CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 14 novembre 2006

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Nicolas Perrigault et Laurent Merz, assesseurs.

recourant

A. X.________, à 1********, représenté par Me Yves Noël, avocat à Lausanne

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

Objet	Imposition différée du gain immobilier; détermination du taux
	Recours A. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 novembre 2005 (taxation de l'impôt sur le gain immobilier réalisé le 23 septembre 2004)

Vu les faits suivants

A. A. X.________ et B. Y.________ se sont mariés le 17 novembre 1979. Le 22 avril 1980, ils ont acquis en copropriété, à raison d’une moitié chacun, la parcelle No 2******** du Registre foncier de 1********, pour un prix de 450'000 fr. Sur ce bien-fonds, ils ont fait édifier une maison d’habitation, pour un coût total de 1'420'068 fr. Par jugement du 4 septembre 2002, le Président du Tribunal d’arrondissement de La Côte a prononcé le divorce des époux X.________. Il a ratifié la convention sur les intérêts civils, selon laquelle B. X.________ a cédé à A. X.________ sa part de copropriété de la parcelle No 2******** et de la maison qu’elle supporte. En échange, A. X.________ a versé à B.X.________ un montant de 1'100'000 fr. Les parties sont convenues que A. X.________ prendrait en charge les droits de mutation, alors que l’impôt sur le gain immobilier serait payé par B. X.________ (ch. VII de la convention). Le partage a eu lieu le 23 septembre 2002.

B. Le 1^er avril 2003, B. X.________ a déposé la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers. Le 5 mai 2003, le Préposé de la Commission d’impôt et recette du district de Morges (ci-après: le Préposé) a fixé le gain immobilier à 164'966 fr., dont l’imposition a été différée selon l’art. 65 al. 1 let. b de loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11). Cette décision est entrée en force.

C. Par acte du 23 septembre 2004, A. X.________ a vendu la parcelle No 2******** et la maison d’habitation, pour le prix de 5'340'000 fr. Le 4 janvier 2005, le Préposé a déterminé le gain immobilier, en distinguant l’imposition afférente à l’acquisition, pour une part d’une demie, du 22 avril 1980, d’une part, et celle se rapportant au partage du 25 (recte: 23) septembre 2002, d’autre part. Pour la première part, le Préposé a fixé le gain immobilier à 1'648'778 fr. Appliquant le taux de 7% prévu par l’art. 72 al. 3 LI, il a établi le montant de l’impôt à 115'414,50 fr. Pour la deuxième part, le Préposé a fixé le gain immobilier à 1'612'478 fr. Il en a déduit le montant du gain immobilier différé relativement au partage du 23 septembre 2002 (soit 164'966 fr., imposé au taux de 7%, soit 11'547,60 fr.), de sorte que le gain immobilier réalisé après le partage s’est élevé à 1'447'512 fr. Appliquant le taux de 24% prévu par l’art. 72 al. 3 LI, le Préposé a fixé le montant de l’impôt à 347'402,90 fr., s’agissant de la deuxième part, le montant total s’élevant à 474'365 fr. Le 21 janvier 2005, le Préposé a modifié sa décision s’agissant de la deuxième part. Il a admis le taux de 20%, selon l’art. 72 al. 3 et 4 LI. Pour cette part, il a fixé le montant total de l’impôt dû à 416'464,50 fr.

D. A. X.________ a élevé une réclamation, le 4 février 2005. Il a contesté le taux de l’impôt relatif à la deuxième part, en concluant à ce qu’il soit fixé à 7%, comme pour la première. Il a fait valoir, en bref, que cette solution s’imposerait au regard de l’art. 65 al. 1 let. b LI, combiné avec l’art. 68 al. 1 LI, le montant de l’impôt devant ainsi être arrêté à 228'287,90 fr. (soit un gain immobilier de 3'261'256 fr. imposé au taux de 7%). Le 7 février 2005, le Préposé a maintenu sa position. A. X.________ ayant persisté dans sa démarche, la réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), comme objet de sa compétence. Le 25 avril 2005, l’ACI a informé le contribuable qu’elle tenait les décisions des 4 et 21 janvier 2005 pour conformes au droit. Le 29 août 2005, A. X.________ a maintenu sa réclamation, tout en envisageant d’entrer en matière sur une solution transactionnelle consistant à ramener le montant de l’impôt dû à 286'188,40 fr. Le 18 novembre 2005, l’ACI a rejeté la réclamation.

E. A. X.________ a recouru, en concluant à l’annulation de la décision du 18 novembre 2005 et au renvoi de la cause à l’ACI pour qu’elle impose la totalité du gain immobilier au taux de 7%. Il invoque les art. 65, 68 et 72 LI, en relation avec l’art. 12 LHID. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

F. La Chambre fiscale a tenu le 8 novembre 2006 une audience de coordination selon l’art. 21 du règlement organique du Tribunal, du 18 avril 1997 (RSV 173.36.1). A l’issue de l’audience, les juges ont délibéré et arrêté le dispositif du présent arrêt.

Considérant en droit

1. Le litige porte sur la durée de possession déterminant le taux de l’imposition différée du gain immobilier.

a) Cet impôt frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 – LHID; RS 642.14; art. 61 al. 1 let. a et b LI). Toute aliénation d’immeuble est imposable; y sont assimilés les actes juridiques qui produisent les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 let. a LHID). En l’occurrence, la parcelle No 2******** a été acquise le 22 avril 1980 par les époux X.________, en copropriété par moitié chacun. Le 23 septembre 2002, à la suite de la liquidation du régime matrimonial, A. X.________ a acquis la totalité de la propriété de la parcelle, qu’il a revendue le 23 septembre 2004. Cette dernière opération, litigieuse, est imposable au titre du gain immobilier.

b) L’imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial, ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord (art. 12 al. 3 let. b LHID et 65 al. 1 let. b LI, de même teneur). Ces conditions sont remplies en l’espèce.

c) La LHID ne contient pas de prescriptions relatives à la durée de la possession, ni à la détermination de celle-ci. Ces questions sont régies par le seul droit cantonal.

d) L’art. 68 al. 1 LI dispose qu’en cas d’aliénation d’un immeuble acquis lors d’une opération dont l’imposition a été différée selon l’art. 65 al. 1 let. a à c LI, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d’acquisition et la durée de la possession. Par précédent transfert imposé, on entend celui qui a donné lieu à la dernière aliénation imposable au titre du gain immobilier, soit l’acquisition originaire du 22 avril 1980; il n’y a dès lors pas lieu de tenir compte, dans la détermination de l’assiette de l’impôt et de la durée de possession, du partage intervenu entre les époux au moment de la liquidation du régime matrimonial, en l’occurrence l’acquisition du 23 septembre 2002 (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed) Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2^ème éd., 2002, N.61 ad art. 12 LHID; Walter Ryser/Bernhard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2002, p. 391, Peter Locher, Grundstückgewinnsteueraufschub beim Handwechsel von Grundstücken unter Ehegatten, in: Festschrift für Heinz Hausheer, p. 377ss, 382; Ferdinand Zuppinger, Grundsückgewinn- und Vermögenssteuer, Archives 61 p. 309ss, p. 317/318; cf. également Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2006, N.153 ad art. 216 ZStG et N.40 ad art. 219 ZStG; Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2^ème éd., 2004, N.2 ad art. 97 AStG, N. 27 ad art. 103 AStG, N.18-19 ad art. 110 AStG). Ce serait aller à l’encontre du but de la loi que de prendre en compte cette opération pour l’application de l’art. 68 al. 1 LI, car le but de l’imposition différée en cas de transfert de propriété entre époux, selon les art. 12 al. 3 let. b LHID et 65 al. 1 let. b LI, consiste précisément à neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets de la liquidation du régime matrimonial, le paiement de l’impôt devant dans ce cas être reporté. Il suit de là que pour le calcul du gain immobilier imposable, il convient de prendre en compte la possession allant du 22 avril 1980 au 23 septembre 2004.

e) Si l’immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires lors de transferts faisant l’objet d’une imposition différée selon l’art. 65 al. 1 LI, ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de transformations d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain (art. 73 al. 2 LI). Pour l’ACI, cette disposition s’appliquerait parce que le recourant a acquis la propriété de la parcelle No 2******** en deux étapes: le 22 avril 1980 pour une moitié et le 23 septembre 2002 pour l’autre moitié. Cela aurait pour conséquence, selon l’ACI, que le gain devrait être fractionné en deux phases pour fixer la durée de possession. S’agissant de l’acquisition proprement dite, il conviendrait de tenir compte, pour une moitié, de la période allant du 22 avril 1980 au 23 septembre 2004. S’agissant du partage, serait déterminante la période allant du 23 septembre 2002 au 23 septembre 2004. Subséquemment, le taux applicable à la première fraction serait celui de 7% (correspondant à vingt-quatre années de possession et plus, selon l’art. 72 al. 3 LI), à la deuxième fraction celui de 20% (correspondant à quatre ou cinq années de possession, étant entendu que celles prouvées par le contribuable – soit deux ans, jour pour jour, en l’occurrence - comptent double, selon l’art. 72 al. 3 et 4 LI).

Cette thèse ne peut être partagée, pour trois raisons au moins.

Premièrement, l’art. 73 al. 2 LI, nonobstant sa formulation imprécise, ne s’applique pas au cas du transfert entre époux au sens des art. 12 al. 3 let. b LHID et 65 al. 1 let. b LI. Cette matière est en effet régie par l’art. 68 al. 1 LI, qui constitue à cet égard une règle spéciale prioritaire.

Deuxièmement, retenir le fractionnement de la durée de possession dans le cas du transfert entre époux consécutif à la liquidation du régime matrimonial conduirait à un résultat contraire au but des art. 12 al. 3 let. b LHID et 65 al. 1 let. b LI, qui est de protéger les époux contre les conséquences économiques dommageables résultant de l’imposition immédiate du gain immobilier. En effet, l’objectif de ne pas aggraver la situation de l’époux qui acquiert l’immeuble de son conjoint dans le cadre du partage, à raison de l’obligation de s’acquitter immédiatement de l’impôt relatif au gain immobilier, serait compromis si l’effet bénéfique résultant du différemment de l’imposition différée serait en quelque sort mis à néant par le jeu du taux différencié résultant du fractionnement de la durée de possession. A cela s’ajoute que le recourant a effectivement occupé dès 1980 l’immeuble litigieux. Qu’il l’ait acquis en copropriété avec son épouse, à raison d’une moitié chacun, n’y change rien.

Troisièmement, la solution préconisée par l’ACI produirait des différences de traitement incompatibles avec le principe d’égalité. Du point de vue de la durée de possession, il n’y a en effet aucune raison de distinguer le cas d’espèce de celui où l’un des deux époux est propriétaire de l’entier de l’immeuble tout au long de la vie commune, puis le cède à son conjoint, lequel bénéficie de l’intégralité de la durée de possession (sans fractionnement), pour la fixation du taux applicable pour le calcul du gain immobilier différé.

En conclusion, le partage du 23 septembre 2002 ne donne pas lieu au fractionnement de la durée de possession déterminante pour le calcul du gain immobilier. La durée de possession à prendre en considération va du 22 avril 1980 au 23 septembre 2004; partant, c’est le taux de 7% qui doit être retenu, conformément à l’art. 72 al. 3 LI. Le recours doit être admis sur ce point.

f) Pour ce qui est de l’assiette de l’impôt dû, les parties se fondent notamment sur le fait que l’ex-épouse du recourant a pris en charge une part de l’imposition du gain immobilier, relative à la période allant du 22 avril 1980 au 23 septembre 2002. Or, il est conforme au système de l’art. 12 al. 3 let. b LHID que l’imposition est différée dans le chef du conjoint qui acquiert l’immeuble dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. En effet, pour le conjoint acquéreur, le montant de l’impôt se calcule, comme on l’a vu, par la différence entre le prix de vente final et le prix d’acquisition initial, y compris la charge latente résultant du prix d’acquisition fixé lors du transfert entre les conjoints et du bénéfice que le conjoint acquéreur n’aurait pas lui-même réalisé (Peter Locher, op. cit., p. 383, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2^ème éd., 1998, p. 457; Gabriel Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, thèse Fribourg, 1993, p. 139/140; Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987 p. 317ss, 343; cf. également Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., N.154 ad art. 216 ZStG; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, op. cit., N.1 ad art. 97 AStG). La convention ratifiée le 4 septembre 2002 par le juge civil prévoit sans doute une règle différente: le recourant a pris en charge les frais liés au droit de mutation, son ex-épouse ceux du gain immobilier lié à l’imposition différée, relativement à la période allant du 22 avril 1980 au 23 septembre 2002. Mais cette solution est sans effet sur l’imposition: le montant de l’impôt à payer par le recourant devra être calculé sur l’entier de la valeur de l’immeuble, pour toute la durée de la possession, indépendamment des accords passés entre les époux au moment de la liquidation du régime matrimonial (cf., sur la prudence qu’il convient d’observer à ce propos, Peter Locher, op. cit., p. 387).

2. Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée. La cause est renvoyée à l’ACI pour nouvelle décision au sens du considérant qui précède. Il est statué sans frais; le recourant a droit à des dépens.

3. Le présent arrêt peut faire l’objet d’un recours de droit administratif selon l’art. 73 LHID, puisqu’il porte sur l’application de l’art. 12 LHID; il importe peu à cet égard que le litige concerne un domaine réglé exhaustivement par le droit fédéral ou dans lequel le canton peut encore légiférer dans les limites du droit harmonisé (ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204, et les références citées).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision rendue le 18 novembre 2005 par l’Administration cantonale des impôts est annulée.

III. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision au sens du considérant 1.

IV. Il est statué sans frais.

V. L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera au recourant une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens.

Lausanne, le 14 novembre 2006

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).