CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 27 janvier 2006

Composition

M. P.-A. Berthoud, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault; Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.

recourants

A. X.________ et B. X.________, à 1********, tous deux représentés par le Cabinet Michel Lambelet, 1, rue Etienne-Dumont, à 1204 Genève,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

Recours B. X.________ et A. X.________ c/ décision de l'Office d'impôt du district de Nyon du 9 mars 2005 (imputation forfaitaire d'impôt - période fiscale 2001-2002 bis)

Vu les faits suivants:

A. B. X.________, qui exerce la profession de conseiller en investissements indépendant, a travaillé dans le canton de Genève jusqu'au 31 décembre 1999. Le 1^er janvier 2000, il a transféré son activité indépendante dans le canton de Vaud, ce qui a donné lieu à une taxation intermédiaire.

L'intéressé et son épouse, A. X.________, ont été domiciliés à 2******** (VD) jusqu'au 1^er juillet 2000, date à laquelle ils se sont établis à 1******** (VD) avec leurs trois enfants C. X.________, né en 1985, D. X.________, né en 1986, et E. X.________, née en 1989.

B. Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt 2001-2002bis en date du 7 août 2003. Ils y ont en outre demandé une imputation forfaitaire d’impôt pour un montant de 320'654 fr. 70 correspondant à l’impôt non récupérable prélevé sur des dividendes de sources française, allemande, espagnole, américaine, canadienne, britannique, hollandaise, suédoise et finlandaise réalisés en 2001 et en 2002 (1'113'992 fr. 30 de revenus en 2001 et 799'454 fr. de revenus pour B. X.________ en 2002 et 252'142 fr. 55 de revenus pour C. X.________ en 2002), soit au total 2'165'588 fr. 85. Le montant considéré se décompose de la façon suivante : 165'110 fr. 15 échus en 2001 et 117'723 fr. 15 échus en 2002 pour B. X.________ et 37'821 fr. 40 échu en 2002 pour C. X.________.

L’Office d’impôt du district de Nyon (ci-après : l'Office d’impôt) a admis la demande d’imputation considérée en date du 12 août 2003.

C. Le 27 octobre 2004, l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a ordonné la réduction à titre provisoire du montant de 106'884 fr. accordé à tort à titre d’imputation forfaitaire, somme correspondant à la part d'un tiers mise à la charge de la Confédération sur une imputation globale accordée à tort de 320'654 fr. 70, le solde, par 213'769 fr. 80, ayant été mis à la charge du canton et de la commune. Par décision du 9 mars 2005, l’Office d’impôt a réclamé aux époux X.________ le remboursement du montant de 320'654 fr. 70 accordé à tort à titre d’imputation forfaitaire d’impôt.

D. Les époux X.________ ont déféré cette décision au Tribunal administratif par acte du 8 avril 2005, par l’intermédiaire du Cabinet Michel Lambelet. Ils soutiennent pour l’essentiel que la demande de restitution litigieuse est prescrite, que le montant total de l’imputation forfaitaire demandé correspondant aux impôts prélevés à l’étranger s’élève à 320'654 fr. 70, que l’année d’échéance des revenus pour lesquels l’imputation forfaitaire d’impôt a été demandée sont les années 2001 et 2002, qu’il y a lieu de tenir compte de la totalité des impôts payés pour cette période fiscale, à savoir 156'827 fr. (impôt Vaud 2000), 60 fr. (impôt Vaud 2001-2002), 120'093 fr. (impôt Vaud 2000), 57'975 fr. 25 (impôt fédéral direct 2001) et 57'975 fr. 25 (impôt fédéral direct 2002).

Les époux X.________ concluent en résumé principalement à l’annulation de la décision attaquée, subsidiairement à ce qu’il leur soit donné acte « de ce que l’imputation forfaitaire d’impôt octroyée selon décision du 18 février 2004 en CHF 320'654. 70 est conforme », encore plus subsidiairement au renvoi du dossier à l’Office d’impôt afin qu’il fixe la limite de remboursement de l’imputation forfaitaire en tenant compte de la totalité des impôts acquittés par les époux X.________ sur leurs revenus pour les années fiscales 2001 et 2002, tant au niveau cantonal que fédéral.

E. Le 30 juin 2005, l’Administration cantonale des impôt (ci-après : ACI) a déposé ses déterminations aux termes desquelles elle conclut au rejet du recours.

Pour sa part, les époux X.________ ont formulé des observations complémentaires en date du 17 août 2005 aux termes desquelles ils maintiennent les conclusions formulées dans leur recours du 8 avril 2005.

F. Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.

Considérant en droit:

1. Les dispositions procédurales de l'ordonnance du Conseil fédéral relative à l'imputation forfaitaire d'impôt du 22 août 1967 (ci-après: OIFI) renvoient aux règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après: LIA). Tel est notamment le cas de l'aménagement du droit de réclamation et de recours (art. 18 OIFI).

En l'occurrence, l'Office d'impôt a demandé la restitution du montant remboursé à tort conformément à l'art. 58 LIA, lequel confère une telle compétence à l'Office cantonal de l'impôt anticipé en qualité duquel agit l'Administration cantonale des impôts (art. 1 de l'arrêté d'application dans le canton de Vaud de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 9 avril 2003, ci-après: AVLIA). Cette attribution peut toutefois également être déléguée aux offices d'impôts de district (art. 2 AVLIA, cf. aussi l'art. 3 de l'arrêté d'exécution dans le canton de Vaud de l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt [AVOIFI]).

Cela précisé, cette décision n'est pas sujette à réclamation, mais peut directement être déférée à la Commission cantonale de recours, soit en l'occurrence le Tribunal administratif (cf. l'art. 58 al. 2 LIA, par renvoi de l'art. 18 OIFI, ainsi que l'art. 35 al. 2 LIA, par renvoi de l'art. 3 AVLIA).

C'est dès lors à juste titre que la décision du 9 mars 2005 a fait l'objet d'un recours direct au Tribunal administratif. Le recours, qui a été déposé dans le délai de trente jours imparti à cet effet, l'a par ailleurs été en temps utile. Il est en outre recevable en la forme.

2. Les recourants se prévalent en premier lieu de la prescription de la demande de restitution attaquée. Ils allèguent que celle-ci n’a pas été exercée dans les six mois suivant la notification de la décision de réduction provisoire prise par l’AFC.

Cette décision a toutefois été rendue en date du 27 octobre 2004 alors que la demande de remboursement de l’Office d’impôt date quant à elle du 9 mars 2005. Force est donc de constater que ladite demande a été formulée dans le délai de six mois prévu par l’art. 58 LIA. L'on ajoutera pour être complet que l'ordonnance de réduction provisoire considérée a été notifiée moins de trois ans après les décisions de taxation provisoire et définitive prises par l'Office d'impôt respectivement en date des 21 février 2002 et 24 septembre 2002. La prescription de l'art. 57 LIA n'est donc également pas acquise en l'espèce, ce qui ne semble d'ailleurs pas contesté par les recourants.

3. Les recourants soutiennent également que l’imputation forfaitaire demandée, qui ascende à 320'654 fr. 70, correspond à des impôts prélevés à l’étranger sur des revenus réalisés au cours des années d’échéance 2001-2002.

a) Il y a imputation fiscale ou "tax credit" lorsque l'Etat de domicile d'un contribuable déduit des impôts dus par ce contribuable sur les revenus de source étrangère les impôts perçus à la source sur ces mêmes revenus par l'Etat d'où ils proviennent. L'imputation fiscale peut être instituée par la législation interne d'un pays ou relever des dispositions des conventions internationales en vue d'éviter les doubles impositions. Dans ce dernier cas (qui est celui de la Suisse), l'imputation n'est accordée que pour les impôts perçus sur les revenus provenant d'Etats avec lesquels la Suisse a conclu une convention en vue d'éviter les doubles impositions et dans la mesure où ces conventions le prévoient (cf. Ch. Constantin, L'imputation d'impôts étrangers in RDAF 1968 p. 276).

b) La convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (ci-après: CDI-F) prévoit, à son art. 11 § 1 et 2, let. a, le partage de l'imposition de dividendes de source française perçus par un résident suisse. L'art. 25 B, § 2, let. a CDI-F prévoit que le dégrèvement ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux revenus du résident qui sont imposés en France. Un système identique est prévu aux art. 10 § 1 et 2 et 23 § 1 let. b de la convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu (CDI-US), aux art. 10 § 1 et 2 et 24 § 1 ch. 1 let. b de la convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République d’Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-D), aux art. 10 § 1 et 2 et 22 § 2 let. b de la convention du 4 mai 1997 entre la Confédération suisse et le Canada en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-CAN), aux art. 10 § 2 et 22 § 3 de la convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et l’Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-GB), aux art. 9 § 2 et 9 § 8 du protocole final de la convention du 12 novembre 1951 entre la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-NL), aux art. 10 § 1 et 25 § 7 de la convention du 7 mai 1965 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-S), aux art. 10 § 1 et 2 et 23 § 3 de la convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et le Royaume d’Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-E), ainsi qu'aux art. 10 § 1 et 2 et 23 § 2 de la convention du 16 décembre 1991 entre la Confédération suisse et la Finlande en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune (CDI-Fin).

En droit interne, l'art. 3 al. 1 OIFI stipule que l'imputation forfaitaire d'impôt n'est accordée que pour les dividendes qui sont imposés au titre de l'impôt sur le revenu par la Confédération, les cantons ou les communes. Selon l'art. 8 al. 2 OIFI, l'impôt forfaitaire correspond à la somme des impôts perçus dans les Etats contractants conformément aux conventions applicables; il ne peut toutefois excéder la somme des impôts suisses afférents à ces revenus. En d'autres termes, l'imputation ne peut porter que sur le plus petit des deux montants suivants: l'impôt à la source sur les dividendes ou l'impôt suisse afférent à ces revenus (cf. Constantin op. cit., p. 278; cf. également arrêt TA du 14 septembre 2001 FI.1998.0071).

c) En l’occurrence, le montant imputé de 320'654 fr. 70 correspond à l’impôt non récupérable (de 11 à 15 % suivant les conventions de double imposition applicables citées au cons. 3 let. b ci-dessus) sur des dividendes de sources française, espagnole, allemande, américaine, canadienne, britannique, hollandaise, suédoise et finlandaise échus en 2001 (au total 1'113'992 fr. 30 de revenus pour B. X.________) et en 2002 (799'454 fr. de revenus pour B. X.________ et 252'142 fr. 55 de revenus pour C. X.________). Ce montant n’est en lui-même pas litigieux dans la présente espèce.

Par contre, il appert que ces dividendes de sources étrangères perçus pendant les années 2001-2002, qui se montent au total à 2'165'588 fr. 85 (soit une moyenne annuelle de 1'082'794 fr. 45) n’ont donné lieu à aucune imposition en Suisse, ce en raison de la brèche de calcul provoquée par le passage du système de la taxation annuelle praenumerando au système de la taxation annuelle postnumerando. Le tribunal observe à cet égard que les dividendes en question ne peuvent par ailleurs pas être assimilés à un revenu extraordinaire (cf. art. 273 et 274 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI] et l’art. 218 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD]. Ils n’ont donc à juste titre pas donné lieu non plus à une taxation séparée.

C’est par conséquent à bon droit que l’Office d’impôt a refusé d’accorder aux recourants une imputation forfaitaire d’impôt pour les revenus considérés, l’art. 3 al. 1 OIFI ne conférant un droit à l’imputation que pour les dividendes qui sont soumis aux impôts sur le revenu perçus par la Confédération, les cantons et les communes.

4. Les recourants requièrent à titre subsidiaire la prise en compte, dans le calcul de l’imputation forfaitaire litigieuse, de la totalité des impôts acquittés pour les années 2001-2002, soit 392'930 fr. 50. Cette revendication doit être écartée. Les impôts en question portent en effet sur des revenus distincts de ceux ayant justifié le montant de l’imputation forfaitaire d’impôt demandée de 320'654 fr. 70. D’autre part, ils ne portent pas sur des revenus échus durant la période de calcul 2001-2002, mais sur la période 1999-2000, voire 1997-1998. Enfin, ces impôts ont déjà partiellement donné lieu à une imputation forfaitaire, en tant qu’ils concernaient des impôts suisses afférents aux dividendes perçus en 1999-2000 ayant été frappés d’un impôt non récupérable à l’étranger (cf. à ce propos l’arrêt rendu dans le cadre de la cause jugée parallèlement FI.2005.0068).

5. Il résulte des considérants qui précèdent que les dividendes de sources étrangères échus pendant les années 2001-2002 n’ont donné lieu à aucune imposition en Suisse, ce en raison de la brèche de calcul provoquée par le passage du système de la taxation annuelle praenumerando au système de la taxation annuelle postnumaerendo. C’est dès lors à bon droit que l’Office d’impôt a refusé d’accorder aux recourants une imputation forfaitaire pour les revenus considérés. Le recours doit par conséquent être rejeté et la décision attaquée confirmée.

Vu l’issue du pourvoi, un émolument d’arrêt sera mis à charge des recourants, qui succombent. En outre, il ne sera pas alloué de dépens (l’art. 18 OIFI comporte un renvoi aux art. 53 à 56 LIA, s’agissant des dispositions de procédure applicables; cependant, l’art. 55 LIA ne fournit pas de précisions quant à la question des frais et dépens, raison pour laquelle la question doit être réglée par l’art. 55 LJPA ; cf. dans le même sens l’arrêt TA FI.1998.0071 précité).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue par l’Office d’impôt du district de Nyon le 9 mars 2005 (période fiscale 2001-2002 bis) est confirmée.

III. Un émolument d’arrêt de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge des recourants.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 janvier 2006

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)