CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 12 juin 2006
Composition	M. Robert Zimmermann, président;  MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

recourant

X.________, à ********,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

  

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

  

 

Objet	impôt sur le revenu ; impôt sur la fortune ; valeur locative
	Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 décembre 2005 (impôt cantonal et communal; impôt fédéral direct; période de taxation 2003)

 

Vu les faits suivants

A.                                Le 15 mars 2004, X.________ a déposé sa déclaration d’impôt relative à la période de taxation postumerando 2003 ; il a annoncé un revenu de 16'400 francs, imposable au taux de 16'400 francs, et une fortune de 285'000 francs, imposable au taux de 285'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 24 août 2004, l’Office d’impôt du district de Vevey a arrêté à 24'500 francs son revenu, imposable au taux applicable au même montant, et à 387'000 francs sa fortune, imposable au taux applicable au même montant. L’autorité de taxation a tenu compte, dans le revenu imposable de X.________, de la valeur locative de sa maison de ********, soit 11'760 francs, au lieu du montant de 5'810 francs déclaré par le contribuable ; elle a corrigé, dans la fortune imposable, le montant de l’estimation fiscale valable depuis le 1^er janvier 1995 par 380'000 francs, au lieu du montant de 228'000 francs revendiqué par le contribuable. 

B.                               X.________ a interjeté une réclamation à l’encontre de cette taxation, par courrier du 15 septembre 2004. Il a contesté la fixation par l’autorité de taxation de la valeur locative de son immeuble et le montant pris en compte au titre de l’estimation fiscale dudit immeuble. Le 18 janvier 2005, une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant ceux-ci, lui a été adressée par l’office d’impôt. X.________ ayant maintenu sa réclamation, celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence.

Dans sa proposition de règlement du 14 octobre 2005, l’ACI a fixé, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, à 24'500 francs le revenu de X.________, imposable au taux applicable pour ce même montant, et à 36'900 francs le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct ; la fortune a été arrêtée à 387'000 francs, imposable au taux de 387'000 francs. X.________a maintenu sa réclamation. Par décision du 12 décembre 2005, l’ACI a rejeté la réclamation et repris les éléments imposables tels que figurant dans sa proposition de règlement.

C.                               X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre de cette décision sur réclamation ; on retire de ses explications qu’il conclut à la réforme de cette décision en ce sens que son revenu et sa fortune imposables soient arrêtés conformément aux éléments qu’il a déclarés. Ses explications seront reprises ci-après dans la mesure utile.

L’ACI conclut au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Dans sa réplique, X.________ persiste dans ses conclusions.

Considérant en droit

1.                                Le recourant s’en prend tout d’abord à la détermination par l’autorité intimée de la valeur locative de son immeuble ; il demande que cette valeur soit arrêtée à 20% de son revenu net, soit la part de son revenu qu’un locataire consacrerait, en règle générale, pour se loger, et ce pour tenir compte de l’égalité horizontale entre propriétaires et locataires.

a) En droit fiscal suisse prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le contribuable est propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de la valeur locative constitue une exception; mais celle-ci se justifie, selon la jurisprudence et la doctrine, en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale (cf. ATF 123 II 9 et Archives de droit fiscal 53, p. 391, v. notamment; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 435 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd. 2002, p. 119 ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd. 2002, 174). Elle vise, notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire de son revenu une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références citées). En outre, le principe d’égalité de traitement est respecté par l’imposition du revenu de jouissance, concrétisé sous forme de valeur locative, auprès du propriétaire qui habite son logement, alors que le propriétaire qui loue le sien est imposé sur un revenu en espèces constitué par le loyer encaissé (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 45).

Quant à sa détermination, la valeur locative, selon la définition qu'en donne la doctrine et telle que l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD l'entendait, correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de son immeuble en le louant à un tiers (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit., p. 437; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105). Cette valeur est avant tout objective, comme celle déterminante de façon générale pour l'estimation des revenus en nature au sens de l'art. 21 al. 2 AIFD, et doit être fondée sur le prix du marché (v. ATF du 13 février 1998, publié in RDAF 1999 II 441, cons. 2c; Archives de droit fiscal 63, 816, cons. 3b; 55, 617, cons. 3). Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets loués de même nature et de même grandeur (v. Rusconi, op. cit., p. 94). Cela ne signifie toutefois pas que l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le montant du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation et la notion de prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (v. sur ce point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61, 304).

Dans la mesure où l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas plus, les cantons conservent une marge de liberté importante dans la détermination de cette valeur (Rivier, p. 437) ; ceux-ci ont fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager l'accession à la propriété. L'autorité fiscale n'a pas à procéder à une estimation individuelle de la valeur locative de chaque immeuble d'habitation, mais peut au contraire se fonder sur une estimation générale et forfaitaire (Rivier, op. cit., p. 438 et les réf. citées).

aa) Cette définition garde, pour l'essentiel, toute sa validité s'agissant de l'art. 21 al. 1 lit. b LIFD (cf. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91). A teneur de l'alinéa 2 de dite disposition, cette valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions locales. Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de gommer ou du moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination par les cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur locative telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales (ibid., pp. 92-93). La prise en compte des conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur marchande et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (v. Circulaire n° 1 de l'AFC de septembre 1992, Innovations apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).

bb) Le régime d'imposition de la valeur locative dans le canton de Vaud a été remanié par le Grand Conseil, par rapport au projet du Conseil d'Etat, avant l'adoption de la LI. En substance, la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes; ci-après: LHID; RS 642.14) correspond à un loyer moyen de ce logement (art. 25 al. 1 LI); cette formulation paraît se référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer pour l'occupation d'un tel logement. Pour cerner ce loyer moyen, l'al. 2 prescrit de se fonder sur une "valeur statistique indexée"; la valeur ainsi obtenue fait toutefois l'objet d'un abattement de 35% (même alinéa). L'indexation a pour but d'adapter de manière régulière la valeur locative durant les périodes séparant les statistiques réalisées au plan fédéral (les données déterminantes à une période récente sont celles ressortant des recensements fédéraux de 1990 et 2000). Par ailleurs, la statistique des loyers permet d'attribuer à un logement une valeur locative de base en fonction de sa surface; cette valeur est ensuite pondérée en fonction de l'âge du bâtiment, de la commune de situation, du type de logement, de l'éventuelle absence de confort et, ou d'un environnement défavorable (al. 3, 1ère phrase). A cela s’ajoute que, conformément à l’art. 39 LI, la valeur locative ou le loyer net du logement affecté au domicile principal du contribuable, qui excède 20% de son revenu net, peut être déduit jusqu'à concurrence de 5'700 francs au maximum.

cc) La valeur locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les cantons, dans le cadre de la compétence qui est dévolue à leurs autorités de perception dans le cadre de l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, cons. 4b). En pratique, l'AFC admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, cons. 4b et c; 55, 617, déjà cité).

b) En l’espèce, la décision attaquée a arrêté la valeur locative imposable à 11'760 francs pour l’impôt cantonal et communal. Ce calcul, qui résulte d’un abattement de 35% du revenu locatif net de l’immeuble fondé sur sa valeur statistique, soit 18'100 fr., échappe à la critique. Il n’est du reste pas contesté ; le recourant propose en effet un autre mode de calcul de cette valeur, lequel s’écarte de toute façon du texte de loi. Au surplus, le recourant perd de vue qu’au vu de sa situation, il peut prétendre à la déduction prévue par l’art. 39 LI ; le calcul de l’autorité intimée, admettant un montant de 2'893 francs à la déduction est à cet égard correct.

S’agissant de l’impôt fédéral direct, l’ACI a réformé la décision de taxation du 24 août 2004 au détriment du recourant. A teneur en effet de l’art. 134 al. 1 LIFD, l’autorité de taxation, l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct et l’Administration fédérale des contributions jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans celle de taxation ; la réformation de la décision attaquée en défaveur du contribuable est donc possible durant la procédure de réclamation. Cette valeur a finalement été arrêtée à juste titre à 16’290 francs, soit 90% du revenu locatif net avant l’abattement de 35%, lequel relève exclusivement du droit cantonal.

Le recours apparaît ainsi comme non fondé sur ce chapitre.

2.                                Le recourant critique également l’imposition de sa fortune immobilière, en ce qu’elle se fonde sur l’estimation fiscale.

a) L'impôt complémentaire sur la fortune est perçu sur la fortune nette (art. 50 al. 1 LI). Il est fixé et perçu chaque période fiscale (art. 76 al. 1 LI), celle-ci correspondant à l'année civile (ibid., al. 2). La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement (art. 82 al. 1 LI).

Les éléments de la fortune sont évalués, sous réserve de dispositions spéciales, d'après leur valeur vénale (art. 52). A teneur de l’art. 53 al. 1 LI :

« Les immeubles, les constructions et installations techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi du 18 décembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (réd. : ci-après : LEFI). »

Dans le cadre de l'imposition de la fortune immobilière, l'autorité fiscale n'a pas la compétence d'examiner - même à titre préjudiciel - le bien-fondé de l'estimation fiscale des immeubles concernés ; elle est liée par les décisions (rendues séparément) des commissions d'estimation fiscale des immeubles, déterminantes pour la période en cause (arrêts FI 2005.0121 du 24 juin 2005 ; FI 2001.0098 du 15 juillet 2004 ; FI 1993.0108 du 15 décembre 1994, in RDAF 1999 II 332).

b) L’estimation fiscale de l’immeuble du recourant a été arrêtée à 420'000 francs par décision de la Commission d’estimation fiscale des immeubles (ci-après : CEFI) du district de Vevey du 8 mai 1995. Sur recours de l’intéressé, le Tribunal administratif, dans un arrêt EF 1995.0048 du 9 octobre 1995, a réformé dite décision et a  finalement arrêté à 380'000 francs cette estimation. Cet arrêt est définitif et exécutoire ; au surplus, l’estimation n’a plus été revue depuis lors, bien que l’art. 23 LEFI eût permis au recourant d’entreprendre une procédure de révision. Dans ces conditions, l’autorité de taxation, liée par l’arrêt précité, devait s’en tenir à ce dernier montant, ce qu’elle a fait dans la taxation querellée.

Le recourant fait cependant valoir que la valeur de ses actifs immobiliers aurait diminué depuis lors ; il invoque le décompte de l’impôt sur la succession de feue son épouse, dont il ressortirait qu’en octobre 2001, sa fortune s’établirait à 172'171 francs. A teneur des pièces produites, il s’avère pourtant que l’assiette de cet impôt a été calculée en tenant compte de l’arrêt EF 1995.0048 précité, puisque le montant de 153'000 francs, sur la base duquel les héritiers ont été imposés, représente environ la moitié (en partant du principe que le recourant et son épouse étaient propriétaires chacun pour la moitié de l’immeuble) du 80% (art. 23 al. 1 LMSD) de l’estimation fiscale de l’immeuble. En effet celui-ci, considéré comme un acquêt du conjoint survivant, a été pris en compte pour 304'000 francs, soit 80% de 380'000 francs.

3.                                Le recours, par conséquent, ne peut qu’être rejeté. La décision attaquée sera confirmée. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du recourant, qui succombe.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct.

II.                                 Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’impôt cantonal et communal.

III.                                La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 décembre 2005 est confirmée, tant en ce qui concerne l’impôt fédéral direct que l’impôt cantonal et communal.

IV.                              Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.

 

Lausanne, le 12 juin 2006

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct et à l’application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)