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CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF |
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Composition |
M. Robert Zimmermann, président ; MM. Marc-Etienne Pache et Nicolas Perrigault, assesseurs. |
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recourante |
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X.________, p.a. Me Fabio Abate, avocat, à Locarno, représentée par Nicolas URECH, à Lausanne, |
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autorité intimée |
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Objet |
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Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 août 2005 (exonération fiscale) |
Vu les faits suivants
A. Le 9 décembre 2003 a été constituée la « X.________ » (ci-après : la Fondation). Celle-ci a son siège à Locarno et poursuit le but de venir en aide aux enfants et vieillards malades, souffrant notamment de paralysie, de scléroses, d’affections congénitales, de toxicomanie, de tumeurs ou de cécité. Ses biens sont constitués par la succession d’Y.________, ainsi que des dons et legs. Le 16 avril 2004, la Division des contributions du Département des finances et de l’économie du canton du Tessin (ci-après : la Division) a exonéré la Fondation du paiement des impôts sur les donations et les successions, ainsi que des impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital, jusqu’à fin 2007.
B. Le 7 juin 2004, la propriété des parcelles n°1******** et 2******** du Registre foncier de 4********, ainsi que de la parcelle n°3******** du Registre foncier de 5******** a été transférée à la Fondation, par succession d’Y.________. Le 3 juin 2005, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a exonéré la Fondation des impôts sur le bénéfice et le capital, pour les biens immobiliers sis dans le canton de Vaud; elle a réservé la perception de l’impôt sur les gains immobiliers, de l’impôt complémentaire sur les immeubles, ainsi que des taxes et impôts communaux (ch. 2 du dispositif). En revanche, elle a refusé d’accorder l’exonération pour les impôts sur les successions et les donations, au sens de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations, du 27 février 1963 (LMSD; RSV 648.11), tout en réservant la possibilité d’une remise de cet impôt (ch. 1 du dispositif). Le 18 août 2005, l’ACI a rejeté la réclamation formée contre le ch. 1 du dispositif de la décision du 3 juin 2005, au motif qu’une exonération ne pouvait entrer en ligne de compte, faute d’accord de réciprocité avec le canton du Tessin.
C. La Fondation a recouru, en concluant à ce qu’elle soit exonérée de l’impôt sur les donations et successions. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions. A la demande du juge instructeur, la Division a été invitée à préciser la pratique des autorités tessinoises en matière d’exonération. Le 30 janvier 2006, la Division a répondu qu’au regard des dispositions cantonales applicables, le canton du Tessin, même en l’absence d’un accord intercantonal, accorde l’exonération des impôts sur les successions aux entités dont le siège se trouve dans un autre canton, pour autant que leur activité soit d’utilité publique, au niveau national ou international. Sur cette base, le canton du Tessin exonérerait de ces impôts une personne morale sise dans le canton de Vaud, qui poursuivrait un but analogue à celui de la Fondation. Les parties ont eu l’occasion de se déterminer à ce sujet; seule la recourante a fait usage de cette faculté.
Considérant en droit
1. a) L’art. 20 al. 1 LMSD exonère de l’impôt sur les successions et les donations la Confédération et les établissements de droit public fédéral, dans les limites fixées par le droit fédéral (let. a); l’Etat de Vaud et les communes vaudoises (let. b); les personnes morales de droit public cantonal pour les biens qui sont affectés à des services publics (let. c); les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d’une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l’éducation, à l’instruction ou à d’autres buts de pure utilité publique (let. d); le conjoint du défunt ou du donateur (let. e). Selon l’al. 2 de cette disposition, les autres cantons suisses, leurs communes, ainsi que les personnes morales domiciliées dans ces cantons et qui ont un but de pure utilité publique, peuvent être exonérées de l’impôt sur les successions et les donations, à condition que ces cantons garantissent la réciprocité. Le Conseil d’Etat est compétent pour conclure des accords de réciprocité (al. 3). En l’occurrence, il n’existe pas d’accord de cette sorte avec le canton du Tessin.
b) L’art. 154 al. 3 de la loi fiscale tessinoise (Legge tributaria, du 21 juin 1994 – LT; RST 10.2.1.1) prévoit que l’autorité fiscale peut exonérer de l’impôt sur les successions et les donations, en tout ou partie, les institutions d’utilité publique qui ont leur siège dans le canton, si leur activité revêt un caractère international (let. a), ainsi que les institutions d’utilité publique qui ont leur siège dans un autre canton, si leur activité revêt un caractère national ou international (let. b). Contrairement à l’art. 20 LMSD, l’art. 154 LT ne fait pas dépendre l’exonération de la réciprocité. La conclusion d’accords en ce sens est toutefois possible; le Conseil d’Etat est compétent pour le faire (art. 156 LT).
c) La recourante se prévaut de l’art. 154 al. 3 let. b LT pour soutenir que dès l’instant où le droit tessinois l’exonèrerait de l’impôt sur les successions et les donations, la réciprocité serait garantie au regard de l’art. 20 al. 2 LMSD. L’exigence d’un accord formel au sens de l’al. 3 de la même disposition serait dès lors superflue.
aa) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l'esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 I 74 consid. 4.1 p. 80/81, 394 consid. 3.2 p. 396; 131 II 697 consid. 4.1 p. 702/703, et les arrêts cités).
bb) Comme cela ressort de son libellé, l’art. 20 al. 2 LMSD est une disposition potestative (« Kann-Vorschrift »), qui suppose la mise en œuvre d’une marge d’appréciation de la part de l’ACI. La recourante ne dispose pas, ainsi, d’un droit à l’exonération découlant de la loi, qu’elle pourrait opposer à l’autorité fiscale. Celle-ci est liée par les accords de réciprocité conclus par le Conseil d’Etat (art. 20 al. 3 LMSD).
cc) L’art. 20 LMSD dans sa teneur actuelle remonte au projet de loi soumis au Grand Conseil (cf. Bulletin des séances du Grand Conseil, automne-printemps 1962-1963, p. 1079). L’exposé des motifs (BGC, ibid., p. 1043), le rapport de la commission (BGC, ibid., p. 1126) et le débat parlementaire (BGC, ibid., p. 1147) n’ont pas porté sur l’art. 20, qui a été adopté dans la version proposée par le Conseil d’Etat. Les travaux préparatoires - pour autant qu’ils puissent influer sur l’interprétation d’une norme relativement ancienne (cf. ATF 131 I 74 consid. 4.2 p. 81; 131 II 697 consid. 4.1 p. 703; 125 II 238 consid. 5a p. 244/245, et les arrêts cités) - ne sont ainsi pas déterminants en l’espèce.
dd) D’un point de vue systématique, l’al. 3 de l’art. 20 LMSD concrétise l’al. 2 de cette disposition. Il se réfère à la même notion juridique – la réciprocité – en précisant que c’est le Conseil d’Etat qui est compétent pour conclure les accords intercantonaux visés à l’al. 2. De là, deux lignes d’interprétation sont proposées. La recourante soutient qu’une fois l’utilité publique démontrée, la réciprocité devrait ipso facto être tenue pour acquise, lorsque, comme en l’occurrence, le droit de l’autre canton permet d’accorder l’exonération à une personne morale analogue, sise dans le canton de Vaud. A suivre cette conception, la portée de l’al. 3 est réduite à une simple attribution de compétence en faveur du Conseil d’Etat pour conclure des accords de réciprocité qui formaliseraient, dans les rapports avec des cantons déterminés, les conditions de l’al. 2. En d’autres termes, la réciprocité serait acquise alternativement, soit directement au regard de l’al. 2, soit en vertu d’un accord au sens de l’al. 3. Pour l’ACI, l’art. 20 LMSD subordonnerait l’octroi de la réciprocité cumulativement à la réalisation des conditions fixées à l’al. 2 et à la conclusion d’un accord intercantonal, selon l’al. 3. Cette dernière disposition aurait un double contenu: elle poserait l’exigence de l’accord comme un préalable à l’exonération intercantonale, d’une part, et attribuerait la compétence pour les conclure au Conseil d’Etat, d’autre part. Eu égard au texte légal et à sa systématique, c’est cette deuxième conception qui doit être retenue. Le législateur n’a pas prévu deux voies parallèles et alternatives à l’octroi de la réciprocité, l’une découlant de la réalisation des conditions visées à l’art. 20 al. 2 LMSD, l’autre d’un accord au sens de l’al. 3 de cette disposition. Si le législateur avait voulu accorder unilatéralement la réciprocité aux conditions définies à l’al. 2, la passation d’accords intercantonaux dans ce domaine deviendrait inutile.
c) A l’appui de son argumentation, la recourante se fonde sur un passage de la thèse de Georges Mettrau (L’exonération fiscale des institutions d’utilité publique, Lausanne 1992). Cet auteur expose que l’exonération des institutions d’utilité publique extracantonales peut ne pas résulter uniquement de conventions intercantonales. Il dit que « les autorités compétentes dans l’application de la loi pourront en effet constater que la réciprocité existe déjà en vertu des dispositions internes de l’autre canton » (p. 217/218). A ce passage est rattachée la note de bas de page n°459, qu’il convient de citer intégralement:
« Le canton A dispose que seules les institutions ayant leur siège dans le canton peuvent bénéficier de l’exonération, ainsi que les institutions extracantonales en cas de réciprocité. Le canton B quant à lui permet l’exonération des institutions pour autant que leur activité soit développée dans l’intérêt suisse. Le canton A pourra admettre concernant l’exonération d’une institution ayant son siège dans le canton B que la réciprocité existe ».
Cet exemple vise une situation semblable au cas d’espèce: le canton de Vaud (A) n’exonère les institutions extracantonales qu’en cas de réciprocité, sous forme d’accord; le canton du Tessin (B) permet l’exonération d’institution extracantonales d’intérêt national de par la loi (art. 154 al. 3 let. b LT). Il suivrait de là, selon la recourante, que le canton de Vaud devrait exonérer l’institution qui a son siège dans le canton du Tessin, de la même manière que le canton du Tessin serait prêt à exonérer la recourante. Même à supposer que l’opinion exprimée par Mettrau doive être partagée – ce qui prête à discussion, au demeurant – la recourante ne peut toutefois rien en tirer de décisif en sa faveur. En effet, il ressort clairement du passage précité que si le canton exonérateur est libre de tenir la condition de réciprocité pour satisfaite au regard du droit de l’autre canton, même à défaut d’accord intercantonal, encore faut-il pour cela que son droit interne lui permette de prendre en compte une telle situation. Or, comme on vient de le voir, il découle de l’art. 20 LMSD qu’une exonération n’entre en ligne de compte, sur la base de la réciprocité, que si un accord au sens de l’al. 3 de cette disposition a été conclu avec l’autre canton.
d) La recourante se fonde sur la prise de position de la Division, du 30 janvier 2006, pour alléguer que la réciprocité serait garantie. Il n’y a pas lieu d’approfondir ce point, pas davantage celui de savoir si la recourante poursuit effectivement des buts d’utilité publique (sur cette notion, cf. arrêt 1996.0110 du 23 octobre 2003, consid. 2b, et les nombreuses références citées). En effet, même si le canton du Tessin accordait l’exonération à une fondation vaudoise analogue à la recourante ayant reçu, par donation ou succession, des immeubles sis sur le territoire tessinois, selon l’art. 154 al. 3 let. b LT, cela ne changerait rien au fait que l’inverse n’est pas vrai, au regard de l’art. 20 al. 2 et 3 LMSD. Partant, il ne saurait être question de réciprocité sous ce rapport.
2. Le recours doit ainsi être rejeté. Les frais en sont mis à la charge de la recourante; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 18 août 2005 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 avril 2006
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.