CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 6 juin 2006
Composition	M. P.-A. Berthoud, président; M. André Donzé et M. Dino Venezia, assesseurs ; Gilles-Antoine Hofstetter, greffier.

 

recourants

AX.________ et BX.________, à ********, tous deux représentés par la fiduciaire BFF & Associés, à Lausanne,

 

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.

  

 

Objet	Recours AX.________ et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 octobre 2005 (imposition d'une prestation en capital)

 

Vu les faits suivants:

A.                                AX.________ a exploité en raison individuelle une entreprise de gravure pour l’industrie horlogère sise à 1********depuis le 23 mai 1991.

Le 1^er juillet 1996, l'intéressé a transformé sa raison individuelle en une société en nom collectif portant l'enseigne « Gravage X.________et Cie », qu’il a créée avec son épouse BX.________.

Le 1^er janvier 1998, les époux X.________ont constitué une société anonyme qui a repris les actifs et les passifs de la société en nom collectif aux valeurs comptables.

B.                               Par décision de taxation du 9 février 1998 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu (ci-après: ICC), l’Office d’impôt du district de Rolle (ci-après: l'Office) a fixé le revenu imposable du couple, période fiscale 1997, à 163'200 fr. (coefficient 2.3) au taux de 70'900 fr. et sa fortune imposable à zéro franc. Par décision de taxation du 12 février 1998 concernant l’impôt fédéral direct sur le revenu (ci-après: IFD), l’Office a fixé le revenu imposable du couple pour la même période à 157'800 fr. au taux de 157'800 fr.

Par courrier du 18 février 1998, la société fiduciaire BFF & Associés (ci-après : BFF & Associés) a signalé à l’autorité de taxation que les contribuables exerçaient une activité dépendante depuis le 1^er janvier 1998; elle a donc solicité l'établissement d'une taxation intermédiaire à compter du 1^er janvier 1998 sur la base d'un salaire mensuel de 12'000 fr. en faveur de AX.________ et de 2'000 fr. en faveur d'BX.________.

Par courrier du 8 décembre 1999, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a indiqué aux contribuables qu’elle entreprendrait un contrôle périodique des comptes 1996 à 1998 de l’entreprise de AX.________.

Dans le cadre de ses investigations, l’autorité de taxation a eu connaissance de l’existence d'une convention du 12 août 1994 relative à la cession d'un « know-how » (savoir faire) à la société Y.________, entité affiliée au groupe Z.________. Le "know-how" considéré concerne un procédé de gravage et de décoration de surfaces métalliques dans l'industrie de la montre, du briquet et de la bijouterie.

Cette convention prévoit à son art. 4 let. b ce qui suit :

« Les obligations du cédant, découlant de la présente convention, seront divisées en trois phases distinctes :

- La phase 1 correspond à la fourniture par le cédant de la liste exhaustive des machines et produits dont l’acquéreur devra faire l’acquisition, ainsi qu’un descriptif complet du procédé.

- La phase 2 intervient dès la fabrication par la chaîne de production de l’acquéreur d’un nombre limité de pièces de la même qualité que celles livrées par le cédant et acceptées par l’acquéreur.

- La phase 3 implique l’homologation industrielle de la ligne de gravage et de décoration.

 

                   L’art. 6 de ladite convention est pour sa part libellé ainsi :

« En contre-partie des obligations du cédant, décrites à l’art. 4 de la présente convention, l’acquéreur s’engage à effectuer des versements échelonnés en faveur du cédant, soumis aux conditions suivantes :

- 100'000 francs payable à l'exécution de la phase 1, décrite à l'art. 4 let. b;

- 100'000 francs payable à l'exécution de la phase 2, décrite à l'art. 4 let. b;

- 100'000 francs payable à l'exécution de la phase 3, décrite à l'art. 4 let. b."

C'est le lieu de relever que la comptabilité versée au dossier mentionne un 1^er versement de 100'000 fr. en 1994, un second versement, par 100'000 fr., en 1996 (acquitté selon les recourants le 7 octobre 1996) et un troisième versement, par 100'000 fr., en 1997 (acquitté selon les recourants le 22 mai 1997).

C.                               Par décisions de taxation définitive du 23 mai 2000 rendues en matière d'ICC et d'IFD, l'Office a fixé le bénéfice en capital imposable des contribuables découlant de la vente du "know-how" à 198'000 fr.

Par décision du 13 octobre 2005, l'ACI a admis partiellement la réclamation des époux X.________et a réduit le bénéfice en capital imposable à 180'000 fr. après avoir retranché une provision sur créanciers de 19'315 fr.

AX.________ et BX.________ se sont pourvus contre cette décision par acte du 9 novembre 2005, soit en temps utile, par l'intermédiaire de BFF & Associés. Ils allèguent pour l'essentiel que les deux versements par tranches de 100'000 fr. opérés les 7 octobre 1996 et 22 mai 1997 ne peuvent être qualifiés de bénéfice en capital, que le fait générateur du produit total de la vente du "know-how" a été déterminé par la convention du 12 août 1994, date qui correspond également à l'acquisition du revenu, que les encaissements par phases ne sont que des modalités de paiement, que les phases 2 et 3 n'ont pas impliqué d'interventions ou de livraisons de la part du cédant, qu'il y a donc lieu de considérer que la date de réalisation effective du revenu est le 12 août 1994. Les contribuables concluent avec dépens à l'annulation des décisions de taxation définitive du 23 mai 2000 rendues en matière d'ICC et d'IFD.

D.                               L'ACI a confirmé la décision attaquée en date du 24 janvier 2006 et a conclu au rejet du recours.

E.                               Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.

 

Considérant en droit:

1.                                Le litige porte uniquement sur le point de savoir si le bénéfice de 200'000 fr. réalisé durant la brèche de calcul suite à la vente du "know-how" de AX.________ est un bénéfice en capital et doit être imposé comme tel. Les recourants le contestent au motif que le fait générateur du produit de la vente du "know-how" considéré a été déterminé par la convention du 12 août 1994, date correspondant également selon ceux-ci au moment de l'acquisition du revenu.

Au plan du droit fédéral, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LIFD), entrée en vigueur le 1^er janvier 1995, est applicable à la présente espèce. Le bénéfice de 200'000 fr., dont la qualification en tant que bénéfice en capital imposable est litigieuse, a en effet été réalisé durant les exercices 1996 et 1997, soit après cette date.

Selon l’art. 47 LIFD, en cas de taxation intermédiaire, les bénéfices en capital définis à l’art. 18 al. 2 sont soumis, pour l’année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus. Cette dernière disposition fait référence à des bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale.

Au plan du droit cantonal, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI) est applicable à la présente espèce.

L’art. 29 al. 1 let. b aLI prévoit qu’en cas de taxation intermédiaire, un impôt unique et distinct de l’impôt ordinaire sur le revenu est perçu sur les bénéfices mentionnés à l’art. 20 let. c aLI qui ont été réalisés durant les périodes de calculs et de taxation. Cette dernière disposition fait référence à des bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation et du transfert de la fortune privée, d’éléments de la fortune commerciale ainsi que des bénéfices de réévaluation.

L'on constate que les deux réglementations précitées coïncident (cf. à ce propos arrêt TA du 18 décembre 2000 FI.2000.0062, jurisprudence rendue il est vrai sous l'empire de l'AIFD), raison pour laquelle la situation des recourants sera examinée ci-après sans distinguer le droit cantonal d’avec le droit fédéral. 

Précisons encore que sont soumis à l’impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l’aliénation de l’entreprise, mais également toutes les réserves réalisées au cours de la période de calcul et de taxation, qui échapperaient sinon à l’impôt en raison de la brèche de calcul, soit aussi les réserves qui ne sont pas encore en rapport direct avec la liquidation elle-même (Archives 61 p. 791 et pp. 795-796, cf. aussi arrêt TA FI.2000.0062 précité).

2.                                En l’occurrence, les recourants soutiennent donc que le fait générateur du produit total de la vente du « know-how » a été déterminé par la convention du 12 août 1994, date correspondant selon eux au moment de l’acquisition du revenu. Ils étayent cet argument en alléguant que les encaissements par phases n'étaient que des modalités de paiement et que les phases 2 et 3 n’ont pas impliqué d’intervention ou de livraison de leur part.

                   Ce point de vue ne saurait être suivi.

                   Si les deux phases en question semblent effectivement ne pas avoir nécessité de la part de AX.________ une intervention prédominante (bien que les art. 4 let. b et 6 de la convention considérée fassent état « d’obligations du cédant »), il reste que la rémunération par tranches convenue était formellement liée à l’exécution de chacune des trois phases distinctes prévues par la convention et, partant, n’était pas, à l’époque de la signature de celle-ci, inconditionnellement acquise aux recourants, plus précisément au cédant AX.________, ni à plus forte raison à la libre disposition de ce dernier.

D'ailleurs, il resssort de la comptabilité des contribuables que seul le montant de 100'000 fr. a été enregistré pour la vente du « know-how » en 1994. Les deux autres tranches de 100'000 fr. ont été comptabilisées en 1996 et en 1997, soit lors des exercices durant lesquels les versements ont été opérés. Les recourants sont liés par ce mode de comptabilisation, qui est le leur, et ne sauraient ainsi, après coup, avancer des arguments s'écartant sensiblement de ce qui émane de leurs propres écritures. Il faut relever ici que, même si le montant de 300'000 fr. avait été enregistré comme produit durant l'exercice 1994, ce qui n'a pas été fait, les provisions éventuelles à constituer auraient quoiqu'il en soit dû être dissoutes au fur et à mesure des encaissements effectifs durant les exercices 1996 et 1997, dissolution qui aurait constitué un gain en capital imposable en cas de brèche de calcul.

En définitive, seule la comptabilisation d'un produit irrévocable de 300'000 fr. en 1994, sans constitution de provision, aurait pu théoriquement conduire à l'imposition du montant considéré dans sa globalité en tant que revenu ordinaire en 1995 et 1996. Les recourants n'ont toutefois pas opté pour ce mode de faire, puisqu'ils n'ont comptabilisé pour l'exercice 1994 que le premier versement de 100'000 fr. opéré. Le tribunal admettra dans ces conditions que seul ce montant, qui n'entre pas dans la brèche de calcul résultant du changement de situation au 1^er janvier 1998, constitue un bénéfice ordinaire. Par contre, les deux autres versements de 100'000 fr constituent chacun des gains en capital intervenus durant la brèche de calcul et doivent faire l’objet d’une imposition à ce titre.

On peut encore préciser que la date du transfert du "know-how" n'est pas décisive dans la présente espèce. En effet, même si l’on admettait que celui-ci est survenu en 1994, il y aurait malgré tout lieu de considérer qu'une réserve latente a été constituée sur la créance de 200'000 fr. pour le solde impayé et que celle-ci a été dissoute par la comptabilisation des produits en 1996 et 1997. Dans cette hypothèse, il s’agirait donc d’une dissolution de réserve latente justifiant, ici encore, l’imposition du montant considéré comme bénéfice en capital.

3.                                Les recourants suggèrent en tant que de besoin l'audition de l’acquéreur Y.________, qui pourrait confirmer que seule l’exécution de la phase 1 incombait au cédant Le témoignage proposé n’est pas nécessaire. En effet, comme on l'a vu ci-dessus, à partir du moment où les contribuables n'ont pas comptabilisé un produit irrévocable de 300'000 fr. en 1994, le bénéfice de 200'000 fr. litigieux, non comptabilisé en produit en 1994, devait être imposé comme bénéfice en capital intervenant dans la brêche de calcul, ce indépendamment de l'interprétation à donner à la convention du 12 août 1994.

4.                                Notons enfin que le bénéfice en capital imposable de 180'000 fr. finalement retenu par l’intimé n’est pas contesté par les recourants, à juste titre. En effet, des 200'000 fr, de bénéfice en capital imposable ont été déduit 19'380 fr. de cotisations AVS/AI/APG auxquels se sont ajoutés quelques frais de gestion.

5.                                Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision entreprise. Compte tenu de l’issue du recours, il se justifie de mettre un émolument judiciaire à la charge des recourants qui ne peuvent par ailleurs pas prétendre à des dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

 

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation rendue le 13 octobre 2005 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Les frais du présent arrêt, par 1'500 fr., sont à la charge des recourants.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 6 juin 2006

 

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral en tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).