CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 12 avril 2007
Composition	M. P.-A. Berthoud, président;  MM. Marc-Etienne Pache et Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Florence Baillif Métrailler, greffière.

 

Recourants

1.

AX.________, à 1.********

 

2.

BX.________, à 1.********, tous deux représentés par Me Aurélia RAPPO, avocate, à Lausanne

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,  à Lausanne

  

 

Objet	Impôt sur les donations
	Recours AX.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 août 2005 (impôt sur les donations: année fiscale 2003)

 

Vu les faits suivants

A.                                CX.________, née le 2.********, est la mère d’AX.________. Précédemment domiciliée en France, elle a emménagé à 3.******** (VD) et a annoncé son arrivée au contrôle des habitants de cette commune en date du 15 décembre 2002.

CX.________ avait accordé un prêt d’un million de dollars à la 4.******** avec adresse 5.********.

Dans une lettre du 10 septembre 2002 adressée à AX.________, CX.________ indiquait ce qui suit :

« Comme je te l’ai promis lors de notre téléphone, j’ai donné les instructions nécessaires pour te faire bénéficier en donation d’un capital que j’avais investi aux USA, soit environ 1 million $. Dès que ceux-ci seront disponibles, ils te parviendront sur ton compte en Suisse. Quant aux intérêts, je les conserve par mesure de confort personnel (…) ».

Ayant obtenu copie de cette lettre, l’Office d’impôt du district de 6.******** a prié CX.________, par lettre du 19 août 2003, de lui fournir une liste de toutes les donations effectuées les cinq dernières années, ainsi qu’une copie des avis de débit des donations faites à son fils et des relevés bancaires au 31 décembre 2002, de même que la justification de la provenance des fonds américains, ces derniers n’ayant pas été déclarés à son arrivée en Suisse.

B.                               Par lettre du 23 septembre 2003, le conseil d’AX.________ et BX.________ a informé l’Office d’impôt du district de 6.******** du décès, intervenu le 2 septembre 2003, de CX.________. Etaient joints à ce courrier les documents suivants :

-                                          un avis de crédit valeur 28 janvier 2003 de US$ 1 million du compte 7.******** dont CX.________ était titulaire ;

-                                          un avis de crédit valeur 30 janvier 2003 de CHF 300'000.- sur un autre compte 7.******** dont CX.________ était également titulaire. Le donneur d’ordre était, pour les deux opérations, 4.********.

-                                          Un avis de débit de US$ 1 million valeur 3 avril 2003 portant l’indication « selon ordre du 3 avril 2003 » avec transfert du montant sur un compte ouvert auprès de l’UBS aux noms de BX.________ et AX.________ ;

-                                          Un avis de débit de CHF 290'000.- valeur 31 janvier 2003 portant l’indication « selon ordre du 30 janvier 2003 » avec transfert du montant sur un compte ouvert auprès de l’UBS au nom d’AX.________.

Le 5 mai 2004, l’Office d’impôt du District de 6.******** a adressé aux intéressés les bordereaux provisoires d’impôt pour les deux donations.

C.                               Le 27 mai 2004, le conseil d’AX.________ et BX.________ a adressé à l’Administration cantonale des impôts (ACI) une lettre de 4.******** datée du 6 mai 2004, adressée à AX.________ et dont la teneur est la suivante :

« Reference is made to your letter dated February 13th 2004 and we apologize for the delay answering to your request.

We hereby confirm that Mrs. CX.________ had given us instructions in September 2002, whereby you would be named the beneficiary of the loan she granted to our company in the amount of US$ 1'000'000.-.

Payment of the loan, principal plus interests were executed in January 2003 (…) ».

D.                               Par décision de taxation du 1^er février 2005, l’Office d’impôt de Lausanne-ville a imposé les deux donations, fixant la base d’imposition respectivement à CHF 1'365'000 et à CHF 290'000.- . Les décisions arrêtaient les montants d’impôts dus en matière cantonale et communale à CHF 95'550.- et CHF 14'186.80.

AX.________ et BX.________ ont formé réclamation contre ces décisions au motif que la lettre du 10 septembre 2002 représentait une cession de créance effectuée par CX.________ alors qu’elle était encore domiciliée en France et qu’en conséquence, la donation faite à AX.________ n’était pas imposable en Suisse.

E.                               Par décision du 30 août 2005, l’ACI a rejeté la réclamation du 17 février 2005. Elle a considéré en substance que la preuve de l’existence d’une cession de créance n’avait pas été apportée.

F.                                AX.________ et BX.________ ont interjeté recours contre cette décision par acte du 30 septembre 2005.

L’ACI a déposé ses déterminations le 11 novembre 2005.

Les recourants se sont encore exprimés par mémoire du 19 janvier 2006.

L’argumentation des parties sera reprise ci-après dans la mesure utile.

 

 

Considérant en droit

1.                                Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), le recours a été interjeté en temps utile. Dûment motivé, il est recevable en la forme.

2.                                L'impôt sur les donations en droit fiscal vaudois est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit, notamment, de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton (art. 12 al. 1 lit. b LMSD). Il ressort des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (v. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1042). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf. L’impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, Pierre Rochat, p. 25). Ainsi, en droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 et ss, not. 274; Rochat, op. cit., p. 45 et ss ; arrêt du Tribunal administratif du 20 janvier 1998 dans la cause FI 1996.0113).

3.                                     La question litigieuse a trait à la qualification juridique de la lettre du 10 septembre 2002. Il s’agit de déterminer si l’on se trouve en présence d’une promesse de donner, auquel cas la libéralité est imposable en Suisse car effectuée alors que CX.________ avait pris domicile en Suisse ou d’une donation manuelle exécutée sous forme de cession de créance, auquel cas la libéralité n’est pas imposable en Suisse, car effectuée alors que l’intéressée était domiciliée en France.

On rappelle pour mémoire la teneur de cette lettre:

« Comme je te l’ai promis lors de notre téléphone, j’ai donné les instructions nécessaires pour te faire bénéficier en donation d’un capital que j’avais investi aux USA, soit environ 1 million $. Dès que ceux-ci seront disponibles, ils te parviendront sur ton compte en Suisse. Quant aux intérêts, je les conserve par mesure de confort personnel ».

 

a) Il convient liminairement de déterminer le droit applicable à la qualification de ce document, dans la mesure où il a été rédigé par une personne alors domiciliée en France, ayant octroyé un prêt à une société basée dans 5.******** avec bureaux à 8.******** et octroyant une libéralité à un bénéficiaire domicilié en Suisse.

L’art. 117 de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP ; RS 291) dispose :

A défaut d’élection de droit, le contrat est régi par le droit de l’Etat avec lequel il présente les liens les plus étroits.

Ces liens sont réputés exister avec l’Etat dans lequel la partie qui doit fournir la prestation caractéristique a sa résidence habituelle (…).

Par prestation caractéristique, on entend notamment :

a.      La prestation de l’aliénateur, dans les contrats d’aliénation ;

b.      La prestation de la partie qui confère l’usage, dans les contrats portant sur l’usage d’une chose ou d’un droit ;

(…) »

S’agissant de l’art. 117 al. 3 let. b, le Tribunal fédéral a précisé que lorsque la remise de fonds à une partie constituait un prêt, la prestation caractéristique consistait dans la remise de l’objet du prêt par le prêteur (ATF 118 II 348, JT 1993 I 550 ; ATF 123 III 494).

L’art. 145 LDIP traite les cessions de créance comme suit :

La cession contractuelle de créances est régie par le droit choisi par les parties ou, à défaut de choix, par le droit applicable à la créance cédée (…) »

En l’occurrence, la prestation caractéristique réside, d’une part, dans la donation par CX.________ d’un montant à son fils et, d’autre part, dans la remise préalable des fonds à un tiers. Ces prestations ayant été effectuées alors que CX.________ était domiciliée en France,  le droit français devrait s’appliquer selon les dispositions précitées. Cependant, plusieurs éléments tendent à démontrer que les parties n’entendaient pas soumettre leur rapport au droit français. D’une part, l’acte n’a pas été établi devant notaire comme l’imposerait, sous peine de nullité, l’art. 931 du code civil français (CCF), d’autre part, le recourant n’a pas établi avoir déclaré le montant cédé à l’administration fiscale française, comme le lui imposait l’art. 784 du Code général des impôts. On relèvera enfin que les définitions de donation (art. 893 CCF) et de cession de créance (art. 1689 ss CCF) du droit français ne diffèrent pas fondamentalement de celles du droit suisse. Au vu de ces éléments, il convient d’appliquer le droit suisse au présent litige.

b) La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède toute ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante (art. 239 du Code des Obligations [CO ; RS 220])). Les éléments essentiels de la donation sont l’acte d’attribution - soit un acte qui procure un avantage patrimonial (enrichissement ou économie d’une dépense) qui peut revêtir diverses formes (constitution ou transfert d’un droit, libération d’une dette, prestations de service)-, la volonté de donner et la gratuité de la prestation. La donation peut revêtir deux formes : la donation manuelle (art. 242 CO) où la naissance de l’obligation de donner et son exécution ont lieu au même moment et la promesse de donner (art. 243 CO) où la conclusion du contrat et son exécution ne sont pas simultanées et qui n’est valable que si elle est faite par écrit (il suffit que le donateur signe l’acte cf. ATF 110 II 156 ; JT 1985 I 153). La forme écrite est aussi nécessaire pour promettre de céder plus tard une créance (par cession écrite).

aa) La dette fiscale prend naissance dès l’exécution de la libéralité ; une simple promesse de donner ne suffit pas à engendrer une créance d’impôt. D’un point de vue fiscal, n’est ainsi parfaite que la donation accomplie, soit dès la tradition ou la cession de créance. Si l’objet est entre les mains d’un tiers, la donation doit être réputée exécutée dès que le disposant a cédé le droit qu’il possède contre le tiers. (op. cit. P. Rochat p. 63-64). Selon une jurisprudence constante (cf. notamment ATF 113 Ib26 ; ATF 105 Ib 242), un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut en disposer, c’est-à-dire lorsqu’un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu’il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. Ce n’est que lorsque l’exécution de la prestation apparaît comme peu sûre qu’on considère qu’il n’y a réalisation qu’au moment de l’exécution effective (ATF 113 Ib 26 ; voir ég. Revue Fiscale, 1996 p. 155).

ab) S’agissant de la preuve de la donation « l’administration apparaît comme un tiers ignorant tout ou presque tout des circonstances exactes du transfert ; elle est à la merci des fausses allégations et des machinations frauduleuses des parties. Exiger d’elle qu’elle établisse avec une absolue certitude l’existence d’une donation déguisée par exemple c’est rendre pratiquement illusoire l’imposition des cas de dissimulation ou de fraude. Les autorités fiscales ne sont guère capables d’asseoir leur conviction que sur un certain nombre d’indices ; leur position particulière les oblige à recourir à la preuve par présomptions dans un grand  nombre de cas (…). L’expérience enseigne que les donations sont particulièrement fréquentes quand certaines conditions relatives aux personnes sont réunies : âge, parenté, situation de fortune … » (op. cit. P. Rochat, p.121).

c) La cession de créance est un contrat par lequel une personne cède ses droits à un tiers sans le consentement du débiteur (art. 164 CO). Il n’est pas nécessaire que la déclaration de cession emploie le terme technique de « cession » ou de « céder », toute expression manifestant clairement la volonté du cédant de céder une créance au cessionnaire étant suffisante (ATF 105 II 83, consid. 2, JT 1980 I 73 ; ATF 90 II 164, consid. 7, JT 1965 I 48). La forme écrite doit couvrir le contenu essentiel de la cession, soit l’identité des personnes concernées (cédant, cessionnaire, débiteur cédé) et la volonté du cédant de céder une créance déterminée ou du moins déterminable.

ca) La notion de déterminabilité est également applicable quant à la personne du débiteur cédé (s’agissant en particulier des cessions de créances futures). Le Tribunal fédéral a précisé ce qui suit : « La jurisprudence n'indique pas nettement si l'exigence de déterminabilité de la créance cédée (quant à la personne du débiteur cédé, à son fondement juridique et à son contenu) doit être réalisée au moment de la conclusion du contrat de cession, ou s'il suffit qu'elle le soit au moment où la créance prend naissance ou au moment où le cessionnaire fait valoir la cession. Cette dernière solution doit être retenue avec la doctrine dominante, et conformément à ce que le Tribunal fédéral a admis, tout au moins implicitement, dans certains de ses arrêts. Pour qu'une cession de créance future soit valable, il suffit donc que la créance soit déterminable, c'est-à-dire qu'elle puisse être déterminée, au moment où elle prend naissance  (…). Elle a d'ailleurs été adoptée par le Tribunal fédéral dans l'arrêt ATF 75 III 115, où l'absence de précision dans l'acte de cession quant à la personne de l'employeur débiteur a été jugée sans importance dès lors que, tant que le cédant ne travaillerait pas de façon indépendante, le cessionnaire saurait toujours à qui s'adresser. (…) cette conception ressort également de l'arrêt ATF 57 II 539, qui a posé l'exigence de la déterminabilité de la créance et admis qu'elle était respectée dans une situation où la déterminabilité n'était survenue que postérieurement à la cession (…) De manière générale, la cession de créance est valable, quant à la forme, même si l'un de ses éléments essentiels n'est pas déterminé dans l'acte, pourvu qu'il soit suffisamment déterminable, le cas échéant par l'effet de déclarations subséquentes pouvant même émaner de tiers (ATF 82 II 52) et sans qu'il faille un nouvel acte écrit déterminant avec précision la créance, lorsqu'elle naît » (ATF 113 II 163).

cb) La notification de la cession au débiteur n’est soumise à aucune forme, celui-ci n’ayant pas à accuser réception de la cession. Elle n’est pas une condition de validité de la cession.

cc) L’effet de la cession consiste dans la substitution du créancier cédant par un nouveau créancier (le cessionnaire) qui acquiert, en lieu et place du cédant, la pleine titularité de la créance. La créance faisant l’objet de la cession est ainsi transférée du patrimoine du cédant au patrimoine du cessionnaire (Commentaire romand, Thévenod, Werro, Code des obligations I No 61 ad. Art. 164, p. 891), avec les droits accessoires, y compris les intérêts (cf. art. 170 CO). L’effet de la cession se produit en principe dès le moment où la cession est parfaite, soit généralement au moment de l’acceptation de l’offre de cession du cédant parvient dans la sphère d’influence du cessionnaire.

4.                                En l’occurrence, si la lettre du 10 septembre 2002 pouvait contenir les éléments essentiels d’une cession de créance tels que l’identité du cédant et du cessionnaire et le montant de la créance et que l’identité du tiers débiteur est déterminable – le cessionnaire pouvant requérir l’information auprès du cédant-, il paraît en revanche douteux qu’elle contienne une manifestation claire de volonté de céder une créance. La mère du recourant précise expressément que « comme je te l’ai promis » le montant dont s’agit sera versé à titre de donation, ce qui tend à démontrer qu’il ne s’agissait à ce stade que d’une promesse de donner ; elle n’invoque en revanche aucune cession de créance. Il apparaît au contraire qu’elle entendait faire bénéficier son fils d’un capital, une fois celui-ci disponible et non d’une créance en capital. En outre, elle a précisé vouloir conserver les intérêts de la créance ce qui n’est pas le propre d’une cession de créance. Au surplus, l’argument du recourant selon lequel la cession de créance est établie par le fait que la mère de celui-ci aurait donné « les instructions nécessaires » au débiteur doit être écarté. En effet, d’une part on ignore le contenu de ces instructions, d’autre part il n’est pas certain qu’elles aient été données au débiteur -elles peuvent avoir été données à la banque de CX.________ et avoir pour objet le transfert subséquent des fonds sur le compte du recourant-. Certes, 4.******** précise dans sa lettre du 6 mai 2004 que CX.________ lui a donné des instructions en septembre 2002. Le contenu de ces instructions n’est toutefois pas  clair et les éléments au dossier ne permettent pas de le préciser. Si l’on s’en tient au texte même de la lettre, soit « Mrs. CX.________ had given instructions…whereby you would be named the beneficiary… », il appert que les instructions données par CX.________ en septembre 2002 devaient être suivies d’une nomination formelle d’AX.________ en tant que bénéficiaire. Cette constatation est d’ailleurs corroborée par le fait que le remboursement de la créance a finalement été exécuté sur le compte de CX.________. Compte tenu de ces éléments, on ne saurait considérer que les recourants ont acquis, par la lettre litigieuse, un droit ferme sur la créance. On note enfin que la confirmation du débiteur a été donnée sur requête du 13 février 2004 du recourant – étant relevé que cette lettre n’a pas été versée au dossier – et qu’elle date de mai 2004 soit  postérieurement au versement et au décès de CX.________. On peut donc légitimement penser qu’elle a été fournie pour les besoins de la cause et douter par conséquent de sa valeur probante en terme de cession de créance. Ainsi, faute de cession de créance effectuée antérieurement à la prise de domicile en Suisse de CX.________, il faut admettre avec l’ACI que la donation faite aux recourants prend effet au jour du transfert effectif des fonds, soit les 30 janvier et 3 avril 2003, soit à des dates où CX.________ était domiciliée en Suisse. En conséquence, ces prestations sont soumises à l’impôt sur les donations.

5.                                Les recourants font grief à l’autorité intimée d’avoir fait preuve de formalisme excessif dans l’examen des éléments essentiels de la cession de créance, sans tenir compte de l’âge avancé de la rédactrice de la cession. Ce grief est toutefois infondé. Le tribunal de céans a en effet retenu, dans le considérant précédent, que la lettre du 10 septembre 2002 ne constituait pas une cession de créance non pas pour des motifs de forme mais pour des motifs de fond, la donatrice n’ayant manifestement pas eu la volonté de faire une telle cession.  

6.                                Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté. Conformément aux art. 38 et 55 LJPA, les frais de la cause seront mis à charge des recourants qui succombent. Il ne sera pas alloué de dépens.

 

 

 

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est  rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation du 30 août 2005 de l’Administration fiscale cantonale est confirmée.

III.                                Un émolument judiciaire de 3’000 (trois mille) francs est mis à charge d’AX.________ et BX.________.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 12 avril 2007

 

Le président:                                                                                             La greffière:                                           

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.