CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 20 août 2007

Composition

M. Xavier Michellod, président; MM. Guy Dutoit et Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Véronique Aguet, greffière.

recourant

A. X.________, à********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet

Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 mai 2005 (décompte de l'impôt sur la succession de feue C.________)

Vu les faits suivants

A. C.________, mère d'B. X.________, alors son curateur, et de A. X.________, est décédée le 10 juillet 2001. Un certificat d'héritiers a été délivré en faveur des deux enfants et l'inventaire fiscal de la succession a été établi le 2 décembre 2003. La réclamation déposée contre cet inventaire par A. X.________ a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) du 24 novembre 2004.

Par avis du 2 décembre 2003, adressé à Me Alexandre Bernel, représentant d'B. X.________, l'office d'impôt du cercle de Lausanne a imparti à ce dernier un délai pour la production de la liste détaillée des déductions qu'il entendait faire valoir ainsi que les justificatifs. Le mandataire d'B. X.________ a ainsi produit le 22 décembre 2003, la liste des passifs de la succession pour un montant de 27'065 fr. 90.

Un premier décompte de l'impôt sur les successions a été établi par l'office d'impôt le 27 janvier 2004. Ce décompte a été annulé et remplacé par un décompte rectificatif du 3 février 2004. Selon ce décompte, l'actif de la succession était fixé à 398'546 fr. 35 et le passif à 27'066 fr. 35, correspondant à un montant net soumis à l'impôt de 371'480 francs. L'impôt sur les successions dû par les héritiers d'C.________ a ainsi été arrêté à 13'690 fr. 60.

Par courrier du 8 mars 2004, B. X.________, agissant par l'intermédiaire de son mandataire, a contesté le décompte d'impôt en ce qui concerne le calcul de sa propre part d'impôt et la prise en compte de l'impôt sur les donations antérieures.

En novembre 2004, il a été constaté que la correspondance relative à la fixation de l'impôt n'avait par erreur pas été transmise à A. X.________. Les décomptes d'impôt, ainsi que les bordereaux correspondants, lui ont ainsi été transmis le 24 novembre 2004.

B. Le 20 décembre 2004, A. X.________ a formé réclamation contre le décompte de l'impôt sur les successions établi le 3 février 2004. Il contestait le montant soumis à l'impôt et, en particulier, le montant retenu au passif de la succession. Il demandait que la liste des dettes retenues lui soit transmise et à ce qu'il puisse lui-même faire valoir les frais qu'il avait engagés dans le cadre de la succession. Par courrier du 22 décembre 2004, la liste des passifs pris en compte a été transmise par l'ACI à A. X.________ et un délai lui a été imparti pour faire valoir des déductions supplémentaires.

Le 26 février 2005, A. X.________ a produit une note d'honoraire de Me Heim pour un montant 2'690 fr. ainsi que de la société D.________ pour un montant de 570 francs. Il contestait également les déductions invoquées par son frère et relevait qu'il n'avait pas pu consulter les justificatifs relatifs à ces dernières.

C. Par décision sur réclamation du 25 mai 2005, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A. X.________ dans la mesure où elle était recevable. Elle a constaté que les frais contestés par le réclamant avaient été contrôlés et admis par l'office d'impôt et qu'il n'y avait dès lors pas lieu d'y revenir. S'agissant des déductions revendiquées, elle a retenu qu'elles ne concernaient que des frais engagés par le réclamant pour faire valoir ses propres droits et n'étaient pas déductibles. En outre, elle a relevé que le réclamant n'avait pas d'intérêt actuel à faire valoir dans la mesure où il demandait la déduction des passifs successoraux invoqués par son frère, la réclamation devant être déclarée irrecevable sur ce point.

D. Le 4 juillet 2005, A. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif et a requis un délai au 15 juillet 2005 pour motiver son recours et déposer les pièces utiles. Il a produit un mémoire complémentaire le 19 juillet 2005 par lequel il conclut à la réforme de la décision attaquée en ce sens que "tous les documents et justificatifs émis dans le cadre de la succession soient diffusés aux héritiers, à charge pour eux de les admettre afin de garantir la solidarité et de prendre en comptes les dettes conformément aux dispositions légales et idoines du CCS et de la LI ainsi qu'aux conditions de la LMSD ce qui n'est pas le cas à ce jour". Il explique contester le montant du passif du décompte rectificatif de l'office d'impôt du 3 février 2004, montant qui a été invoqué par son frère sans que lui-même ne soit consulté et qu'il puisse faire valoir ses propres frais. Il relève l'inexactitude de certains montants indiqués dans la liste des passifs de la succession et estime que c'est à tort que l'ACI n'a pas tenu compte des frais d'honoraires de son avocat ainsi que de la société D.________.

Dans ses déterminations du 21 décembre 2005, l'ACI a conclu, principalement, à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement, à son rejet. Elle relève que la motivation du recours déposé le 4 juillet 2005 apparaît insuffisante et se réfère, quant au fond du litige, à la décision attaquée.

Le 17 février 2006, le recourant a déposé un mémoire complémentaire par lequel il a notamment confirmé ses conclusions.

Dans sa réponse du 7 mars 2006, l'ACI, relevant ne pas avoir eu connaissance du mémoire complémentaire du recourant du 19 juillet 2005, a confirmé que la facture émise par D.________ ne pouvait pas être prise en compte en tant que frais de la succession. Concernant la note d'honoraires de Me Heim, elle a toutefois admis qu'une partie de celle-ci concernait des frais relatifs à la succession elle-même, notamment dans le cadre des démarches effectuées auprès de la justice de paix. Relevant qu'une partie importante du litige relatif à ces honoraires opposait le recourant à son frère, elle a toutefois accepté la déduction de la moitié de cette facture, soit 1'345 francs. Elle a ainsi modifié sa conclusion subsidiaire en ce sens que le recours est admis partiellement et le montant net soumis à l'impôt est ramené à 370'130 francs. Le recourant s'est déterminé sur ce courrier le 10 avril 2006.

E. Le dossier a été repris par un nouveau magistrat instructeur le 15 février 2007 et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. a) Interjeté dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le présent recours a été déposé en temps utile.

b) En vertu de l’art. 31 al. 2 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA), l’acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et motifs du recours. Pour la doctrine dominante, la motivation, soit le fait d'énoncer les arguments pour lesquels le recourant tient la décision attaquée pour irrégulière, est en règle générale une condition de recevabilité du pourvoi (cf. Pierre Moor, Droit administratif II, 2^ème éd., Berne 2002, no 5.7.1.3; André Grisel, Traité de droit administratif, vol II, Neuchâtel 1984, p. 915). On admet certes que le recourant puisse se référer à des écritures ou à des pièces relevant de procédures antérieures; cette faculté le dispense dans une certaine mesure de développer ses moyens, mais non pas au point qu'il puisse s'affranchir de les indiquer (ainsi, Moor, ibid.; Grisel, op. cit., p. 916; références citées). Les sanctions varient selon le vice affectant l'acte de recours et la voie de droit; le recours administratif étant peu formaliste, l'autorité n'entre pas en matière si la volonté de recourir ne ressort pas de l'acte et dans les autres cas un bref délai doit être fixé pour que le vice soit corrigé (Moor, op. cit., no 5.7.1.5). Si l'exigence de motivation se retrouve largement dans la plupart des règles de procédure, elle semble toutefois s'accommoder d'une certaine souplesse selon le droit applicable. Ainsi, en droit fiscal cantonal, à teneur de l'art. 53 LMSD, le recours au Tribunal administratif contre une décision prise par l'ACI sur réclamation s'exerce "par acte écrit et motivé", adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité ayant pris la décision attaquée. Quoi qu’il en soit, une motivation sommaire suffit et le Tribunal administratif admet qu’un recours non motivé n’est pas d’emblée irrecevable et que le vice peut être réparé dans le délai de grâce fixé par le juge en application de l’art. 35 LJPA dans sa nouvelle teneur (TA, FI.2005.227 du 17 mai 2006, FI.2003.0127 du 29 avril 2004 et références citées).

Dans le cas d'espèce, le recourant a indiqué son intention de recourir dans son courrier du 4 juillet 2005 et a produit la décision attaquée. Il s'est toutefois réservé le droit de motiver son recours d'ici au 15 juillet 2005 et a produit un mémoire complémentaire motivé le 19 juillet 2005. Bien qu'il ne soit pas possible de déposer une déclaration de recours non motivée et d'indiquer les motifs dans une écriture ultérieure après le délai de recours, il apparaît qu'en l'espèce aucun délai n'a été accordé au recourant pour régulariser sa procédure. Malgré le défaut de motivation dans le délai de recours et au vu des circonstances, le recours doit être considéré comme recevable. Il convient dès lors d’entrer en matière.

c) A cet égard, il convient également de constater que le mémoire complémentaire du recourant du 19 juillet 2006 n'a pas été transmis à l'autorité intimée. L'ACI, qui a relevé ce fait dans sa réponse du 7 mars 2006, n'a toutefois pas demandé à pouvoir se déterminer sur ce mémoire et le recourant ne l'a également pas contesté dans ses ultimes observations du 10 avril 2007. Il apparaît ainsi que cette informalité n'a pas d'influence sur le sort de la présente cause.

2. a) Le recours porte sur la réclamation déposée par A. X.________ contre le décompte d'impôt successoral établi par l'office d'impôt le 3 février 2004, plus particulièrement sur le montant pris en compte en tant que passif de la succession. Le recourant conteste en substance les montants invoqués par son frère dans la liste détaillée transmise à l'office d'impôt le 22 décembre 2003 ainsi que le fait qu'il n'ait pas pu consulter les pièces justificatives y relatives. Il demande également à ce que les frais qu'il a engagés dans le cadre de la succession de sa mère, soit les honoraires de son avocat ainsi que ceux de D.________ soient ajoutés au montant des passifs de la succession.

b) Selon l'art. 28 LMSD sont déduits de l'actif brut de la succession, les dettes dont le défunt répondait personnellement à l'ouverture de sa succession (let. a); les frais funéraires usuels, les frais de l'office du juge de paix, les frais relatifs à l'établissement de l'inventaire au sens de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations, l'entretien pendant un mois des héritiers qui faisaient ménage commun avec le défunt (art. 606 CCS), les honoraires de l'exécuteur testamentaire (art. 517, al. 3 CCS), ainsi que les frais engagés par la succession pour faire valoir ses droits (let. b); les indemnités prévues aux articles 334 ss CCS et les prestations et libéralités d'un employeur à ses employés ensuite d'un rapport de service, lorsqu'elles sont imposables comme revenu (let. c); les indemnités prélevées par les enfants du défunt en application de l'article 631, alinéa 2 CCS, à concurrence d'un montant équitable qui ne peut dépasser toutefois 10'000 francs pour les enfants qui ne sont pas élevés au moment du décès et 20'000 francs pour ceux qui sont infirmes (let. d) et l'impôt étranger sur les successions en cas de double imposition effective (let. e).

c) Il ressort de la décision attaquée que les déductions invoquées ont été contrôlées et admises régulièrement par l'office d'impôt. Le fait que le recourant n'ait pas pu obtenir les justificatifs de ces frais auprès de son frère n'a pas d'influence sur la présente procédure, dans la mesure où ces pièces ont été retournées à ce dernier comme cela a été indiqué au recourant par l'autorité fiscale dans différents courriers et qu'il lui appartenait de s'adresser à son frère s'il entendait les consulter. Il est vrai que l'office d'impôt n'a par erreur pas transmis au recourant les courriers relatifs à la fixation de l'impôt sur les successions. Cette omission a toutefois été réparée, la liste des déductions produites lui ayant été transmise et un délai accordé pour invoquer d'autres frais liés à la succession de sa mère. On ne voit ainsi pas en quoi la transparence n'aurait pas été respectée et le recours doit être rejeté sur ce point.

Le recourant invoque en outre qu'une partie des déductions invoquées par son frère ne sont pas établies et sont en contradiction avec les pièces en sa possession. La recevabilité du recours suppose toutefois que le recourant ait un intérêt digne de protection à ce que la décision soit annulée ou modifiée. Cet intérêt n'est digne de protection que s'il est actuel et pratique, c'est-à-dire si sa situation de fait ou de droit est susceptible d'être influencée par l'issue du recours. L'admission du recours doit donc lui procurer un avantage ou supprimer un inconvénient de nature matérielle ou idéale. En d'autres termes, l'intérêt digne de protection consiste, sous cet aspect, en l'"utilité pratique que le succès du pourvoi constituerait pour le recourant". Il fait défaut lorsque sont en jeu des questions purement abstraites, des problèmes d'intérêt théorique ou lorsque le pourvoi est dirigé uniquement contre les motifs de la décision (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 347 et ss). En l'espèce, le recourant n'a pas d'intérêt pratique à ce que les déductions retenues par l'autorité fiscale soient réduites. C'est dès lors à juste titre que l'autorité intimée a constaté que la réclamation, tout comme le recours, devait être déclaré irrecevable sur ce point.

S'agissant des frais d'honoraires invoqués par le recourant, l'autorité intimée a relevé que la raison sociale D.________ n'existait pas et que la note d'honoraires pour la période du 16 janvier 2001 au 31 décembre 2004 ne pouvait pas être prise en compte. Il faut également constater que l'extrait de la taxation définitive produit par le recourant et attestant de l'existence d'une activité indépendante accessoire ne concerne que les années 1999 et 2000, aucune activité indépendante n'ayant été déclarée pour les années 2001 à 2004, selon les pièces produites par l'ACI. La décision attaquée ne peut dès lors également qu'être confirmée sur ce point.

Concernant la note d'honoraires de Me Heim, l'autorité intimée a admis qu'une partie de ces honoraires concernaient des frais relatifs à la succession elle-même. Ceux-ci concernant également un litige opposant le recourant à son frère, B. X.________, il ne sera tenu compte, comme le propose l'ACI, que de la moitié de la facture, soit 1'345 francs. Le recours doit ainsi être admis sur ce point et le montant des passifs de la succession ramené à 28'411 fr. 35.

Les autres arguments invoqués par le recourant, dans la mesure où ils sont compréhensibles, concernent notamment l'imposition de la rente de pension allouée à sa mère et sont sans rapport avec la présente cause.

3. Il ressort des considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis et le décompte de l'impôt sur les successions modifié en ce sens que le passif de la succession d'C.________ est fixé à 28'411 fr. 35 et le montant net soumis à l'impôt à 370'130 francs. Le recours étant partiellement admis et compte tenu des circonstances, il se justifie de rendre l'arrêt sans frais (art. 55 al. 3 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 25 mai 2005 est modifiée en ce sens que la réclamation est partiellement admise dans la mesure où elle est recevable et le montant soumis à l'impôt sur les successions est fixé à 370'130 francs.

III. L'arrêt est rendu sans frais.

Lausanne, le 20 août 2007

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.