CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 29 septembre 2006
Composition	M. Robert Zimmermann, président;  MM. Fernand Briguet et Alain Maillard, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.

 

recourante

X.________, à ********, représentée par Pierre DEL BOCA, avocat à Lausanne,

  

autorités intimées

1.

ADMINISTRATION CANTONALE DES IMPÔTS, Office d'impôt des personnes morales, à Lausanne,

 

2.

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

  

 

Objet	droits de mutation
	Recours X.________ c/ décision de l'Office d'impôt des personnes morales du 30 mai 2005 (droit de mutation perçu ensuite de l'acquisition des parcelles nos 2'151 à 2********et 2'381 à 4********à 5********)

 

Vu les faits suivants

A.                                Par acte notarié Delafontaine du 23 mars 2005, X.________ a acquis de la Banque cantonale vaudoise les droits de superficie constitués sur les parcelles nos 1********à 2********et 3********à 4********du cadastre communal d’5********, ainsi que des halles professionnelles en propriété par étages, des bureaux, appartements et garages érigés sur le fonds servant, le tout pour un montant de 3'020'000 francs.

B.                               Le 30 mai 2005, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________ un bordereau de droit de mutation, ensuite de l’acte de vente précité, portant sur le prix de vente de 3'020'000 francs, auquel s’ajoutent les redevances capitalisées des droits de superficie, soit 1'372'878 francs. Au total, un impôt de 144'964 fr.95 a été réclamé à la contribuable.

X.________, par la plume de la fiduciaire Y.________SA, à 5********, a formé une réclamation à l’encontre de la taxation précitée ; elle s’oppose en substance à la prise en considération, dans l’assiette du droit de mutation, des redevances capitalisées des droits de superficie. L’office d’impôt des personnes morales ayant fait savoir qu’il maintenait sa décision, X.________, agissant par l’avocat Pierre Del Boca, a demandé la convocation d’une séance avec le chef de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), Z.________ ; en effet, la contribuable a invoqué à l’appui de sa réclamation le contenu des arrêts FI 1996.0101 et FI 2003.0039, rendus tous deux par le Tribunal administratif le 18 février 2004.

A l’issue de cette séance, qui s’est tenue le 19 décembre 2005, l’ACI a fait savoir à la contribuable qu’elle entendait demander au Tribunal administratif une modification de sa jurisprudence, ce qu’elle a confirmé par écrit le 13 janvier 2006.

C.                               Conformément à l’art. 186 al. 3 LI, par renvoi de l’art. 50 al. 3 LMSD, la réclamation a été directement transmise par l’ACI, avec le consentement de la contribuable, au Tribunal administratif, ce comme objet de sa compétence.

Dans sa détermination du 27 mars 2006, l’ACI, qui entend que le Tribunal administratif revienne sur les arrêts précités, a conclu au rejet du recours.

X.________, dans son écriture du 20 avril 2006, intitulée « recours complémentaire » a conclu, avec suite de frais et dépens, à l’admission du recours, à la réforme de la taxation en ce sens que l’assiette du droit de mutation soit ramenée à 3'020'000 francs et à ce que l’Etat de Vaud, soit pour lui l’ACI, soit reconnu comme son débiteur à hauteur de 3'600 francs avec intérêt à 5% l’an dès le 21 avril 2006.

Le magistrat instructeur a mis sur pied un second échange d’écritures à l’issue duquel chaque partie a persisté dans ses conclusions.

D.                               Les juges et les assesseurs de la chambre fiscale du Tribunal administratif se sont réunis et ont délibéré à huis clos, conformément à l’art. 21 ROTA.

Considérant en droit

1.                                A titre préliminaire, il importe de s’assurer sur le plan formel que le tribunal puisse entrer en matière sur le présent recours.

a) Jusqu'au 31 décembre 2000, le droit cantonal ne prévoyait pas la possibilité, connue du droit fédéral, de considérer une réclamation comme un recours lorsqu'elle est déposée contre une décision de taxation déjà motivée, ce qui permet de la transmettre directement à l'autorité de recours avec le consentement des ayants droit (art. 132 al. 2 LIFD). Depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, cette possibilité existe, vu l'art. 186 al. 3 LI, calqué en fait sur la disposition précitée. Du reste, la doctrine admet de façon générale qu'il est possible de confier la compétence de traiter une réclamation à une autorité de recours indépendante de l'administration (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 48 LHID, nos 4 et 5).

b) Le présent recours a trait à l’application de la LMSD. Or, à teneur de l’art. 50 al. 3 de dite loi : « Les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives à la procédure de réclamation s'appliquent par analogie (art. 185 à 188 LI) ». On retiendra donc que, par renvoi de cette dernière disposition, l’art. 186 al. 3 LI s’applique également en matière de réclamation contre une décision de taxation fixant définitivement le droit de mutation. Dans la mesure où, in casu, la décision de taxation est motivée, d’une part, et où les parties à la procédure de taxation ont expressément consenti à ce que le Tribunal administratif soit directement saisi du recours, d’autre part, il y a bien lieu d’entrer en matière sans qu’il s’impose de renvoyer préalablement le dossier à l’autorité intimée pour traitement de la réclamation.

2.                                Sur le plan matériel, le litige a trait à la détermination de l’assiette du droit de mutation dû dans le cas d’espèce à la suite de l’acte notarié du 23 mars 2005. Les parties divergent sur le point de savoir s’il importe d’y inclure ou non la valeur capitalisée des rentes afférentes aux droits de superficie acquis par la recourante.

a) On rappelle que l'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Le Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0099 du 28 décembre 1993; FI 1993.0134 du 27 juin 1994; FI 1994.0115 du 16 juin 1995) a précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

aa) L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 1995.0075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa). On rappellera ici la teneur de l’art. 2 LMSD :

«1. Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
(…)
3. Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu'ils interviennent à titre onéreux:
a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l'exception du gage immobilier;
(…). »

Il n’est pas contestable - et du reste pas contesté - que le transfert du droit de superficie génère la perception d’un droit de mutation. Le litige a cependant trait à l’assiette dudit droit.

bb) Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c). L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1^er à 5 :

«1.Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

2. Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.

3. Les prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation.

4. Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.

5. Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.
(…) »

En règle générale, le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des affaires (v. Emanuel Grüninger/ Walter Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition août 1990, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte ni le prix d'amateur (Liebhaberpreis), ni celui obtenu lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. Reimann/Zuppinger/Schärrer, ad 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement (v. arrêt FI 1998.0034 du 3 mai 2000). Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert; v. sur ce point pour la doctrine, Reimann/ Zuppinger/Schärrer, ibid., références citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40, cons. 3). Ainsi, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu entre les parties détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase; v. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).

Dans de nombreux cas toutefois, les parties à l'acte peuvent, dans certaines circonstances, s'être mises d'accord sur un prix qui, précisément, n'aurait pas été obtenu dans les conditions ordinaires d'une transaction immobilière; dans une situation de ce genre, il n'est pas rare que le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte plus ou moins sensiblement de la valeur réelle de l'objet (v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, n° 60). Il peut alors s'agir d'un indice selon lequel le prix convenu n'est pas la résultante d'un marché libre. Tel sera notamment le cas lorsque les relations personnelles ou d'affaires que les parties entretiennent ont influencé à la baisse la fixation du prix ou lorsque celles-ci sont convenues d'autres contre-prestations, non expressément indiquées dans leur transaction (v. sur cette question, arrêt FI 2004.0034 du 5 avril 2005, confirmé par ATF du 10 janvier 2006).

cc) Par prestations accessoires, on entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent propriétaire (cf., pour la casuistique, Olivier Thomas, op. cit., pp. 218-219; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas nécessairement transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contreprestations font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat d'entreprise conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 1995.0075, déjà cité) ou à une clause contractuelle par laquelle l’acheteur prend possession de l’immeuble de manière anticipée, moyennant le versement une indemnité correspondant à l’occupation anticipée (arrêt FI 1996.0123 du 4 avril 1997).

b) Il ressort de l’art. 2 al. 3 lit. a LMSD que la constitution d’un droit de superficie, notamment, génère, lorsqu’elle intervient à titre onéreux, la perception d’un droit de mutation. L’assiette du droit est définie à l’art. 9 LMSD dont le contenu est le suivant :

«1. Les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à titre de prix ou d'objet sont estimés pour leur valeur capitalisée selon un barème adapté aux normes usuelles des compagnies d'assurance.

2. Ce barème est arrêté par le Conseil d'Etat. »

A cet effet, l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la LMSD (AMSD) prévoit à son art. 26, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 mai 2005, les dispositions suivantes :

« En cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint, au sens de l'art. 2 al. 3 let. a LMSD, comportant une prestation annuelle, la valeur du droit réel restreint est calculée selon le barème fixe ci-dessous. »

aa) Sur le plan du droit civil tout d’abord, on rappellera que le droit de superficie est la servitude en vertu de laquelle une personne a la faculté « d’avoir ou de faire des constructions, soit sur le fonds grevé, soit au-dessous » (art. 779 al. 1 CC). Ce droit confère le moyen de dissocier la propriété du fonds de celle des constructions qui s’y trouvent au moment de la constitution et qui sont édifiées par la suite ; il permet donc de faire échec au principe de l’accession énoncé à l’art. 667 CC. La conséquence essentielle du droit de superficie est en effet que le titulaire de la servitude devient propriétaire des constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous du fonds grevé (art. 675 al. 1 CC ; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome III, 3^ème éd., Berne 2003, n° 2513, pp. 93-94, références citées).

Le droit de superficie est généralement accordé moyennant une contreprestation, laquelle peut consister en un versement unique ou dans le service d’annuités ou d’autres montants périodiques. D’un point de vue économique toutefois, cette rente constitue la rétribution pour un usage de longue durée de l’immeuble, non l’intérêt du capital ou un amortissement (v. ATF 101 Ib 329, cons. 1). L’obligation de payer une rente est une dette personnelle du superficiaire ; elle ne constitue pas un élément du droit de superficie et ne lui est pas rattachée à titre d’obligation propter rem (Steinauer, op. cit., nos 2545-2546, p. 107). La rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un droit réel, ni une obligation propter rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (v. ATF 127 III 300, cons. 5a/bb). Il en résulte que, lors du transfert du droit à un tiers, l’obligation de payer ne passe pas de par la loi à l’acquéreur ; le propriétaire du fonds et le superficiaire devront prévoir que ce dernier conviendra avec l’acquéreur d’une reprise de la dette de rente, ce conformément à l’art. 175 CO (Steinauer, n° 2546).

Sauf convention contraire, le droit de superficie personnel est cessible et passe aux héritiers (art. 779 al. 2 CC). Le transfert subséquent du droit de superficie est un acte bilatéral conclu entre le cédant et le cessionnaire; lorsque le droit de superficie est immatriculé comme immeuble au registre foncier, le transfert doit s'effectuer selon les règles applicables pour les immeubles et le contrat de cession doit revêtir la forme authentique (Steinauer, n° 2528). Le contrat comporte en principe une convention de reprise de la dette pour la rente (art 175 CO); il ne concerne pas le propriétaire du fonds sous réserve du consentement requis par l'art. 176 CO. Lorsque le titulaire du droit de superficie a édifié un bâtiment, la cession du droit de superficie s'effectue en principe à une double condition : d'une part, le paiement d'un prix convenu entre les parties qui couvre la valeur des constructions ainsi qu'une plus-value éventuelle sur la valeur du terrain, et d'autre part, la reprise de l'obligation de payer la rente.

bb) Il en résulte, s’agissant du calcul du droit de mutation, certaines incidences.

Dans les arrêts FI 1996.0101 et FI 2003.0039 précités, le Tribunal administratif répondu par la négative à la question de savoir s’il convient d’inclure dans l’assiette du droit de mutation la valeur capitalisée de la rente afférente au droit de superficie. Il a considéré que la reprise de l’obligation de payer la rente du droit de superficie constituait une dette personnelle; il ne s’agissait pas d’une contre-prestation de l’acheteur pour l’acquisition du droit, mais d’une charge grevant celui-ci. En outre, cette rente avait déjà donné lieu à perception lors de la constitution du droit de superficie; lors du transfert de celui-ci, le propriétaire qui l’a constitué reste titulaire de la créance; seule l’obligation de payer la rente est transmise au cessionnaire; le cédant ne reçoit aucune contrepartie. Comme l’opération de base, consistant à créer le rapport de droit entre le créancier propriétaire du terrain et le titulaire du droit de superficie débiteur de la rente, a déjà été taxée, la perception ultérieure d’un même droit sur cette rente violerait la règle posée à l’art. 6 al. 3 LMSD.

Le Tribunal administratif a ainsi jugé que le prix convenu entre les parties à la convention de cession d’un droit de superficie pour le transfert de l'immeuble et l'éventuelle plus-value admise pour la mise à disposition du terrain constituaient la base de calcul du droit de mutation au sens de l'art. 6 al. 1 et 2 LMSD. Le tribunal a par là-même estimé que la reprise de l'obligation relative à la rente ne pouvait en revanche pas être comprise dans l'assiette du droit de mutation (dans ce sens, v. Christian Brückner, Handänderungs-Steuerbemessung aufgrund kapitalisierter Baurechtszinsen – Folge eines sachenrechtlichen Missverständnisses,  in Archives de droit fiscal 64 p. 673 ss, spécialement 690). Pour ce dernier auteur, le montant de la rente serait d'ailleurs un élément déterminant pour fixer la valeur de la parcelle de base sur laquelle le droit est constitué, et augmenterait sa valeur en cas de vente notamment, alors qu'il grève le prix du transfert du droit de superficie (op. cit., p. 691).

3.                                La recourante se prévaut de cette jurisprudence, dont l’ACI demande l’abandon.

a) Un changement de jurisprudence ne viole pas l'art. 8 al. 1 Cst. s'il s'appuie sur des raisons objectives, telle qu'une connaissance plus exacte des intentions du législateur, la modification des circonstances extérieures, un changement de conception juridique ou l'évolution des moeurs (ATF 130 V 492 consid. 4.1 p. 495; 127 V 353 consid. 3a p. 355; 126 V 36 consid. 5a p. 40; 125 I 458 consid. 4a p. 471, et les arrêts cités). Les motifs doivent être d'autant plus sérieux que la jurisprudence à changer est ancienne (ATF 127 V 353 consid. 3a p. 355). Une pratique qui se révèle erronée ou dont l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 127 V 353 consid. 3a p. 355; 126 V 36 consid. 5a p. 40; 124 V 124 consid. 6a, 387 consid. 4c). S’agissant de la jurisprudence du Tribunal administratif, l’art. 21 ROTA prévoit en pareil cas que :

«1.Les questions juridiques de principe et les changements de jurisprudence sont discutés entre les juges et juges suppléants de la chambre concernée, ou entre tous les juges et juges suppléants si l'objet concerne plus d'une chambre. Les assesseurs sont au besoin associés à la discussion.
2. La solution adoptée, à la majorité des juges et juges suppléants, lie les sections.
3. En cas d'égalité des voix, la jurisprudence en vigueur est maintenue. »

Cette procédure de coordination, mise sur pied dans le cas d’espèce, a rencontré l’aval du Tribunal fédéral (v. sur ce point ATF 2P.221/2004 du 30 juin 2005, in RDAF 2005 II 468). Elle conduit en l’espèce le Tribunal administratif à maintenir sa jurisprudence pour les raisons qui seront exposées ci-dessous.

b) Au préalable, on gardera à l’esprit le caractère formel du droit de mutation ; celui-ci est déclenché par la conclusion d’un acte de transfert immobilier générant des droits pour les parties. Il est donc inexact de soutenir qu’une perception ultérieure, lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à deux reprises la même opération. Un tel raisonnement, qui fait abstraction de ce caractère formel, se fonde pour l’essentiel sur des considérations d’ordre économique dont on sait qu’elles sont étrangères au système d’imposition prévu par la LMSD (cf. arrêt FI 1995.0075, déjà cité).

A cela s’ajoute que les arrêts FI 1996.0101 et FI 2003.0039 reposent essentiellement sur l’avis de Brückner (in Archives 64 p. 673ss). Ce dernier considère que la reprise de l’obligation de payer la rente afférente au droit de superficie est une partie intégrante du droit de superficie, qui ne peut être dissociée de celui-ci, et dont la reprise ne correspond pas à une contre-prestation de l’acquéreur. Il estime, partant, que l’assiette du droit de mutation devrait être déterminée de manière identique lors du transfert de la propriété immobilière et lors de la cession du droit de superficie, à peine de procéder à une double imposition (cf. p. 690/691). Mais il s’agit là d’une opinion doctrinale isolée et controversée (comme Brückner le reconnaît lui-même, p. 691), qui repose sur des considérations générales et non point sur une analyse du texte légal applicable (spécialement les art. 6 et 9 LMSD). En outre, la thèse qu’il défend a été expressément rejetée par le Tribunal fédéral. Dans son arrêt du 20 décembre 1978 (reproduit in: Archives 48 p. 436), relatif à une affaire grisonne portant sur la même question, le Tribunal fédéral a assimilé la constitution du droit de superficie à la vente immobilière; la rente constitue un élément analogue au prix de vente.

c) Dans les arrêts FI 1996.0101 et FI 2003.0039 précités, le tribunal a estimé douteux de qualifier la reprise par le cessionnaire de la rente du droit de superficie comme une prestation accessoire. Or, contrairement à ce qui a finalement été retenu dans les arrêts du 18 février 2004, les rentes liées à un droit de superficie doivent être qualifiées de prestations accessoires ; il importe à cet égard d’opérer une distinction.

Dans cette conception, les prestations accessoires exclues de l’assiette du droit selon l’art. 6 al. 3 LMSD sont celles dont la cause diffère de celle du transfert immobilier, relevant d’un autre rapport contractuel, juxtaposé au transfert, de telle sorte que l’on se trouve en présence d’un contrat composé (arrêts FI.1999.0071 du 6 avril 2000; FI. 1998.0087 du 7 décembre 1998; FI.1996.0123, déjà cité). Ainsi, il a été jugé que la prestation de l’entrepreneur ne peut être ajoutée au prix du terrain, car le contrat d’entreprise est un contrat distinct de celui de la vente (arrêt FI.1995.0075, déjà cité, consid. 4d/cc). La valeur de l’immeuble comprend le prix de vente du bien-fonds, auquel on ajoute le prix des ouvrages qui en font partie intégrante au moment du transfert, ainsi que des prestations en relation causale avec le transfert, telle que l’indemnité, le versement provisionnel ou la reprise de dette du précédent propriétaire (ibid., consid. 4e). L’obligation de payer la rente, stricto sensu, n’est pas un élément du droit de superficie et le transfert du droit de superficie intervient sans qu’une convention de reprise ne soit passée ; en pareil cas, le cédant reste débiteur de la rente à l’égard du propriétaire grevé (Steinauer, n° 2546). On peut dès lors très sérieusement se demander si la reprise de la dette de rente est une prestation accessoire qui ne relève pas d’un autre rapport contractuel, juxtaposé au transfert du droit de mutation, de telle sorte que l'on serait confronté in casu à un contrat composé. Cette question peut cependant demeurer indécise.

En effet, sont de toute façon exclues de l’assiette du droit selon l’art. 6 al. 3 LMSD in fine les prestations accessoires dont l’autorité fiscale n’a pas à tenir compte si elles ont déjà donné lieu à la perception d’un droit de mutation. Or, l’autorité intimée perd de vue que, lors de l’opération initiale, soit lors de la constitution du droit de superficie, la valeur capitalisée de la rente a été incluse dans l’assiette du droit de mutation. On ne saurait par conséquent l’inclure à nouveau dans le calcul du droit lors du transfert subséquent dudit droit. Dans les arrêts FI 1996.0101 et FI 2003.0039 précités, le Tribunal administratif a justement rappelé que la perception d'un droit de mutation sur la même rente ultérieurement, lors du transfert du droit de superficie, reviendrait à taxer à deux reprises la même opération. La rente a été taxée sur la totalité de la durée du droit de superficie lors de sa constitution et une nouvelle taxation lors du transfert subséquent comprendrait une période qui a déjà été prise en considération. L'exception prévue par l'art. 6 al. 3 LMSD est précisément destinée à éviter cette « double imposition ». C'est donc le prix réellement convenu entre les parties, présumé représenter la valeur de l'immeuble (art. 6 al. 2 LMSD), qui constitue l'assiette du droit de mutation.

4.                                a) En l’espèce, les parties s’accordent à reconnaître que les droits de superficie constitués sur les parcelles nos 1********à 2********et 3********à 4********du cadastre communal d’5******** ont bien été cédés à la recourante à titre onéreux. Le transfert a donc pour effet de générer la perception d’un droit de mutation, conformément à l’art. 2 al. 3 LMSD.

b) Quant au calcul de ce droit, c’est à tort que les redevances capitalisées des droits de superficie, soit un montant de 1'372'878 francs, déterminé conformément à l’art. 26 AMSD ancien, ont été ajoutées au prix de vente total de 3'020'000 francs. La décision attaquée ne peut en conséquence être maintenue.

5.                                a) Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à annuler la décision attaquée. La cause est par conséquent renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision et calcul de l’impôt, conformément au considérant qui précède.

b) Il n’y a pas lieu de statuer sur la conclusion de la recourante tendant au remboursement par l’ACI, subsidiairement l’Etat de Vaud, de son préjudice chiffré à 3'600 francs. Cette conclusion, qui relève du contentieux de nature patrimoniale, échappe en effet à la compétence du Tribunal administratif, laquelle est définie exhaustivement par l’art. 4 LJPA (v. arrêts GE 2002.0048 du 1^er novembre 2002 ; GE 1994.0117 du 23 mai 1997).

c) Vu le sort du présent recours, les frais seront laissés à la charge de l’Etat. La recourante obtenant gain de cause avec l’assistance d’un avocat, des dépens lui seront alloués.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est admis.

II.                                 La décision de l'Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des personnes morales, du 30 mai 2005 est annulée, la cause lui étant renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision et calcul de l’impôt, conformément au considérant 4 du présent arrêt.

III.                                Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.                              Il est alloué à X.________ des dépens, par 2'000 (deux mille) francs, mis à la charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

 

Lausanne, le 29 septembre 2006

 

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.