définitive de taxation du 15 janvier 2003 (quand bien même celle-ci aurait été adressée de manière irrégulière à Y.________) suffisamment tôt pour déposer une réclamation dans le délai légal de 30 jours ; il est peu probable qu’à réception de cette décision, Y.________ ou Ernst & Young SA aient omis de la transmettre immédiatement au recourant, à qui il incombait de se renseigner sur les possibilités de contester ladite décision.

2.                                Reste à examiner si l'Administration cantonale des impôts aurait dû procéder à une révision de la taxation en cause.

L'art. 203 LI a la teneur suivante :

« 1. Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d’office :

a.  lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts ;

b.  lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure ;

c.  lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.

2. La révision et exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui ».

 

A titre préalable, il y a lieu de relever que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui ne permet qu'exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas notamment d'une taxation fiscale pour laquelle une réclamation a été déclarée irrecevable (arrêt FI.2002.0029 du 14 juin 2002).

En l'espèce, le recourant fait valoir qu'au cours de l'année 2002 il a procédé au rachat d'années d'assurance LPP pour un montant de 50'000 fr., ce qui représente une déduction qui aurait dû être prise en compte par l'autorité de taxation.

Point n’est toutefois besoin d'examiner si ce motif constitue ou non un fait nouveau et important, dès lors que la révision est de toute manière exclue en vertu de l'art. 203 al. 2 LI. S'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait être raisonnablement exigée de lui, le recourant aurait pu et dû invoquer ces éléments déjà dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation, et, le cas échéant, en déposant une réclamation en bonne et due forme. A noter en passant que l'éventuelle erreur du mandataire d'un contribuable doit être directement imputée au contribuable lui-même (cf. arrêt FI.1999.0073 du 12 avril 2000).

3.                                Conformément à l'art. 275 LI, les charges extraordinaires (telles le rachat d’années de cotisation à des institutions de prévoyance professionnelle) supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période fiscale 2001-2002 à condition que le contribuable soit assujetti à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà entrées en force sont révisées en faveur du contribuable conformément aux art. 203 et ss. ; le dépôt de la déclaration d'impôt (2001-2002bis) vaut demande de révision.

 Une révision fondée sur cette disposition légale apparaît d'emblée exclue, du moment que le recourant n'était plus domicilié dans le canton de Vaud au 1er janvier 2003.

4.                                Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, les frais de justice étant mis à la charge du recourant, qui n'a pas droit à des dépens.


Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 15 février 2005 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

II.                                 Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant, ce montant étant compensé avec la garantie du dépôt déjà versée.

III.                                Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 juin 2006

 

                                                          Le président:                                  

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

 

En tant qu'il concerne la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)