CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Composition

M. Pierre-André Marmier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Dino Venezia, assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.

Recourant

A.________, à 1.******** VD, représenté par Jean-Pierre DEFAGO, Cabinet fiscal, à Pully,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Office d'impôts du district de Morges,

Objet	Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 mars 2006 (décisions de taxations)

Vu les faits suivants

A. Le recourant, A.________, né le 2.********, exerce la profession de pharmacien indépendant. Il a déposé le 22 décembre 1999 une déclaration d'impôt portant sur les années 1999-2000, dans laquelle il a notamment invoqué une déduction au titre de frais effectifs pour le logement et les repas pris hors domicile de 21'286 fr. pour l'année 1997 et de 21'165 fr. pour l'année 1998. Ainsi, le recourant a déclaré un revenu provenant d'une activité indépendante de 98'875 fr. pour l'année 1997 et de 153'718 francs pour l'année 1998.

Par décision du 22 juin 2000, la Commission d'impôt du district de Morges a rendu une décision de taxation retenant un revenu provenant de l'activité indépendante du recourant de 113'162 fr. pour l'année 1997 et de 167'883 fr. pour l'année 1998. Les motifs suivants sont invoqués par l'autorité fiscale :

"Les frais de repas invoqués ne peuvent être considérés comme frais de représentation. Dès lors, la déduction a été limitée à fr. 2'800 par an pour Monsieur et et Madame au titre de frais de repas hors domicile. En outre, il a été admis un montant forfaitaire de fr. 100.- par mois au titre d'autres frais de clientèle. (…)"

Le recourant a formé le 30 juin 2000 une réclamation contre cette décision "uniquement sur la limitation des frais de représentation".

Par courrier du 12 juillet 2000, la commission d'impôt et recette du district de Morges a informé le recourant qu'elle maintenait les éléments imposables qu'elle avait arrêté, car elle refusait d'accepter les frais invoqués comme charge d'exploitation.

Le 17 juillet 2000, le conseil du recourant a informé la commission d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.

B. Le 24 septembre 2001, le recourant a déposé une déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2001-2002. Dans le questionnaire complémentaire pour contribuables exerçant une activité indépendante, il a invoqué au poste "dépenses professionnelles de déplacement et de représentation", sous la rubrique "autres frais effectifs du personnel" la somme de 9'564 fr. pour l'année 1999 et de 13'595 pour l'année 2000. Par ailleurs, au titre de frais de véhicules commerciaux, il a invoque les sommes de 4'526 fr. pour l'année 1999 et de 5'572 fr. pour l'année 2000. Le revenu provenant d'une activité indépendante déclarés par le recourant était de 87'315 fr. pour l'année 1999 et de 65'492 fr. pour l'année 2000.

C. Le 6 décembre 2002, la Division d'inspection de la taxe sur la valeur ajoutée a adressé à l'ACI la communication suivante concernant le recourant :

"Périodes contrôlées : 01.01.97 au 30.06.2002

Lors de la révision fiscale effectuée chez le contribuable susmentionné, dans le courant du mois d'octobre 2002, nous avons constaté ce qui suit :

1. Les prélèvements de marchandises pour les besoins privés de l'exploitant et de sa famille ne sont pas comptabilisés. Nous les avons estimés à Fr. 4'000 par an (TVA comprise);

2. Les parts privées aux frais de véhicules ne sont également pas comptabilisées. Nous les avons estimées selon notre méthode forfaitaire à Fr. 2'400 par an (montant net sans TVA);

3. Les frais de représentation comptabilisés concernent essentiellement les frais de repas du repas de midi de Monsieur et Madame A.________. Nous n'avons pas admis la mise en compte de l'impôt préalable (IP) sur 80 % des frais comptabilisés dans ces comptes."

D. Par décision du 11 février 2003, l'administration cantonale des impôt a rendu une décision de taxation retenant un revenu provenant de l'activité indépendante principale du recourant de 96'279 fr. et un revenu d'une activité indépendante accessoire de 19'115 fr. pour l'année 1999. Pour l'année 2000, le revenu retenu pour l'activité indépendante du recourant était de 80'491 francs.

Cette décision mentionnait les motifs suivants :

"Les frais de repas invoqués ne peuvent être considérés comme frais de représentation. Dès lors, la déduction a été limitée à fr. 2'800 par an pour Monsieur et Madame au titre de frais de repas hors domicile.

En outre, il a été admis un montant forfaitaire de fr. 100.- par mois au titre d'autres frais de clientèle.

Prélèvements de marchandises en nature non comptabilisés de fr. 4'000 par an.

Part privée aux frais de véhicules non comptabilisée selon estimation par la méthode forfaitaire de la TVA de fr. 2'400 par an."

Par acte du 18 février 2003, le recourant a déposé une réclamation contre la décision susmentionnée pour les mêmes motifs que ceux invoqués pour la période précédente. Il a également invoqué le fait qu'il devait être autorisé à faire valoir des frais effectifs, les forfaits n'étant pas admis pour les personnes exerçant une activité indépendante.

E. Par décision du 15 mars 2006, l'administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation formée le 30 juin 2000 par le recourant et admis partiellement la réclamation du 18 février 2003. Ainsi, elle a fixé les éléments imposables pour la période fiscale 2001-2002 à 89'200 fr. au taux de 49'500 fr. (quotient familial 1.8) pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu et à 187'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal sur la fortune.

Par acte du 13 avril 2006, le recourant a saisi le Tribunal de céans d'un pourvoi et pris les conclusions suivantes :

"I. Le recours est admis;

II. Les reprises notifiées par l'ACI à l'encontre du recourant pour les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002 sont annulées en ce qui concerne les frais de repas et de représentation ainsi que les prélèvements de marchandises.

III. La part privée aux frais de véhicule est ramenée annuellement de Fr. 2'400 à Fr. 400 pour les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002."

Il s'est acquitté, en temps voulu, de l'avance de frais de 2000 fr. requise par le Tribunal.

L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours le 16 mai 2006, concluant à son rejet.

Le recourant a déposé des écritures complémentaires le 13 juin 2006.

Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les arguments des parties sont repris dans la mesure utile ci-après.

Considérant en droit

1. Conformément à l'article 199 alinéa 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), le Tribunal de céans est compétent pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation prises par l'administration cantonale des impôts. Il était aussi compétent pour statuer sur les recours interjetés contre les décisions de l'administration cantonale des impôts sous l'égide de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (art. 104 aLI applicable par renvoi de l'art. 134 al. 2 aLI).

Déposé dans le délai de 30 jours prescrit par les articles 200 LI et 134 al. 2 aLI, le recours est recevable à la forme.

2. a) Le recours porte d'une part sur la période fiscale 1999-2000, laquelle est régie par la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (aLI) et d'autre part sur la période fiscale 2001-2002, laquelle est régie par la novelle du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (art. 279 LI).

b) Concernant la période fiscale 1999-2000, le recours porte sur la question des déductions des frais de repas et de représentation.

aa) Conformément à l'art. 23 al. 1 let. a aLI, sont déduits du revenu les frais généraux nécessaires à son acquisition. Par frais d’acquisition du revenu, on entend toutes les dépenses effectuées par le contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 9 al. 1 LHID; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2^ème éd. Bâle 2002, § 7 n° 185, p. 131; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 375). Il peut s'agir aussi bien des dépenses qui doivent être consenties afin de pouvoir exercer une activité professionnelle (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui sont induites par cette activité ou en sont la conséquence (Archives 64, 232) : toutes peuvent se justifier par l’existence d’un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; ATF 124 II 29, cons. 2a, avec renvois; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). N'en font partie, ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu, ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille, ni les impôts directs (art. 24 aLI; art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 86 et ss, réf. citées); en revanche, la loi assimile aux frais nécessaires à l'acquisition du revenu les frais de déplacement et les frais de repas.

Concernant en particulier les contribuables exerçant une activité indépendante, tous les frais qui sont justifiés par l'usage commercial sont déductibles. D'une manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité professionnelle (salaires, prestations sociales en faveur du personnel, loyer professionnel, primes d'assurances professionnelles, publicité, chauffage, matériel de bureau, transport, maintenance, etc.). L'entrepreneur dispose toutefois d'une marge de manœuvre pour décider, à la lumière des impératifs commerciaux et concurrentiels, des déductions à entreprendre. Le fisc en ce domaine se contente donc de vérifier que la dépense en question est réellement liée à l'activité indépendante et a été effectuée. Conformément aux principes généraux, le fardeau de la preuve incombe au contribuable, dès lors que la déduction réduit son obligation fiscale (Oberson, op. cit., no 200, pp 135, 136).

En l'occurrence, le recourant invoque des frais de repas, pour lui-même et son épouse, au titre de frais d'acquisition du revenu. Il invoque à cet égard le fait qu'il n'a pas le temps de retourner à son domicile pendant la pose de midi. Ces frais sont invoqués à titre de frais de représentation, alors que le recourant indique lui-même dans son pourvoi qu'il s'agit uniquement de frais de repas pour lui-même et son épouse. On ne saurait donc y voir des frais d'acquisition du revenu au sens des considérants qui précèdent, mais bien des frais d'entretien du contribuable qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial.

L'autorité intimée a toutefois admis que le recourant pouvait déduire de ses revenus l'équivalent du forfait octroyé aux personnes salariées, invoquant le parallélisme entre les personnes salariées et les personnes indépendantes en ce qui concerne la notion de frais d'entretien du contribuable et de sa famille. Elle indique encore qu'elle a limité la déductibilité des frais effectifs de repas à la part de ces frais justifiée par l'usage commercial, respectivement au surplus de dépenses lié au frais de repas de midi pris hors du domicile. Ainsi, une somme de 5'600 francs (2 x 2'800 fr.) a été admise au titre de déduction des frais de repas pris hors domicile.

La position de l'autorité intimée ne prête pas le flanc à la critique. N'est également pas critiquable l'admission pour les contribuables indépendants d'une déduction similaire à celle admise, forfaitairement, pour les contribuables salariés au titre de frais de repas non justifiés par l'usage commercial, respectivement qui ne sont pas des frais d'acquisition du revenu. Dans ces conditions, c'est à tort que le recourant soutient qu'il doit être en mesure de pouvoir déduire les frais effectifs de repas, s'agissant de frais d'entretien et non d'acquisition du revenu.

Mal fondé, ce moyen doit être rejeté.

bb) Le recourant s'oppose également à la part privée aux frais de véhicule, par 2'400 fr., qui a été ajoutée aux revenus du recourant. Celui-ci a indiqué, au chiffre 4 du questionnaire complémentaire pour contribuables exerçant une activité lucrative indépendante joint à la déclaration 1999-2000 les éléments suivants :

4. Frais de véhicule commerciaux	1997	1998
a) Carburant, impôts, assurances, réparations, etc.	9'755	4'828
b) Amortissement des véhicules commerciaux	700	700
Total	-	-
Moins part privée	-	-

En ce qui concerne la déclaration 2001-2002, le recourant a indiqué les éléments suivants :

4. Frais de véhicule commerciaux	1999	2000
a) Carburant, impôts, assurances, réparations, etc.	4'526	5'572
b) Amortissement des véhicules commerciaux	-	-
Total	-	-
Moins part privée	-	-

Dans son pourvoi, le recourant soutient que la somme de 2'400 francs retenue par l'administration fiscale est excessive, compte tenu du fait que le véhicule n'est utilisé presque uniquement qu'à des fins professionnelles. Il allègue qu'il s'agit d'un véhicule d'occasion qui a été acquis en 1993 et qui a parcouru 65'500 km en l'espace de 13 ans, soit 5'000 km par années. Il soutient que 4'600 km par années sont effectués à des fins commerciales et 400 à des fins privées. Il ne produit toutefois aucune preuve de ce qui précède, ni les éléments comptables qui permettraient d'arrêter le montant des charges commerciales annuelles imputées au véhicule.

Il ressort des instructions complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante pour les années 2001-2002 que la part privée aux frais d'automobile doit être déterminée en principe sur la base des frais effectifs, soit tous les frais occasionnés par la voiture (frais de carburant et d'entretien, assurances, taxes, amortissement, etc.). La part privée aux frais effectifs d'automobile est fixée en fonction du nombre de kilomètres effectués à titre privé par rapport au total des kilomètres parcourus, soit à titre privé, soit à titre professionnel (instructions complémentaires 2001-2002, p. 11). Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer avec exactitude la distance parcourue (au total ou à titre privé), ou le montant des frais du ou des seuls véhicules concernés, il convient de procéder par voie d'évaluation en se référant à un tableau permettant d'estimer d'une manière forfaitaire la part privée aux frais d'automobile (instructions complémentaires 2001-2002, pp. 11 et 12).

D'une manière générale, le fisc et le contribuable sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (v., outre Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd., Lausanne 1998, p. 142 ; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4^ème éd., Berne 2002, p. 462).

Il appartenait donc au recourant d'apporter la preuve des éléments permettant de définir l'ampleur de l'utilisation privée de son véhicule. Les allégations formulées dans son pourvoi ne sont pas des preuves suffisantes pour déterminer les frais effectifs encourus pour cette utilisation privée. Dans ces conditions, il convient de se référer au tableau d'estimation forfaitaire de la part privée qui se trouve dans les instructions complémentaires.

D'après le recourant, le véhicule a été acheté en 1993. Sa valeur d'achat par le recourant n'est pas connue, ni sa valeur à neuf. On prendra toutefois en compte la valeur la plus favorable au recourant, soit une valeur à neuf du véhicule de 12'000 francs. Compte tenu du faible nombre de kilomètres parcours par ce véhicule pendant une année (5'000 km), on se trouve dans la première ligne du tableau. Les kilomètres que le recourant allègue parcourir à titre privés sont inférieurs à 5'000 kilomètres, de sorte que la part forfaitaire qui doit être retenue est de 2'700 fr. par ans, moins 15 % qui doivent être déduits lorsque le véhicule est âgé de plus de 6 ans, soit 2'295 francs. Ainsi, la part privée retenue par l'administration cantonale des impôts est légèrement surévaluée, et devra être corrigée en conséquence.

En ce qui concerne la période fiscale 1999-2000, ce même chiffre devra être retenu, le tableau d'estimation forfaitaire de la part privée qui se trouve dans les instructions complémentaires pour cette période contient les mêmes données que pour la période 2001-2002 et les principes exposés ci-dessus valent également sous l'égide de l'ancienne loi.

cc) Concernant la déclaration 2001-2002, le recourant conteste également le montant annuel de Fr. 4'000 qui a été ajouté à son revenu au titre de prélèvement de marchandise à des fins privées. L'autorité intimée a arrêté ce montant sur la base d'une communication du 6 décembre 2002 de la division inspection de la taxe sur la valeur ajoutée qui constate que les prélèvements privés de marchandises pour les besoins privés de l'exploitant et de sa famille n'ont pas été comptabilisés. D'après cette communication, le montant de cette part a été arrêté par l'administration fédérale sur une base forfaitaire.

Conformément au ch. 3.4 des instructions complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, les avantages matériels que l'exploitant retire de l'exercice de son activité lucrative indépendante constituent des prestations en nature qui, si elles sont appréciables en argent, doivent être prises en considération pour déterminer le revenu de l'exploitation. Constituent notamment de telles prestations les biens produits ou acquis dans le cadre de l'exploitation (denrées alimentaires, produits pharmaceutiques, articles de ménage, vêtements, meubles, voiture, etc.) que l'exploitant prélève pour son usage personnel ou qu'il remet à ses proches sans contre-prestation. Les prestations en nature constituent des recettes qui doivent apparaître distinctement dans les comptes présentés. Elles sont comptées à leur valeur marchande, soit au prix que le contribuable aurait dû payer pour se les procurer en dehors de son exploitation.

Tout en admettant qu'il a prélevé à des fins privées quelques articles tels que brosses à dents, dentifrice et de la crème pour les mains, le recourant conteste toutefois que ces prélèvements puissent "avoir un caractère véritablement matériel ou significatif au plan économique". Il justifie le fait qu'il n'a pas contesté la décision de l'administration fédérale compétente en matière de TVA par le fait que la prise en compte d'une part privée de 4'000 fr. dans le calcul de cet impôt représente une charge fiscale de 152 fr., montant qui ne justifiait pas une procédure de recours contre cette décision.

Invitée à produire le barème sur lequel l'autorité intimée a déterminé le montant précité, celle-ci s'est uniquement référée à la communication de l'administration fédérale du 6 décembre 2002.

Comme mentionné supra, il appartient à chaque partie d'alléguer et de prouver les faits dont elle entend déduire son droit. Il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (Rivier, op. cit., p. 142).

Aucun élément du dossier ne permet d'arriver à la conclusion que le recourant a procédé à des prélèvements à des fins privées de marchandises. Certes, l'administration fédérale de la TVA a estimé les prélèvements à 4'000 fr. par an. Toutefois, cette estimation ne saurait lier les autorités cantonales. Comme le relève à juste titre le recourant, les implications d'une "reprise" pour la valeur précitée en matière de TVA sont sans comparaison avec une telle reprise en matière d'impôt cantonal ou fédéral direct. On ne saurait dès lors reprocher au recourant de n'avoir pas recouru contre la décision de l'administration fiscale. Si l'autorité intimée voulait imposer au recourant une reprise pour des prélèvements en nature, elle aurait dû entreprendre les mesures d'instructions nécessaires pour démontrer l'existence de tels prélèvements et surtout leur ampleur. La reprise d'une estimation faite par la division de la taxe sur la valeur ajoutée sur une base forfaitaire n'étant pas suffisante à cet égard.

La décision entreprise devra donc être annulée pour cette raison également.

3. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. La décision sur réclamation rendue par l'administration cantonale des impôts le 15 mars 2006 est annulée et le dossier sera retourné à l'ACI pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des considérants. Le présent arrêt est rendu sans frais. Le recourant qui obtient gain par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel a droit à des dépens qui sont arrêtés à 1'500 francs.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 15 mars 2006 est annulée, le dossier de la cause lui est retourné pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des considérants.

III. Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV. L'ACI versera au recourant la somme de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 6 septembre 2007

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.