CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 27 janvier 2006
Composition	M. P.-A. Berthoud, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.

 

Recourants

A. et B. X________, à  C________, tous deux représentés par le Cabinet Michel Lambelet, 1, rue Etienne-Dumont à 1204 Genève,

 

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,  à Berne.

  

 

Recours B. et A. X________ c/ décision de l'Office d'impôt du district de Nyon du 9 mars 2005 (imputation forfaitaire d'impôt - période fiscale 2001-2002)

 

Vu les faits suivants:

A.                                B. X________, qui exerce la profession de conseiller en investissements indépendant, a exercé son activité dans le canton de Genève jusqu'au 31 décembre 1999. Le 1^er janvier 2000, il a transféré son activité indépendante dans le canton de Vaud, ce qui a donné lieu à une taxation intermédiaire. B. X________ et son épouse, A. X________, ont été domiciliés à ******** (VD) jusqu'au 1^er juillet 2000, date à laquelle ils se sont établis à C________ (VD).

Le 3 janvier 2000, les époux X________ ont liquidé la société immobilière D________ SA (ci-après: SI D________). Le 26 juillet 2000, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié aux intéressés une décision de taxation définitive fixant l'impôt cantonal et communal à 120'093 fr. 10 pour l'année 2000 calculé sur la base d'un excédent de liquidation de 3'729'600 fr. (taux de 3,22%). L'excédent de liquidation de la SI D________ a également donné lieu au prélèvement d'un impôt fédéral direct de 57'975 fr. 25 selon bordereaux notifiés les 9 octobre 2002 (impôt fédéral direct 2001) et le 17 février 2003 (impôt fédéral direct 2002).

B.                               Les époux X________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 en date du 30 septembre 2001. Ils y ont notamment revendiqué une imputation forfaitaire d'impôt pour un montant de 414'531 fr. correspondant à l'impôt non récupérable de 15% sur des dividendes de source française (1'322'918 fr. 10 de dividende en 1999 et 1'439'941 fr. 65 de dividende en 2000) et de source US (693 fr. 60 de dividende en 2000). Le montant considéré se décompose de la façon suivante : 109'117 fr. 50 échus en 1999 pour B. X________, 29'773 fr. 40 échus en 1999 pour E. X.________ (né en 1985), G. X________ (né en 1986) et F. X.________ (née en 1989) et 216'093 fr. 30 échus en 2000 pour B. X________.

C.                               En date du 21 février 2002, l'Office d'impôt a notifié aux époux X________ une décision de taxation provisoire concernant les impôts cantonaux et communaux relatifs à la période 2001-2002. Leur revenu imposable a été fixé à 3'300 fr. (quotient familial 3,3) et leur fortune imposable à 124'108'000 fr. au taux de 126'413'000 fr. Une décision de taxation définitive ayant trait à l'impôt cantonal et communal 2002 leur a été notifiée le 24 septembre 2002; le calcul de l'impôt 2001 n'a par contre pas fait l'objet d'une notification, le montant dû étant considéré comme acquitté le 23 mars 2002, notamment par compensation avec le montant de l'impôt forfaitaire litigieux.

D.                               Le 27 octobre 2004, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a ordonné la réduction à titre provisoire de la somme de 137'378 fr. 65 (arrondi à 137'379 fr.) accordée à tort à titre d'imputation forfaitaire d'impôt (ce montant correspond à une part d'un tiers mise à la charge de la Confédération sur une imputation globale accordée à tort de Fr. 412'136.30; le solde, par Fr. 274'757.55, ayant été mis à la charge du canton et de la commune). Par décision du 9 mars 2005, l'Office d'impôt a réclamé aux époux X________ le remboursement du montant de 412'136 fr. 30 accordé à tort à titre d'imputation forfaitaire d'impôt.

E.                               Les époux X________ se sont pourvus contre cette décision auprès du Tribunal administratif par acte du 8 avril 2005, par l'intermédiaire du Cabinet Michel Lambelet. Ils allèguent en bref que tant la demande de restitution que le contrôle de la décision de remboursement de l'impôt forfaitaire sont prescrites, que la correction de cet impôt est en outre périmée, que par ailleurs les revenus concernant les titres s'élevant à quelque 1'400'000 fr. en moyenne pour les années de calcul 1999-2000 ont conduit à une imposition excédant le montant d'imputation forfaitaire sollicité de 414'531 fr., que le montant d'imputation forfaitaire accordé doit dès lors être fixé à concurrence de cette somme, qu'au surplus, si l'on voulait prendre comme montant maximum le montant d'impôt effectivement payé sur le revenu, il y aurait lieu de tenir compte de la totalité des impôts payés pour les revenus des années 1999 et 2000, savoir notamment 156'827 fr. (impôt Vaud 2000), 60 fr. (impôt Vaud 2001-2002), 121'093 fr. (impôt Vaud 2000), 57'975 fr. 25 (impôt fédéral direct 2001) et 57'975 fr. 25 (impôt fédéral direct 2002).

Les époux X________ formulent un certain nombre de conclusions tendant en substance principalement à l'annulation de la décision attaquée, subsidiairement à la constatation que le montant de l'imputation forfaitaire d'impôt se monte à 414'531 fr. conformément à la décision du 21 février 2002, encore plus subsidiairement au renvoi du dossier à l'Office d'impôt afin qu'il fixe la limite de remboursement de l'imputation forfaitaire en tenant compte de la totalité des impôts acquittés par les époux X________ sur leur revenu, tant au niveau cantonal que fédéral.

F.                                Le 30 juin 2005, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a déposé ses déterminations aux termes desquelles elle conclut au rejet du recours.

Pour sa part, les époux X________ ont formulé des observations complémentaires en date du 18 août 2005 aux termes desquelles ils maintiennent les conclusions formulées dans leur recours du 8 avril 2005.

G.                               Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.

Considérant en droit:

1.                                Les dispositions procédurales de l'ordonnance du Conseil fédéral relative à l'imputation forfaitaire d'impôt du 22 août 1967 (ci-après: OIFI) renvoient aux règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après: LIA). Tel est notamment le cas de l'aménagement du droit de réclamation et de recours (art. 18 OIFI).

En l'occurrence, l'Office d'impôt a demandé la restitution du montant remboursé à tort conformément à l'art. 58 LIA, lequel confère une telle compétence à l'Office cantonal de l'impôt anticipé en qualité duquel agit l'Administration cantonale des impôts (art. 1 de l'arrêté d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 9 avril 2003, ci-après: AVLIA). Cette attribution peut toutefois également être déléguée aux offices d'impôts de district (art. 2 AVLIA, cf. aussi l'art. 3 de l'arrêté d'exécution dans le canton de Vaud de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt, ci-après: AVOIFI).

De plus, cette décision n'est pas sujette à réclamation, mais peut directement être déférée à la Commission cantonale de recours, soit en l'occurrence le Tribunal administratif (cf. l'art. 58 al. 2 LIA, par renvoi de l'art. 18 OIFI, ainsi que l'art. 35 al. 2 LIA, par renvoi de l'art. 3 AVLIA).

C'est dès lors à juste titre que la décision du 9 mars 2005 a fait l'objet d'un recours direct au Tribunal administratif. Le recours, qui a été déposé dans le délai de trente jours imparti à cet effet, l'a été en temps utile. Il est par ailleurs recevable en la forme.

2.                                Les recourants soulèvent différents griefs relatifs à la prescription et/ou à la péremption de la décision attaquée.

Ils allèguent en premier lieu que la demande de restitution querellée est prescrite, celle-ci n'ayant pas été exercée dans les six mois suivant la notification de la décision de réduction provisoire prise par l'AFC. Ce faisant, ils perdent de vue que l'ordonnance de réduction provisoire rendue par l'AFC date du 27 octobre 2004. La demande de remboursement de l'Office d'impôt, qui date quant à elle du 9 mars 2005, a ainsi été formulée dans le délai de six mois prévu par l'art. 58 LIA. L'on ajoutera pour être complet que l'ordonnance de réduction provisoire considérée a été notifiée moins de trois ans après les décisions de taxation provisoire et définitive prises par l'Office d'impôt respectivement en date des 21 février 2002 et 24 septembre 2002. La prescription de l'art. 57 LIA n'est donc également pas acquise en l'espèce, ce qui ne semble d'ailleurs pas contesté par les recourants.

C'est également à tort que les recourants se prévalent de la péremption de tout droit de corriger l'imputation forfaitaire d'impôt en application de l'art. 60 LIA. L'on ne relève en effet aucune erreur de calcul ou d'écriture au sens de cette disposition. Par ailleurs, contrairement à ce qu'affirment les recourants, les règles sur la révision prévues par l'art. 59 LIA (par renvoi de l'art. 22 OIFI) ne sont pas relevantes dans la présente espèce, la loi prévoyant expressément un droit de contrôle et de réduction de l'AFC sur les montants restitués (art. 57 LIA).

Enfin, les recourants invoquent la prescription de tout droit de contrôle du montant remboursé en application de l'art. 51 al. 2 LIA. L'application de cette disposition est plus que douteuse dans le cas particulier, l'OIFI ne prévoyant pas un renvoi exprès à cette norme, laquelle vise au demeurant le remboursement de l'impôt anticipé par la Confédération et non par le canton. Cela précisé, le tribunal constate que le remboursement par compensation considéré a été effectif le 23 mars 2002, ce qui ressort du document "impression détail d'un document débiteur archivé" versé au dossier de la cause. La demande de remboursement du 9 mars 2005 a donc été notifiée en tout état de cause dans le délai de trois ans prévu par l'art. 51 al. 2 LIA.

Il découle de ce qui précède ni la prescription, ni la préremption ne sont acquises dans la présente espèce.

3.                                Les recourants critiquent également la demande de remboursement de l'Office d'impôt du 9 mars 2005. Ils contestent principalement l'application du montant maximum de l'imputation forfaitaire d'impôt selon les art. 9 à 11 OIFI. Ils soutiennent à titre subsidiaire, et dans l'éventualité où le tribunal tiendrait compte, comme montant forfaitaire maximum, du montant de l'impôt sur le revenu effectivement payé, que la totalité des impôts payés pour les revenus des années 1999-2000 doit être prise en compte.

Le grief a donc trait à l'application du montant maximum de l'imputation forfaitaire d'impôt selon les art. 9 à 11 OIFI.

a) Il y a imputation fiscale ou "tax credit" lorsque l'Etat de domicile d'un contribuable déduit des impôts dus par ce contribuable sur les revenus de source étrangère les impôts perçus à la source sur ces mêmes revenus par l'Etat d'où ils proviennent. L'imputation fiscale peut être instituée par la législation interne d'un pays ou relever des dispositions des conventions internationales en vue d'éviter les doubles impositions. Dans ce dernier cas (qui est celui de la Suisse), l'imputation n'est accordée que pour les impôts perçus sur les revenus provenant d'Etats avec lesquels la Suisse a conclu une convention en vue d'éviter les doubles impositions et dans la mesure où ces conventions le prévoient (cf. Ch. Constantin, L'imputation d'impôts étrangers in RDAF 1968 p. 276).

Sur le plan international, la convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (ci-après: CDI-F) prévoit, à son art. 11 § 1 et 2, let. a, le partage de l'imposition de dividendes de source française perçus par un résident suisse. L'art. 25 B, § 2, let. a CDI-F prévoit que le dégrèvement ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux revenus du résident qui sont imposés en France. Un système identique est prévu  aux art. 10 § 1 et 2 et 23 § 1 let. b de la convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu (ci-après: CDI-US).

En droit interne, en vertu de l'art. 3 al. 1 OIFI, l'imputation forfaitaire d'impôt n'est accordée que pour les dividendes qui sont imposés au titre de l'impôt sur le revenu par la Confédération, les cantons ou les communes. Selon l'art. 8 al. 2 OIFI, l'impôt forfaitaire correspond à la somme des impôts perçus dans les Etats contractants conformément aux conventions applicables; il ne peut toutefois excéder la somme des impôts suisses afférents à ces revenus. En d'autres termes, l'imputation ne peut porter que sur le plus petit des deux montants suivants: l'impôt à la source sur les dividendes ou l'impôt suisse afférent à ces revenus (cf. Constantin op. cit., p. 278; cf. également arrêt TA du 14 septembre 2001 FI.1998.0071).

En l'occurrence, le montant imputé de 414'531 fr. correspond à l'impôt non récupérable de 15% sur des dividendes de source française (1'322'918 fr. 10 de revenu en 1999 et 1'439'941 fr. 65 de revenu en 2000) et de source américaine (693 fr. 60 de revenu en 2000). Ce montant, qui correspond à 1 fr. 45 près à l'imputation forfaitaire globale demandée par les recourants (cf. pièces 1 à 5 produites par les recourants), n'est pas litigieux.

b) Reste à calculer la somme des impôts suisses afférents à ces revenus de sources étrangères (montant maximum).

Le chiffre II des dispositions finales de la modification de l'OIFI du 9 mars 2001 stipule ce qui suit:

"Les cantons qui, après le 1^er janvier 2001, perçoivent les impôts des personnes physiques selon le système de la taxation bisannuelle praenumerando peuvent, jusqu'au passage au système de la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques domiciliées sur leur territoire et pour les sociétés en nom collectif ou en commandite y ayant leur siège, établir le montant maximum selon le calcul simplifié prévu à l'art. 9 avant la modification du 9 mars 2001 et le tarif d'imputation fondé sur cette disposition".

Le canton de Vaud est passé au système de la taxation annuelle post-numerando en 2003. Il y a dès lors lieu, en conformité avec la disposition précitée, de se référer à l'art. 9 aOIFI. Cette norme prévoit que le montant maximum peut être déterminé selon la méthode de calcul simplifié. Elle réserve toutefois l'art. 10 aOIFI, qui prévoit la méthode du calcul exact, laquelle suppose un calcul des impôts dus sur la base du revenu de l'année d'échéance. Vu les montants en jeu dans le cas particulier, l'autorité fiscale a opté pour la seconde approche, soit celle du calcul exact, laquelle suppose un calcul des impôts dus sur la base du revenu de l'année d'échéance (et non pas, comme dans le cadre du calcul simplifié, sur les impôts suisses computés sur la base des taux appliqués durant l'année d'échéance: cf. à ce sujet les explications de Constantin, op. cit., pp. 279 à 282).

En l'occurrence, le revenu imposable des recourants pour la période fiscale 2001-2002 calculé sur la base des revenus perçus pendant la période de calcul 1999-2000 a été fixé par l'autorité de taxation à 3'300 fr., ce qui a entraîné un impôt cantonal de
42 fr. 55 et un impôt communal de 18 fr. 55. Toutefois, de ces deux montants, seul l'impôt de 42 fr. 55 doit être pris en compte, l'impôt de 18 fr. 55 ayant frappé le revenu de l'activité indépendante de B. X________ dans la commune de Crans et non un revenu de source étrangère réalisé durant la période de calcul considérée. L'on obtient ainsi, pour la période fiscale 2001-2002, un impôt selon revenu cantonal de 85 fr. 10 (42 fr. 55 x 2).

En ce qui concerne l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) il résulte des décisions prises par l'autorité de taxation en date des 9 octobre 2002 et 17 février 2003 que l'impôt annuel se montait, pour les années 2001 et 2002, à 57'975 fr. 25 pour un revenu imposable de 1'902'700 francs. Il convient de soustraire de ce revenu imposable le montant de 1'864'800 fr. correspondant à l'excédent de liquidation de la SI le D________, lequel n'est pas un revenu de source étrangère. L'on obtient ainsi un revenu imposable IFD de 37'900 fr. (1'902'700 fr. - 1'864'800 fr.), ce qui entraîne un impôt de 1'154 fr. 80 (taux de 3,047%). L'IFD dû pour la période fiscale 2001-2002 se monte par conséquent à 2'309 fr. 60 (1'154 fr. 80 x 2).

Le total de l'impôt sur le revenu dû pour la période fiscale 2001-2002 ascende ainsi à 2'394 fr. 70 (85 fr. 10 + 2'309 fr. 60), montant correspondant à la somme des impôts suisses afférents aux dividendes de sources étrangères perçus en 1999 et 2000 qui ont été frappé d'un impôt non récupérable de 15%.

Il en découle que le montant d'imputation forfaitaire d'impôt accordé à tort et dont l'autorité de taxation a exigé le remboursement se monte bien à 412'136 fr. 30 (414'530 fr. – 2'394 fr. 70).

4.                                Le deuxième grief, subsidiaire, est formulé dans l'éventualité où le tribunal tiendrait compte, comme montant forfaitaire maximum, du montant de l'impôt sur le revenu effectivement payé.

                   Les recourants semblent soutenir que, dans ce cas de figure, il convient de tenir compte de la totalité des impôts payés pour les revenus des années 1999-2000, savoir notamment 156'827 fr. (impôt complémentaire pour l'année 2000 prélevé, après taxation intermédiaire, suite au transfert de l'activité indépendante de B. X________ dans le canton de Vaud), 60 fr. (ICC période fiscale 2001-2002),
120'093 fr. (ICC calculé sur la base d'un excédent de liquidation de 3'729'600 fr.),
57'975 fr. 25 (IFD 2001) ainsi que 57'975 fr. 25 (IFD 2002).

L'impôt de 156'827 fr. 65, qui a été prélevé suite à la taxation intermédiaire effectuée le 1^er janvier 2000 en raison du transfert de l'activité indépendante de B. X________ dans le canton de Vaud, a été calculé sur la base de revenus acquis durant la période de calcul 1997-1998 et non pendant la période de calcul 1999-2000, qui correspond aux années d'échéance. C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée ne les a pas pris en compte dans le calcul de l'imputation.

Pour ce qui est de l'impôt de 60 fr. (42 fr. 55 + 18 fr), comme dit ci-dessus (cons. 3 let. b), seul le montant de 42 fr. 55 est un revenu de source étrangère et, partant, doit être pris en compte.

S'agissant de l'ICC unique de 120'093 fr. 10 calculé sur la base de l'excédent de liquidation de la SI D________, celui-ci, qui s'élève à 3'729'600 fr., n'est pas un revenu de source étrangère. L'impôt en résultant ne peut pas, dans ces conditions, être imputé. Par ailleurs, à l'instar de l'intimée, l'on relève que le montant de l'excédent n'a pas influencé le revenu imposable 2001-2002, ni l'impôt y relatif, ce qui exclut également toute imputation à hauteur du montant revendiqué.

S'agissant des IFD 2001-2002, comme dit ci-dessus (cons. 3 let. b), seul le montant de 2'309 fr. 60 peut être pris en considération dans le calcul du montant d'imputation forfaitaire d'impôt accordé aux recourants, le solde de cet impôt ayant trait à un revenu imposable correspondant à l'excédent de liquidation de la SI D________ qui n'est pas un revenu de source étrangère.

Les recourants revendiquent enfin la prise en compte de revenus de dividendes de sources étrangères qui s'élèvent à 1'400'000 fr. en moyenne pour les années de calcul 1999-2000. Ils affirment que ces revenus ont conduit à une imposition excédant le montant de l'imputation forfaitaire de 414'531 francs. Ils en déduisent que l'impôt forfaitaire litigieux doit leur être accordé à concurrence dudit montant. L'argument doit être rejeté. En effet, un fois encore, les revenus de sources étrangères ne peuvent être pris en considération que dans la mesure où ils ont donné lieu au prélèvement d'un impôt en Suisse, qui ascende en l'occurrence à 2'394 fr 70 (cons. 3 let. b). C'est donc à juste titre que l'imputation litigieuse a été fixée sur la base de ce montant.

5.                                Il résulte des considérants qui précèdent que l'impôt suisse afférent aux dividendes de sources française et américaine perçus par les recourants en 1999 et 2000 se monte à 2'394 fr. 70. L'imputation litigieuse doit donc porter sur ce dernier montant. Il en découle que le montant d'imputation forfaitaire d'impôt accordé à tort et dont l'autorité de taxation a exigé le remboursement se monte bien à 412'136 fr. 30 (414'530 fr. – 2'394 fr. 70). Le recours doit par conséquent être rejeté et la décision attaquée confirmée.

                   Vu l'issue du pourvoi, un émolument d'arrêt sera mis à la charge des recourants qui succombent. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens (l'art. 18 OIFI comporte un renvoi aux art. 53 à 56 LIA, s'agissant des dispositions de procédure applicables; cependant, l'art. 55 LIA ne fournit pas de précisions quant à la question des frais et dépens, raison pour laquelle la question doit être réglée par l'art. 55 LJPA; cf. dans le même sens arrêt TA FI 98/0071 précité).

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision rendue par l'Office d'impôt du district de Nyon le 9 mars 2005 est confirmée.

III.                                Un émolument d'arrêt de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des recourants.

IV.                              Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 27 janvier 2006

 

 

                                                          Le président:                                      
                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)