CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 16 août 2005

Composition

M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan, M. Fernand Briguet, assesseurs.

recourante

X.________, à ********, représentée par Jacques-Henri BRON, Avocat, à Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Recours X.________ c/ décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts du 30 mars 2005 (appel en solidarité de l'épouse pour l'impôt sur les gains immobiliers dû par son mari)

Vu les faits suivants

A. a) Par acte notarié Rodieux du 30 septembre 1998, A X.________, à Y.________, a fait donation à ses quatre enfants, B., C., D. et M. X.________ des parcelles 1******** et 2******** de Y.________.

b) M. X.________, à cette date-là, était marié; le divorce des époux X.________ a été prononcé le 16 octobre 2003.

B. a) Le 23 avril 1999, les quatre enfants de A X.________ (soit B., C., D. et M. X.________) ont conclu deux ventes à terme-emption. La première concerne la parcelle 2********, la convention étant passée pour un montant de 255'000 fr.; la seconde concerne la parcelle 1******** de Y.________, aliénée pour un montant de 278'000 fr. Les réquisitions de transfert, datées du 27 mai 1999, ont été déposées au registre foncier le 28 mai 1999.

b) Le 19 décembre 2001, les aliénateurs ont déposé, par l'intermédiaire du notaire Rodieux, une déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers relatifs aux deux ventes précitées; le gain annoncé s'élève à 460'625 fr.

c) Par décision du 24 janvier 2002, l'autorité fiscale a notifié à M. X.________ une décision de taxation définitive, arrêtant le gain immobilier à 115'500 fr., au taux de 18%, soit un impôt de 20'727 fr. Cette décision se réfère au transfert de la parcelle 1******** (en réalité à tort, cette décision concernant en effet les deux transactions).

C. a) Ultérieurement, soit le 16 septembre 2003, l'office d'impôt a notifié à X.________ une décision d'appel en solidarité de l'épouse concernant l'impôt sur les gains immobiliers réalisés par son époux M. X.________ (là encore, cette décision se réfère à tort au seul transfert de la parcelle 1******** de Y.________). Cette décision demande à Mme X.________ le paiement du solde d'impôt encore dû soit 12'778 fr. 60 (après déduction des acomptes versés par M. X.________).

b) Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques-Henri Bron, Mme X.________ a demandé à l'office d'impôt, par lettre du 30 septembre 2003, que lui soit transmis l'acte de transfert portant sur la parcelle 1******** de Y.________. Par la suite, soit le 20 octobre 2003, Mme X.________, toujours par la plume de son conseil, a déposé une réclamation contre la décision d'appel en solidarité du 16 septembre 2003.

c) Par décision du 30 mars 2005, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation.

D. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques-Henri Bron, Mme X.________ a recouru au Tribunal administratif à l'encontre de cette décision; elle conclut avec dépens à l'annulation de la décision d'appel en solidarité.

Dans sa réponse du 20 juin 2005, l'ACI propose le rejet du recours.

Le 15 juillet 2005, la recourante a encore complété ses moyens.

Considérant en droit

1. a) Selon l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI; l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur le même objet est abrégée aLI) prévoit que le recours s'exerce par acte écrit et motivé dans les trente jours dès la notification de la décision sur réclamation.

En l'occurrence, la décision du 30 mars 2005 a été notifiée le 1er avril au conseil de la recourante; elle a déclenché le délai précité, lequel, venant à échéance le dimanche 1er mai 2005, est reporté de plein droit au lundi 2 mai 2005. Déposé à cette date, le présent pourvoi a donc été formé en temps utile (sur la computation des délais en matière fiscale, v. art. 167 LI).

b) Compte tenu des développements qui suivent (à propos de la solidarité instaurée par l'art. 63 LI, ou 50bis aLI), il n'y a pas lieu de poursuivre l'instruction dans le sens requis par la recourante dans son ultime écriture.

2. Selon l'art. 50bis aLI, l'impôt sur les gains immobiliers est dû par l'aliénateur (al. 1). Les époux sont considérés à cet égard comme contribuables distincts; toutefois, lorsqu'ils vivent en ménage commun, chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par l'autre (al. 2). Par ailleurs, lorsque le gain immobilier est réalisé par un groupement de personnes ou par une communauté sans personnalité juridique, l'impôt est dû par la personne qui a agi pour le compte du groupement ou de la communauté; les bénéficiaires de l'opération sont solidairement responsables du paiement de cet impôt (al. 3).

L'art. 63 LI a une teneur identique à celle de l'art. 50bis aLI. Cela étant, il n'y a pas lieu d'examiner plus avant la question de savoir s'il convient d'appliquer au cas d'espèce la règle de l'ancien droit (encore en vigueur au moment du transfert) ou celle du nouveau droit, la solution étant de toute manière identique avec l'une ou l'autre disposition.

3. On note par ailleurs que Mme X.________, qui a reçu avec la décision d'appel en solidarité une copie de la taxation du gain immobilier, adressée le 4 janvier 2002 à son mari, n'a pas contesté la taxation. Le tribunal n'a dès lors pas à vérifier le bien-fondé de cette décision.

4. En substance, la recourante tente, au travers d'une interprétation systématique de l'art. 63 LI, de démontrer que le législateur, même s'il a parlé de solidarité de l'épouse, visait à instaurer une responsabilité de cette dernière qui soit subsidiaire seulement par rapport à celle du, voire des aliénateurs (hypothèses traitées respectivement aux al. 1 et 3 de l'art. 63).

a) La pratique va dans une certaine mesure dans le sens d'une responsabilité subsidiaire; en d'autres termes, le fisc s'en prend généralement en premier lieu à l'aliénateur (v. à ce propos Masmejan-Fey/Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, nos 5 et 11 ad art. 14 LIVD; v. dans le même sens Thomas A. Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteurrecht, Berne 1999, p. 48 s.). Il reste que, en droit, le fisc a toute liberté de s'en prendre, selon son choix, à chacun des débiteurs solidaires pour la totalité de sa créance (Masemejan-Fey/Masmejan, nos 8 et 13 ad art. 14 LIVD et Müller, op. cit., p. 39 et 48 s.). Cette solution s'applique sans réserve dans le cadre des art. 50bis al. 2 aLI et 63 al. 2 LI (Masmejan-Fey/Masmejan, no 14 ad art. 14 LIVD); en particulier, on ne saurait voir dans l'art. 50bis al. 3 aLI et son pendant l'art. 63 al. 3 LI une atténuation du principe selon lequel le fisc peut librement s'en prendre à l'épouse pour le paiement de l'impôt sur le gain immobilier.

b) La jurisprudence du Tribunal administratif a, il est vrai, relevé que les solutions retenues dans le cadre de l'art. 13 LIFD, apparaissent plus équitables. En substance, la solidarité de l'épouse est limitée, en cas d'insolvabilité de son conjoint, à sa part à l'impôt total; de même, la solidarité prend fin en cas de cessation de la vie commune, cela même pour les impôts dus à raison de la période où les époux faisaient ménage commun. Ces solutions, à tout le moins la première, peuvent paraître préférables de lege ferenda, en particulier s'agissant d'opérations immobilières conduites par le mari et auxquelles l'épouse n'aurait pris aucune part (v. à ce sujet par exemple Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987, 317, spéc. 334; v. dans le même sens les remarques de Müller, op. cit., p. 60).

Il n'en reste pas moins que la solution vaudoise ne peut pas être considérée comme contraire au principe constitutionnel, dès lors que le Tribunal fédéral a confirmé une décision fondée sur une règle cantonale similaire dans une jurisprudence récente (v. à ce sujet RDAF 1997 II 197 ss; v., dans le même sens, mais s'agissant de l'impôt ordinaire, TA, arrêts du 26 mars 1998, FI.1997.0061 et du 27 juin 2005, FI.2005.0015).

c) On notera que le gain immobilier ici en cause résulte d'un transfert intervenu en 1999 alors que les époux faisaient ménage commun; c'est ce qui est décisif pour l'application de la solidarité de l'épouse au regard de l'art. 50 bis al. 2 aLI (comme dans le cadre de l'art. 9 al. 2 aLI pour l'impôt ordinaire) et non la situation des conjoints (séparation de ceux-ci) au moment de la taxation, de l'appel en solidarité, voire de l'encaissement de la créance.

5. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée.

La recourante succombe, de sorte qu'elle doit supporter les frais d'arrêt et n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue sur réclamation le 30 mars 2005 par l'Administration cantonale des impôts, relative à l'appel en solidarité de X.________, est maintenue.

III. L'émolument d'arrêt mis à la charge de la recourante est fixé à 1'000 (mille) francs.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 août 2005

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint