CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 8 septembre 2006

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Alain Maillard et Nicolas Perrigault, assesseurs.

recourante

X ________, à ********, représentée par Fiduciaire EFFICIA Conseils et Révisions SA, M. Jacques Maury, à Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT

Objet
	Recours X ________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 mars 2006 (ICC/IFD; rappels d'impôt)

Vu les faits suivants

A. La société X ________ S.A. (ci-après: X ________) poursuit le but social d’établir des programmes («plannings») financiers relatifs au commerce d’objets mobiliers d’appartement. A ________ est l’administrateur de la société.

B. a) Le 8 décembre 1993, X ________ a déposé sa déclaration pour la période 1993-1994, faisant état d’un bénéfice net imposable de 25'500 fr. et d’un capital imposable de 364'000 fr. Le 30 juin 1995, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a rendu une décision de taxation définitive portant sur un bénéfice net de 67'500 fr. et un capital de 394'000 fr. L’ACI n’a pas admis des frais forfaitaires, pour un montant de 24'000 fr. pour 1991 et de 30'000 fr. pour 1992. Elle a également ajouté au capital une provision de 30’0000 fr. déduite au titre de frais de procès. Le 21 juillet 1995, X ________ a élevé une réclamation contre cette décision.

b) Le 20 décembre 1995, X ________ a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1993-1994 (praenumerando), faisant état d’un bénéfice net global de 4'052 fr. et d’un capital imposable de 372'000 fr. Le 13 novembre 1996, X ________ a déposé sa déclaration pour la période 1995 (postnumerando), faisant état d’une perte de 20'867 fr. et d’un capital de 351'819 fr.

Le 12 novembre 1997, X ________ a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1996, faisant état d’une perte de 80'079 fr. et d’un capital imposable de 361'647 fr.

Le 28 septembre 1998, X ________ a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1997, faisant état d’une perte de 76'308 fr, et d’un capital imposable de 365'418 fr.

Le 20 décembre 1999, X ________ a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1998, faisant état d’un bénéfice de 971 fr. et d’un capital imposable de 366'390 fr.

Le 11 juillet 2000, X ________ a déposé sa déclaration pour la période fiscale 1999, faisant état d’une perte de 70'754 fr. et d’un capital imposable de 372'188 fr.

Le 28 juin 2001, X ________ a déposé sa déclaration pour la période fiscale 2000, faisant état d’une perte de 17'308 fr. et d’un capital imposable de 354’880 fr.

c) Le 13 décembre 1996, l’ACI a averti X ________ que ses déclarations faisaient l’objet d’une procédure de révision ou de soustraction et que, pour ce motif, la prescription était interrrompue selon l’art. 133 de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 26 novembre 1956 (aLI), en vigueur à l’époque. Le 28 juillet 1997, l’ACI a ouvert une procédure de contrôle au sens de l’art. 92 a LI. Le 30 septembre 1997, l’ACI a informé X ________ qu’elle ouvrait une enquête pour soustraction au sens des art. 129ss de l’arrêté fédéral concernant l’impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (AIFD), 175, 176 et 183 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) et 128 aLI. X ________ a donné des renseignements le 24 décembre 1997. Le 18 août 1998, l’ACI a communiqué à X ________ un avis de prochaine clôture du contrôle portant sur les périodes 1993-1994 et 1995 (prae- et postnumerando). Le 18 décembre 1998, l’ACI a rendu un avis d’interruption de la prescription au sens de l’art. 133 aLI. Il s’en est suivi un échange de correspondance, au terme duquel l’ACI a rendu, le 18 mars 2003, une proposition de règlement et de taxation définitive portant sur un rappel d’impôt, pour les périodes allant de 1993 à 2000, sur un complément d’impôt total de 18'720,35 (soit 12'536,20 fr. pour l’impôt cantonal et communal et 6'184,15 fr. pour l’impôt fédéral direct). Le 4 mars (recte: avril) 2003, X ________ a élevé une réclamation contre cette décision, en contestant les reprises relatives à l’usage privé d’un véhicule automobile.

C. Le 7 mars 2006, l’ACI a admis partiellement la réclamation du 21 juillet 1995; s’agissant de la période 1993-1994, elle a fixé le bénéfice imposable à 29'000 fr. et le capital imposable à 364'000 fr.; elle a rejeté la réclamation du 4 avril 2003 ayant trait aux périodes allant de 1995 à 2000.

D. X ________ a recouru. Elle invoque la prescription et conclut au maintien des taxations définitives pour les périodes considérées. L’ACI propose le rejet du recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions. L’Administration fédérale des contributions n’a pas procédé.

Considérant en droit

1. a) Le litige porte sur des reprises et rappels d’impôts pour les périodes 1993-1994 à 2000. La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI ; RSV 642.11) a abrogé l’aLI, dès son entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). La période de taxation litigieuse étant antérieure à cette époque, la matière est régie par l’ancienne loi. Pour ce qui est de l’impôt fédéral, s’applique la LIFD, pour les périodes postérieures à l’entrée en vigueur de cette loi, le 1^er janvier 1995. Pour les périodes précédentes, la matière est régie par l’AIFD.

b) Lorsque, comme en l’espèce, l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et communal sont en cause, deux décisions différentes sont attaquées, car il s’agit d’impôts distincts revenant à des collectivités différentes et objet de taxations et de procédures séparées. L’autorité cantonale de recours doit ainsi rendre deux décisions. Elle peut toutefois statuer par un seul et même arrêt, contenant des motivations topiques (pouvant comprendre des renvois) et des dispositifs distincts ou, du moins, un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 509; cf. également ATF 130 II 65).

c) L’autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, le contribuable des faits permettant de diminuer sa dette fiscale. Si le contribuable doit prouver l’exactitude de sa déclaration d’impôt et de ses explications ultérieures, il incombe en revanche à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments imposables non déclarés (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 ; 92 I 253 ; FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b,FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4d, et 4e, FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).

2. La recourante se prévaut de la prescription.

a) Hormis des exceptions non réalisées en l’espèce, le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal (art. 98 al. 1 aLI), par cinq ans pour ce qui est de l’impôt fédéral (120 al. 1 LIFD). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 98 al. 2 let. a aLI, 120 al. 2 let. a LIFD). Elle est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt (art. 98 al. 3 aLI et 120 al. 3 let. a LIFD). Elle est acquise, dans tous les cas, douze ans (art. 98 al. 4 aLI) et quinze ans (art. 120 al. 4 LIFD), après la fin de la période fiscale. Quant à l’AIFD, il ne prévoit pas de délai de prescription absolue. Il s’agit là d’un silence qualifié (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5/6), ce qui a pour conséquence que le délai de prescription recommence à courir après chaque interruption. En l’occurrence, pour la plus ancienne période en cause (1993-1994), la taxation est définitive depuis le 30 juin 1995. La prescription a été interrompue au cours de la procédure de réclamation devant l’ACI (pour le détail, il suffit de renvoyer la recourante à la réponse de l’ACI du 4 mai 2006), puis de la présente procédure. De toute manière, la prescription absolue ne serait pas acquise, pour cette période, avant le 31 décembre 2006, s’agissant de l’impôt cantonal et communal. Pour ce qui est de l’AIFD, le délai de prescription, plusieurs fois interrompu, court toujours (cf. arrêt FI.2004.0038 et 0039 du 18 avril 2006, consid. 3a et b, et les références citées). S’agissant des périodes ultérieures (1995-1996 et suivantes), le délai de prescription absolue expirera au plus tôt le 31 décembre 2010.

b) Pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, les créances d’impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l’entrée en force de la taxation (art. 128 AIFD et 121 al. 1 LIFD), dans tous les cas, dans les dix ans (art. 121 al. 3 LIFD; l’AIFD ne contient pas de règle relative à la prescription absolue; cf. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 3^ème partie, 2^ème éd., Bâle, 1992, N. 12 ad art. 128 AIFD). Les motifs de suspension et d’interruption de la prescription régissant le droit de taxer, s’appliquent par analogie (cf. le renvoi que fait l’art. 121 al. 2LIFD à l’art. 120 al. 2 et 3 de la même loi; l’art. 128 AIFD prévoit l’interruption du délai de prescription par tout acte tendant au recouvrement de la créance, à ce propos, cf. Känzig/Behnisch, op. cit., N.10 ad art. 128 AIFD). Pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal, la matière est régie par l’art. 118 aLI, aux termes duquel les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l'entrée en force de la décision qui les fonde (al. 1). L'al. 2 renvoie par ailleurs, s'agissant de la suspension et de l'interruption de la prescription, à l'art. 98a al. 2 et 3 aLI; la prescription est toutefois acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la décision est devenue exécutoire. La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (98a al. 3 aLI; un nouveau délai commence à courir dès l'interruption, selon la dernière phrase de cet alinéa). Par ailleurs, la prescription ne court pas ou elle est suspendue pendant la durée des procédures de réclamation ou de recours (même disposition, al. 2 let. a).

En l’occurrence, le délai de prescription a été interrompu et suspendu à plusieurs reprises. Depuis le prononcé des décisions de taxation, dont la plus ancienne remonte au 30 juin 1995 pour la période 1993-1994, le délai de prescription a été interrompu et suspendu soit par l’avis du 10 octobre 1997, la décision du 1^er septembre 2005, et le recours à l’origine de la présente procédure. La prescription du droit de percevoir l’impôt n’est ainsi pas acquise (cf. arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 3, et FI.2005.0015 du 27 juin 2005; cf. également l’arrêt FI.1993.0123 du 13 avril 1999, consid. 3). Enfin, la prescription absolue de dix ans n’entre pas en ligne de compte, les décisions de taxation n’étant pas encore entrées en force.

3. La recourante allègue que l’ACI n’était pas en droit de revenir sur les décisions de taxation, provisoires ou définitives.

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, l’ACI a rendu une décision de taxation provisoire le 11 janvier 1994 pour la période 1993-1994, une décision de taxation définitive le 30 juin 1995. Pour l’impôt fédéral afférent à la même période, l’ACI a rendu une décision de taxation provisoire le 24 février 1994. Les périodes allant de 1995 à 2000 n’ont fait l’objet d’aucune taxation provisoire, mais uniquement d’une décision de taxation définitive, en relation avec l’avis du 18 mars 2003. Ainsi, pour la seule période où une taxation provisoire a été effectuée, le délai pour la taxation définitive, au sens de l’art. 98 al. 2 aLI (soit six mois après la période de taxation), a été respecté. Dans tous les autres cas, la décision de taxation n’est pas intervenue avant le 18 mars 2003. Dans la mesure où le moyen ne recoupe pas celui tiré de la prescription, il doit être écarté.

4. La recourante conteste certaines reprises dans le bénéfice effectuées par l’ACI.

a) Le bénéfice net imposable comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5^ème tiret, LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD).

b) Au titre d’éléments soustraits, l’ACI a procédé à trois reprises, que la recourante conteste.

aa) (8.1) L’ACI a retenu, dans sa décision du 18 mars 2003, le montant de cotisations payées à l’Association pour une Suisse neutre et indépendante (ASIN), soit 300 fr. en 1993. Le procès-verbal d’une entrevue entre l’ACI, la recourante, son administrateur et son mandataire de l’époque, tenue le 7 décembre 1999, indique que «les cotisations à l’ASIN sont admises». La recourante en déduit que l’ACI aurait renoncé à la reprise. Elle prête toutefois à ce passage du procès-verbal (qui aurait pu être rédigé plus clairement) une portée qu’il n’a pas. Il est conforme à la pratique de l’ACI de dire que des reprises sont admises par le contribuable, ce qui signifie qu’elles doivent être ajoutées au revenu ou au bénéfice. La recourante, assistée d’un mandataire, ne pouvait se méprendre sur le sens de cette indication. Il est en effet indubitable que la société n’a pas à supporter les frais liés à l’engagement politique de ses administrateurs. Ce point était au demeurant si clair pour la recourante, qu’elle ne l’a plus évoqué dans la suite de la procédure, que ce soit à l’appui de la réclamation du 21 juillet 1995 ou lors de l’entrevue tenue le 28 mars 2001 avec l’ACI.

bb) (8.2) L’ACI a retenu les frais relatifs à l’établissement d’une déclaration d’impôt et au règlement d’un litige fiscal concernant A ________, soit 600 fr. en 1993 et 1'600 fr. en 1994. Ce point a été abordé lors d’une entrevue tenue le 20 janvier 1999 et au cours de laquelle l’ACI avait proposé de retenir un forfait de 600 fr. par déclaration d’impôt et un forfait de 1'000 fr. au titre des honoraires relatifs au litige fiscal. Le procès-verbal de l’entrevue du 27 décembre 1999 se réfère à cette reprise, considérée comme admise, en n’évoquant toutefois le forfait prévu que relativement au deuxième volet. La recourante argue de cette divergence, qui n’en est toutefois pas une: il ressort clairement du procès-verbal de la première entrevue que le forfait relatif à la déclaration s’établit pour chacune de celle-ci (soit celle de 1993 et celle de 1994), ce montant s’ajoutant au forfait pour les honoraires, concernant uniquement 1994.

cc) (8.3) Dans les comptes relatifs à l’année 1995, la recourante a fait figurer un montant de 7650 fr. correspondant au loyer payé pour la location d’un bureau pendant neuf mois de l’année 1994. L’ACI a procédé à une reprise, d’un montant total de 7'650 fr. (9 x 850 fr.), pour l’année 1995, en application du principe de l’étanchéité des périodes fiscales. Dans un courrier adressé à l’ACI le 29 novembre 2001, la recourante a reconnu cette erreur, mais en a rejeté la responsabilité sur la fiduciaire qui s’occupait de la révision de ses comptes à cette époque. Cela ne change rien au fait que les actes de son mandataire sont opposables au contribuable. Au demeurant, la recourante n’a pas évoqué ce point dans sa réclamation du 4 avril 2003.

c) Au titre des éléments ne constituant pas une soustraction, l’ACI a procédé à différentes reprises concernant les frais de véhicule. Pour 1991 et 1992, elle a retenu une part privée à ces frais, pour un montant de 4'000 fr. chaque fois, dont elle a déduit, pour 1991 uniquement, une part de 1000 fr. déjà comptabilisée (8.4). Pour 1993 et 1994, elle a fixé la part privée à 3'600 fr. (8.5). Pour 1995, l’ACI a retenu 7'130 fr. pour les frais de véhicule, ainsi qu’un amortissement de 4'490 fr., sous réserve d’une part professionnelle de 600 fr. (8.6). Ces montants ont été fixés à 9'440 fr., 14'900 fr. et 600 fr. pour 1995 (8.7), à 5'717 fr., 12'400 fr. et 600 fr. pour 1997 (8.8), à 3'551 fr., 7'400 fr. et 600 fr. pour 1998 (8.9), à 3'482 fr., 4'400 fr. et 600 fr. pour 1999 (8.10) et à 2'840 fr., 2'720 fr. et 600 fr. pour 2000 (8.11). Le 13 février 1991, A ________ a acheté un véhicule de marque Jeep Cherokee, pour le prix de 56'800 fr.; il a remis en échange au vendeur un véhicule de marque Porsche, d’une valeur de 47'300 fr., et payé le solde. La société a comptabilisé les frais et amortissement de ce véhicule, à raison de 29'894 fr. en 1991, 25'083 fr. en 1992, 19'966 fr. en 1993 et 17'651 fr. en 1994. Lors de l’entrevue du 7 décembre 1999, l’ACI a envisagé de procéder à une reprise de 75% des montants relatifs à 1991 et 1992, époque à laquelle A ________ était l’employé de la recourante (soit 22'488 fr. pour 1991 et 18'812 fr. pour 1992). Tenant compte du fait que A ________ avait pris une activité indépendante dès 1993, l’ACI a fixé la part privée à 3'600 fr. dès 1993. Lors de l’entrevue du 28 mars 2001, A ________ a contesté le calcul de l’ACI pour les années 1991 et 1992, ainsi que pour les périodes postérieures à 1995. En revanche, le reprise de 3'600 fr. a été admise pour 1993 et 1994 (8.5). L’ACI a réduit le montant de la reprise pour 1991 et 1992 à 4'000 fr. Elle a maintenu le tableau des reprises pour le surplus.

A l’appui de sa réclamation du 4 avril 2003, la recourante s’est bornée à contester globalement ces reprises, en contestant toute part d’utilisation privée. Cet argument n’est pas déterminant, car si le véhicule en question a été immatriculé au nom de la recourante, il a été acquis par A ________ pour lui-même, selon le contrat du 13 février 1991. Dans la décision attaquée, l’ACI a pour le surplus décrit de manière détaillée le mode de calcul des reprises, que la recourante ne remet pas en discussion dans le recours, si ce n’est de manière peu claire s’agissant de la reprise 8.4. Il convient ainsi d’admettre que si l’ACI a apporté la preuve des éléments non-déclarés et expliqué leur détermination, la recourante n’a en revanche pas apporté d’éléments à décharge suffisamment précis pour que le Tribunal puisse les examiner.

5. Le recours doit ainsi être rejeté. Les frais en sont mis à la charge de la recourante (art. 55 al. 2 LJPA). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

A. S’agissant de l’impôt cantonal et communal :

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 7 mars 2006 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

B. S’agissant de l’impôt fédéral direct:

V. Le recours est rejeté.

VI. La décision rendue le 7 mars 2006 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

VII. Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge de la recourante.

VIII. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 septembre 2006

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct (ch. V à VIII du dispositif), il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).