CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 14 août 2006
Composition	M. Xavier Michellod, président; MM. Raymond Bech et Fernand Briguet, assesseurs; Mme Florence Baillif Métrailler, greffière,

 

Recourante

A. X.________-Y.________à 1********, représentée par Fiduciaire Z.________ SA, à 2********

  

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts à Lausanne

  

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet
	Recours A. X.________-Y.________c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 septembre 2005 (impôt fédéral, cantonal et communal, imposition du gain en capital réalisé ensuite de cessation d'activité le 31 juillet 2001 - refus de révision)

 

Vu les faits suivants

A.                                Par donation du 22 octobre 1986, A. X.________-Y.________a reçu de son père, B. Y.________,  un immeuble parcelle 3******** situé 4******** à 5********.

B.                               Dès le début de l’année 1987, Mme X.________-Y.________a exploité, sous la forme d’une raison individuelle, un café-restaurant à l’enseigne « 6********» situé dans l’immeuble précité.

C.                               Par décision du 10 décembre 1991, la Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Grandson (ci-après : la commission) a fixé la valeur fiscale de l’immeuble à 640'000 francs (précédemment 250'000 francs) dès le 31 décembre 1992.

Cette nouvelle valeur a été contestée le 16 avril 1996 par une demande de révision, demande écartée le 17 janvier 1997 par la commission.

D.                               Le 31 juillet 2001, Mme X.________-Y.________a cessé son activité lucrative indépendante et a remis son café-restaurant à M. et Mme C. et D. D.________, à 7********, selon convention de vente du 4 avril 2001. Le prix de remise de l’inventaire a été fixé à 62'000 francs et le loyer annuel à 34'800 francs. Il a également été entendu qu’en cas de vente de l’immeuble, le prix de celui-ci serait fixé à  850'000.-,  inventaire non compris.

E.                               Le 4 octobre 2002, E. X.________, époux de la contribuable, a déposé la déclaration en vue de l’impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations comptables, ainsi qu’un bilan au 31 juillet 2001 et une copie du décompte de remise de commerce. Le bénéfice en capital déclaré s’élevait à 60'000 francs.

F.                                Le 22 mai 2003, l’Office d’impôt de Grandson a notifié la taxation définitive concernant l’impôt unique et distinct sur le gain en capital, fixant le revenu extraordinaire imposable à 430'600 francs, au taux de 239'200 francs pour l’impôt cantonal et communal et au taux de 430'600 francs pour l’impôt fédéral. La valeur de sortie de l’immeuble a été arrêtée à 640'000 francs.

Cette décision a fait l’objet d’une réclamation en date du 20 juin 2003, motivée par lettre du 18 juillet 2003. Il a principalement été allégué que l’immeuble ayant une affectation essentiellement privée, il devait être affecté à la fortune privée, de telle sorte qu’il n’y avait pas lieu d’inclure son transfert de la fortune commerciale à la fortune privée dans la détermination du bénéfice en capital ensuite de la cessation d’activité.

Après diverses correspondances et visite des lieux, l’administration cantonale des impôts a proposé, le 29 octobre 2004, de fixer le revenu imposable à 530'500 francs pour une valeur de sortie de l’immeuble à 750'000 francs. Ce faisant, elle réformait la décision de taxation de l’Office de Grandson. La contribuable a refusé cette proposition et maintenu sa réclamation le 22 décembre 2004.

G.                               Par décision sur réclamation du 11 mars 2005, l’administration cantonale des impôts a rejeté celle-ci et confirmé les éléments imposables retenus dans la proposition du 29 octobre 2004.

Par acte du 14 avril 2005, la contribuable a interjeté recours contre cette décision. Elle a toutefois retiré son recours le 6 mai 2005, celui-ci ayant été déposé tardivement.

Le 7 juin 2005, la contribuable a déposé une demande de révision des taxations du 22 mai 2003. Elle a allégué, à l’appui de sa requête, le fait que l‘estimation de l’immeuble à 750'000 francs faite par l’administration cantonale constituait un fait nouveau qu’elle n’avait pu invoquer avant la procédure de révision.

H.                               Par décision du 17 juin 2005, l’administration cantonale des impôts a rejeté la demande de révision, considérant que les conditions de cette dernière n’étaient pas remplies.

Par lettre du 13 juillet 2005, Mme X.________-Y.________, a déposé une réclamation.

I.                                   Par décision sur réclamation du 9 septembre 2005, l’administration cantonale des impôts a rejeté celle-ci.

Mme X.________-Y.________a interjeté recours contre cette décision par acte du 12 octobre 2005.

Dans sa réponse du 22 novembre 2005, l’administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours. La recourante a maintenu ses conclusions dans ses  déterminations du 23 décembre 2005.

J.                                 Par lettre du 11 janvier 2006, la recourante a demandé à être entendue. Le juge instructeur, après avoir pris connaissance de la motivation de la recourante, a décidé, le 7 mars 2006, que l’audition personnelle de celle-ci n’était pas propre à apporter des éléments nouveaux. En conséquence, il a informé les parties qu’il statuerait par voie de circulation.

L’argumentation des parties sera reprise ci-après dans la mesure utile.

 

Considérant en droit

1.                                La décision attaquée, datée du 9 septembre 2005, est parvenue à son destinataire le 13 septembre 2005; par conséquent, le recours interjeté le 12 octobre 2005 a été déposé dans le délai de trente jours prescrit par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI).

2.                                En droit vaudois, la taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet d’un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 6 octobre 1994, FI. 1994.0074).

La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la solution contraire a été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet Jean-Baptiste Zufferey Les rapports entre la révision, la reconsidération et le recours ordinaire, RFJ 1995, 131 et l'arrêt du TA FR in RFJ 1995, 227), contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159).

Seule la procédure de révision, qui est une voie de droit extraordinaire, permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force.

A teneur de l’art. 203 LI :

« Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d’office :

a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts ;

b) lorsque l’autorité qu a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure ;

c) lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. »

En droit fédéral, l’art. 147 LIFD dispose :

1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable,

à sa demande ou d’office:

a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de

preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu’elle a violé

de quelque autre manière l’une des règles essentielles de la procédure;

c. lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.

2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu

faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence

qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.

 

a) La recourante invoque en premier lieu l’existence de fait ou preuve nouveaux.

Les faits nouveaux sont des faits antérieurs à la décision de taxation mais découverts après celle-ci ; sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du requérant malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD).  

L'invocation de preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de l'art. 203 LI); ce motif-là s'apparente à celui des faits nouveaux, mais il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels il convient de s'arrêter ici brièvement.

aa) S'agissant des "faits nouveaux" on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.

Il doit en outre s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la taxation à réviser.

On citera encore ici un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I 92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.

bb) Précisément, il convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et, dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.

En premier lieu, on considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.

Enfin, les preuves en question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à entraîner une modification de l'arrêt dans un sens favorable au requérant. Tel est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens évoqué plus haut) et d'être propre à les établir, donc à emporter la conviction du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant s'agissant des faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit., chiffre 2.2 et 2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).

cc) Dans sa demande de révision, la recourante a allégué le fait que la nouvelle estimation de l’immeuble à 750'000 francs effectuée par l’autorité fiscale était un fait nouveau justifiant sa demande. Elle a toutefois renoncé à invoquer cet argument dans la procédure de recours, ceci à juste titre, dès lors que l’estimation a été effectuée le 29 octobre 2004, soit en cours de procédure, avant que l’autorité ne statue sur la réclamation le 11 mars 2005.

Dans le présent recours, elle invoque, au titre de fait nouveau (ou preuve nouvelle)  une offre d’achat provenant d’un atelier d’architecture, datée du 11 juillet 2005 et offrant la somme de 480'000 francs. Elle considère d’une part, que cette offre correspond à la valeur réelle du bien immobilier, et, d’autre part, que cette valeur existait antérieurement à la procédure, puisque selon un calcul de l’évolution des biens immobiliers d’après les indices genevois et zurichois des prix à la consommation, l’immeuble en question devait être estimé à ce montant en 1991 déjà.

a) A ce stade, on constate que le point litigieux réside dans la fixation de la valeur de l'immeuble sur le marché. Il ne s'agit pas là d'un fait nouveau, mais uniquement d'un fait difficile à établir de manière sûre; le plus souvent, en effet, la valeur d'un immeuble résulte d'une estimation, étant précis¿que plusieurs spécialistes peuvent aisément aboutir à des résultats différents (v. à cet égard, à titre d'exemple, ATF 120 III 79; cela conduit d'ailleurs fréquemment, ici dans le cadre de l'art. 9 ORI, à procéder à deux estimations et non une à seule).

A cela s’ajoute qu’une offre d’achat ne constitue pas une preuve concluante de la valeur d’un immeuble. Pour reprendre l’argument de la recourante dans sa demande de révision du 7 juin 2005 qui alléguait « l’hypothèse d’une vente ne crée par un prix, mais une « espérance » ; une espérance ne peut pas être taxée » et « la valeur réelle d’un immeuble n’est déterminée que s’il y a transaction entre un acheteur et un vendeur », une offre d’achat n’est également qu’une « espérance » de l’offrant de conclure une bonne affaire. Dans un arrêt FI. 2002.0029 du 14 juin 2002, le tribunal administratif a déjà jugé que le prix minimum de vente fixé dans un contrat de courtage ne constituait pas une preuve concluante de la valeur de celui-ci, ledit contrat ne pouvant être assimilé à une expertise immobilière. Cette première constatation remet déjà en cause le calcul effectué par la recourante pour établir que  la valeur de son immeuble au prix offert était connue en 1991.  En outre, la recourante ne peut prétendre avoir « découvert » que son bien ne valait que 480'000 francs, dans la mesure où elle a elle-même proposé celui-ci à la vente à 850'000 francs, puis a accepté l’estimation de l’autorité fiscale à 640'000 francs, montant également retenu par l’expert mandaté par la recourante, selon rapport d’estimation du 18 mars 2004. En réalité, l’offre d’achat, en soi non concluante, est un fait nouveau postérieur donc non susceptible d’ouvrir la voie de la révision.

Le tribunal arrive à la conclusion que la recourante n’invoque pas un fait nouveau mais conteste simplement l’estimation effectuée par l’autorité, ce qu’elle aurait pu faire par la voie du recours ordinaire si elle avait fait preuve de la diligence requise. Le Tribunal fédéral a, à cet égard, confirmé que la révision ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de recours ordinaires (ATF 2A 55.2002 du 30 octobre 2002).

3.                                La recourante fait également valoir une violation des règles de procédure sans préciser toutefois à quelle règle elle fait référence. En réalité, elle remet en cause le calcul effectué par l’autorité et l’absence de justification de ce calcul, tous griefs de fonds qui ne pouvaient être soulevés que dans le cadre d’un recours ordinaire. Ils ne seront donc pas examinés dans la présente cause.

4.                                La recourante invoque enfin une violation de son droit d’être entendu.

Le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de caractère formel, dont la violation doit entraîner l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 120 Ib 379 ; 119 Ia 136 et les arrêts cités).  Tel qu'il est garanti par l'art. 4 Cst., le droit d'être entendu comprend en particulier le droit pour l'intéressé d'offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 122 I 53). Le droit de faire administrer des preuves n'empêche pas cependant le juge de procéder à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont offertes, s'il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 120 Ib 224 et les arrêts cités). Dans une procédure administrative, le droit d'être entendu découlant de l'art 4 Cst. n'implique pas le droit d'être entendu oralement (ATF 114 Ib 244 consid. 3 p. 246; 109 Ia 177 consid. 3 p. 178; 108 Ia 188 consid. 2a p. 191; KÖLZ/HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 1993, n. 55). La même règle est d'ailleurs contenue à l'art. 41 LPA.

Au vu des éléments du dossier et compte tenu des griefs véritablement invoqués, l'audition de la  recourante, que ce soit en procédure de réclamation ou de recours, n’était pas susceptible d’apporter des preuves pertinentes nécessaires à l’appréciation de l’affaire. En outre, la recourante a eu largement l’occasion de s’exprimer par écrit tout au long de la procédure de taxation et de révision.  En conséquence, ce grief doit être écarté.

5.                                Il découle des considérations qui précèdent que la recourante n’a apporté ni fait nouveau ni preuve nouvelle et n’a pas établi que l’autorité ait, d’une quelconque manière, violé des règles essentielles de procédures. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision rendue sur réclamation confirmée.

Vu l’issue du litige, la recourante, qui succombe, supportera les frais de la présente procédure.  

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est  rejeté.

II.                                 La décision rendue sur réclamation le 9 septembre 2005 par l’administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument de justice de deux mille cinq cent (2’500) francs est mis à charge de A. X.________-Y.________.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 août 2006

Le président:                                                                                             La greffière:       

                                                                                                                 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l’objet, dans les trente jours dès sa notification, d’un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s’exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d’organisation judiciaire (RS 173.110)