CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 29 novembre 2006

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM. Laurent Merz et Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.

recourante

X.________, à ********, représentée par le cabinet fiduciaire et fiscal J.-D. Monribot SA, à Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

Objet
	Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 mai 2005 (taxation ICC 1.1.1997-30.9.1998, IFD 1997 - remise d'impôt ICC/IFD 1996-1998)

Vu les faits suivants

A. X.________, née en 1955, a repris l'activité indépendante de feu son époux à partir du 1^er septembre 1995. Le 31 octobre 1997, elle a déposé, par l'intermédiaire de la fiduciaire Favre, à Echallens, sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997/1998. Le revenu de son activité lucrative indépendante était basé sur le résultat de son activité du 1^er septembre 1995 au 31 décembre 1996, converti en un revenu annuel moyen de 101'002 francs.

Le 9 novembre 1998, l'office d'impôt a rendu une décision définitive de taxation et répartitions intercantonale et intercommunale pour la période du 1^er septembre 1995 au 31 décembre 1996 et du 1^er janvier 1997 au 31 décembre 1998. Suite à l'intervention de son mandataire, informant notamment de la cessation de l'activité indépendante de la contribuable à partir du 30 septembre 1998, l'office d'impôt a rendu, le 14 décembre 1998, de nouvelles décisions définitives de taxation et de répartitions intercantonale et intercommunale pour la période du 1^er septembre 1995 au 31 décembre 1996 et du 1^er janvier 1997 au 30 septembre 1998. L'office d'impôt a en outre notifié une décision de taxation provisoire (taxation intermédiaire) pour la période du 1^er octobre au 31 décembre 1998. Le 15 décembre 1998, l'office d'impôt a notifié les décisions de taxation définitive pour l'impôt fédéral direct 1995, 1996 et 1997.

B. Par courrier du 15 janvier 1999, X.________, représentée par la fiduciaire Favre, a déposé une demande de remise d'impôt conformément à l'art. 119 aLI pour les impôts cantonaux, communaux et fédéraux des années 1995, 1996, 1997 et 1998. Selon cette demande, la contribuable expliquait ne plus pouvoir faire face à ses obligations fiscales en raison de la baisse de ses revenus durant les années 1997 et 1998. Les comptes de l'activité indépendante de la recourante pour la période du 1^er janvier 1997 au 30 septembre 1998 figuraient en annexe à ce courrier et faisaient ressortir une perte de 60'768.10 francs pour l'année 1998 et un revenu de 58'502.30 francs pour l'année 1997.

C. Le 8 juin 2001, l'office d'impôt a interpellé la contribuable au sujet de sa demande de remise. Le 25 juin 2001, une rencontre a eu lieu entre le nouveau mandataire de la contribuable, le cabinet fiduciaire et fiscal J. D. Monribot SA, à Lausanne. Lors de cet entretien, le mandataire de X.________ a notamment soutenu que la demande de remise devait être considérée comme une réclamation dans la mesure où elle était intervenue dans le délai de 30 jours après la notification des décisions de taxation définitive.

Par courrier du 26 juin 2001, la contribuable a soutenu que la demande du 15 janvier 1999 devait être traitée également comme une réclamation et non uniquement comme une demande de remise d'impôts dès lors qu'elle faisait état d'une baisse de revenu pour les années 1997 et 1998. Elle relevait que les conditions de forme de la réclamation étaient remplies et que si un doute était apparu quant au contenu de la demande, l'office d'impôt avait le devoir de l'interpeller afin d'obtenir des renseignements complémentaires.

Le 16 juillet 2001, l'office d'impôt a expliqué que la correspondance de l'ancien mandataire de la contribuable ne pouvait en aucun cas être assimilée à une réclamation et que la décision de taxation du 14 décembre 1998, période fiscale 1997-1998, était dès lors entrée en force. L'office d'impôt a également précisé qu'aucun motif de révision de la taxation n'était réalisé en l'espèce. Il mentionnait finalement qu'une décision sur la demande de remise serait prise ultérieurement.

D. Le 16 août 2001, la contribuable a formé réclamation contre cette décision, demandant à ce que le courrier du 15 janvier 1999 soit traité en tant que réclamation et les taxations du 14 décembre 1998 modifiées. Selon cette dernière, l'expression d'un désaccord envers la taxation ressortait clairement du courrier du 15 janvier 1999 ainsi que des pièces produites. Le 20 août 2001, elle a déposé une demande formelle de révision des décisions de taxation.

Dans sa proposition de règlement du 10 septembre 2001, l'office d'impôt a maintenu sa décision du 16 juillet 2001 et a confirmé les éléments imposables pour la période fiscale 1997/1998. Il a constaté que la contribuable n'apportait aucun élément nouveau et a renvoyé à sa décision du 16 juillet 2001 concernant la demande de révision. Le 21 septembre 2001, la contribuable a déclaré maintenir sa réclamation et a en outre demandé une décision formelle concernant sa demande de révision déposée le 20 août 2001.

E. Le 3 octobre 2002, l'ACI a interpellé la contribuable concernant sa demande de remise du 15 janvier 1999 pour l'impôt sur le revenu et la fortune pour les années 1996 à 1998 et lui a imparti un délai pour produire les justificatifs de ses revenus actuels. Cette requête étant restée sans suite, l'ACI a rejeté la demande de remise par décision du 8 janvier 2003. Par décision du même jour, elle a également rejeté la demande de remise en ce qui concerne l'impôt fédéral direct pour les années 1996 à 1998. Par courrier du 10 janvier 2003, la contribuable précisait que la procédure de réclamation devait préalablement être liquidée avant qu'il soit procédé à l'examen de la remise d'impôts.

F. Par décision sur réclamation du 19 mai 2005, l'ACI a rejeté la réclamation du 16 août 2001.

G. Par acte du 20 juin 2005, X.________ s'est pourvue en temps utile contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle conclut, en substance, à l'admission du recours, à ce que les décisions du 14 décembre 1998 (ICC) et du 15 décembre 1998 (IFD) soient annulées et corrigées, subsidiairement, à ce qu'elles soient révisées. Elle maintient que le courrier du 15 janvier 1999 doit être traité comme une réclamation au vu de son contenu et du fait qu'il a été déposé dans le délai de 30 jours dès la notification des décisions de taxation. Elle soutient qu'en cas de doute, il appartenait à l'office d'impôt d'éclaircir les contradictions de ce courrier en interpellant la contribuable afin qu'elle précise sa requête. Au demeurant, la recourante estime que dans tous les cas, l'autorité de taxation aurait dû procéder à une révision ou à une reconsidération des taxations erronées au vu des éléments fournis par la contribuable concernant la diminution de ses revenus pour les années 1997 et 1998. La recourante estime ainsi que la taxation pour la période 1997/1998 n'est pas entrée en force et que les décisions de l'ACI du 8 janvier 2003 sur la demande de remise doivent également être annulées.

Dans sa détermination du 12 août 2005, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle estime que contrairement aux arguments de la recourante, le courrier du 15 janvier 1999 constitue clairement et exclusivement une demande de remise. La recourante a encore déposé des observations complémentaires le 12 octobre 2005.

H. Le dossier a été repris par un nouveau magistrat instructeur le 15 mars 2006, et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. a) Déposé dans le respect du délai et des autres conditions prévues par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 al. 1^er de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), le recours est recevable en la forme.

b) A la suite de la requête de la recourante du 26 juin 2001 de considérer la demande du 15 janvier 1999 non seulement comme une demande de remise mais également comme une réclamation contre les décisions de taxation notifiées le 14 et 15 décembre 1998, l'office d'impôt a informée cette dernière, le 16 juillet 2001, que la correspondance litigieuse ne pouvait être considérée que comme une requête de remise et que la taxation pour la période fiscale 1997-1998 était dès lors entrée en force, aucune réclamation n'ayant été formulée par acte écrit et motivé dans les délais. Assimilant la requête à une demande de révision, l'office d'impôt a également constaté qu'une révision de la taxation était exclue dès lors qu'aucun fait nouveau n'avait été invoqué. La recourante a formé réclamation contre cette décision et a déposé parallèlement une demande formelle de révision des taxations en cause. L'ACI s'est prononcée sur la demande de remise le 8 janvier 2003 et a confirmé le 19 mai 2005 la décision de l'office d'impôt du 16 juillet 2001.

En l'espèce, malgré l'enchevêtrement inadéquat des diverses procédures, il apparaît que le litige porte, d'une part, sur le refus de l'autorité intimée de considérer la demande du 15 janvier 1999 comme une réclamation contre les décisions de taxation notifiées les 14 et 15 décembre 1998, et, d'autre part, sur la requête de révision de ces taxations.

2. a) L'art. 101 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2001 (aLI), prévoit que la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé. Elle doit être adressée à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. Selon l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation contre la décision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification.

Pour que la réclamation soit recevable, il suffit que le contribuable marque clairement et par écrit son désaccord avec la décision initiale. Dès qu'il l'a fait, l'autorité devra statuer à nouveau. Si la volonté du contribuable de former une réclamation n'apparaît pas clairement, l'autorité fiscale doit lui fixer un délai pour préciser ses intentions, la réclamation étant déclarée irrecevable en l'absence d'une manifestation de volonté claire dans le délai imparti (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 176).

b) En l'espèce, la recourante soutient que le courrier de son ancien mandataire du 15 janvier 1999 devait être traité notamment comme une réclamation et non uniquement comme une demande de remise d'impôt. Elle estime que malgré le terme employé de "remise d'impôt", sa volonté, au vu notamment du contenu de la correspondance et de l'invocation de la baisse de ses revenus, était de déposer une réclamation. Elle explique en effet qu'elle a exposé dans sa correspondance les pertes subies en 1997 et a produit ses comptes 1997 et 1998, les conditions de forme pour le dépôt de la réclamation étant en outre respectées. Elle estime les décisions de taxation erronées et considère que la moyenne des revenus et pertes du 1^er septembre 1995 au 30 septembre 1998 (37 mois) aurait dû être prise en compte pour tenir compte de la capacité contributive de la recourante.

Il apparaît toutefois, comme le relève l'autorité intimée, que le courrier du 15 janvier 1999 constitue très clairement une demande de remise de par son contenu et sa formulation. En effet, le courrier rédigé par l'ancien mandataire de la recourante était expressément libellé comme une "demande de remise" et se référait explicitement à l'art. 119 aLI. Le motif invoqué était la baisse de revenu de la contribuable durant les années 1997 et 1998, la cessation de son activité lucrative ainsi que les charges de loyer de son cabinet médical qui continuait à courir malgré la fin de l'activité, celui-ci n'ayant pu être remis dans les délais. La recourante expliquait ainsi ne plus pouvoir faire face à ses obligations fiscales actuelles. Bien qu'elle ait produit ses comptes d'activité pour les années 1997 et 1998, rien dans son courrier ne porte à croire qu'elle contestait les taxations qui lui avaient été notifiées. Elle soutenait au contraire ne pas être en mesure de régler ses impôts pour les années 1995 à 1998, sans toutefois contester leur montant. La taxation fiscale 1997-1998 était par ailleurs basée sur la moyenne des revenus de l'activité lucrative durant les années 1995 et 1996, tels que déclarés. La baisse de revenu des années 1997 et 1998 concernait la période en cours et la contribuable précisait qu'elle allait déposer au plus vite sa déclaration fiscale 1999-2000 et exposer sa situation au 1^er janvier 1999. Elle n'exprimait nullement une demande de modification des taxations notifiées. Dans sa demande, la contribuable requérait la suspension des procédures d'encaissement mais ne mentionnait à aucun moment les décisions de taxation, son intention correspondant ainsi à une demande de remise d'impôt et non de modification des taxations. La requête de la contribuable étant claire, l'office d'impôt n'avait dès lors pas à l'interpeller sur ses intentions. Par courrier du 1^er mars 1999, la fiduciaire Favre a par ailleurs confirmé sa demande en requérant la suspension de l'encaissement de l'impôt fédéral 1998, notifié le 19 février 1999, au vu de sa précédente demande de remise.

Comme relevé par l'autorité intimée, il apparaît de plus que la contribuable avait demandé une taxation intermédiaire pour son changement d'activité à partir du 1^er octobre 1998, ce qui a conduit à la correction des décisions de taxation du 9 novembre 1998 et à la notification des nouvelles taxations du 14 décembre 1998. Or, dans ce cadre, la contribuable qui connaissait déjà sa baisse de revenu n'a pas contesté les éléments de revenu de l'activité indépendante pris en considération dans les taxations malgré les échanges intervenus entre l'office d'impôt et le mandataire de la contribuable, l'intention de ce dernier étant bien, comme il l'a clairement exprimé, de déposer une requête de remise d'impôt. Le fait que cette demande soit intervenue encore durant le délai de réclamation ne suffit pas à la considérer comme telle. La recourante qui était représentée par un professionnel de la fiscalité ne peut aujourd'hui soutenir que le courrier du 15 janvier 1999 devait être traité comme une réclamation et que les décisions de taxation ne sont ainsi pas entrées en force. Au demeurant et dans tous les cas, l’éventuelle erreur du mandataire d’un contribuable doit être directement imputée au contribuable lui-même (cf. arrêt FI.1999.0073 du 12 avril 2000).

L'argument de la recourante selon lequel l'office d'impôt serait entré en matière sur le fond du litige en confirmant les décisions de taxation lors de sa proposition de règlement du 10 septembre 2001 est sans fondement dès lors que l'autorité de taxation a toujours considéré que la demande du 15 janvier 1999 ne pouvait être considérée que comme une demande de remise et qu'aucune réclamation n'avait dès lors été déposée. Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, les décisions de taxation notifiée le 14 et 15 décembre 1998, non contestées dans le délai de 30 jours, sont entrées en force. L'ACI était dès lors en droit de rendre une décision sur la demande de remise d'impôt pour les années 1996 à 1998 en ce qui concerne l'impôt fédéral, cantonal et communal. La décision de l'ACI du 8 janvier 2003 est donc valable et ne peut pas être contestée. Les griefs de la recourante qui conclut à l'annulation de cette décision ne peuvent dès lors être pris en compte.

3. Subsidiairement, la recourante invoque que l'office de taxation aurait dû procéder d'office à une révision ou à une reconsidération de ses taxations au vu des éléments nouveaux produits par la contribuable lors de la demande du 15 janvier 1999.

a) La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours. Cette caractéristique est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables. Dans ce sens, la doctrine considère du reste que les dispositions de droit fiscal en matière de révision constituent une lex specialis vis-à-vis des dispositions de la procédure administrative ordinaire, lorsque celles-ci reconnaissent la voie de la reconsidération (v. arrêts TA FI.2001.0031 du 28 février 2006 et références citées).

b) Aux termes de l'art. 203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). Selon l'alinéa 2 de ce même article, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 204 LI). Le droit fédéral prévoit des dispositions similaires aux art. 147 et ss LIFD.

c) En l'espèce, comme relevé par l'office d'impôt dans sa prise de position du 16 juillet 2001, la recourante ne fait valoir aucun élément qu'elle n'aurait pas pu invoquer au cours de la procédure ordinaire. En effet, les éléments exposés lors de la demande de remise d'impôt du 15 janvier 1999, soit la diminution des revenus pour les années 1997 et les pertes subies durant l'année 1998 devaient être connus au moment où la décision de taxation pour la période 1997-1998 a été rendue. Ces faits ne constituent ainsi pas des faits nouveaux susceptibles d'être pris en compte dans une procédure de révision. L'office d'impôt n'avait ainsi pas à modifier sa décision de taxation et l'on ne voit pas quelle règle essentielle de procédure au sens de l'art. 203 let. b LI aurait été violée. La recourante qui se contente de dire que les taxations étaient erronées ne précise par ailleurs pas en quoi de telles règles auraient été transgressées. L'argument soulevé dans sa demande du 20 août 2001, soit le fait d'avoir appris le 25 juin 2001 que le courrier du 15 janvier 1999 n'était pas considéré comme une réclamation, ne constitue à l'évidence pas un fait nouveau dès lors que ce courrier était clairement une demande de remise.

4. Au vu des considérants qui précèdent le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. La recourante qui succombe supportera les frais de la présente cause et il ne lui sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

II. La décision rendue sur réclamation le 19 mai 2005 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de X.________.

IV. Il n'est pas alloué des dépens.

Lausanne, le 29 novembre 2006

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Dans la mesure où il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).