CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 18 décembre 2006

Composition

M. Vincent Pelet, président; MM. Fernand Briguet et Guy Dutoit, assesseurs; Mme Marie-Chantal May, greffière.

recourante

A.________, à 1.********.

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Objet	Gain immobilier
	Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 10 mars 2006 (imposition du gain immobilier sur la cession en lieu de partage de la parcelle no 2.****** sur la Commune d'3.****** - réquisition au registre foncier du 28 octobre 1994)

Vu les faits suivants

A. B.________ est décédée le 4.******** à 5.********, laissant pour seuls héritiers légaux et réservataires ses trois enfants, A.________, C.________ et D.________.

B. L’actif successoral comprenait, outre un portefeuille de titres, un compte d’épargne et d’autres objets mobiliers, un chalet à 6.******** sur 3.******** (parcelle n° 2.********) grevé de titres hypothécaires en faveur de la Banque cantonale vaudoise.

C. Aux termes de son testament olographe du 30 novembre 1987, B.________ a pris les dispositions suivantes, sans toutefois modifier la dévolution légale de sa succession, à savoir : « léguer le chalet et son contenu à parts égales » à ses deux fils, sa fille recevant pour sa part des titres ainsi que d’autres valeurs.

D. A.________ a ouvert action en partage et en réduction contre ses frères. Dans un arrêt du 10 décembre 1993, devenu définitif et exécutoire, la chambre civile de la Cour de justice du canton de 5.******** – statuant sur appel d'A.________ contre un jugement du Tribunal de première instance du 1^er juillet 1992 - a constaté que le testament de feue B.________ instituait non pas des legs préciputaires, mais une règle de partage entre les trois héritiers légaux et que la part d’A.________ équivalait à un tiers de l’actif net de la succession. Enfin, l'arrêt a ordonné le partage de la succession.

E. Cela étant, l'exécuteur testamentaire a établi un acte de partage, daté du 29 juillet 1994. Cet acte stipule ce qui suit (sous ch. 4, p. 5) : "A la suite de cette décision de justice, il incombe à l’exécuteur soussigné d’attribuer le chalet à MM. D.________ et C.________, d’en déterminer la valeur à la date retenue par les héritiers, de fixer l’indemnité revenant à Mme A.________ pour l’utilisation du chalet par ses frères seuls avant le partage. Ce n’est qu’une fois ces problèmes résolus qu’il sera possible de déterminer l’actif et le passif de la succession et de procéder au partage de celle-ci en trois parts d’égale valeur". Sous ch. 5 let. c (p. 8), l’exécuteur testamentaire a fixé la valeur « nette » du chalet à la somme de 627'759 fr. 70. A titre de conclusion (sous ch. 13, p. 12), il a déclaré attribuer aux deux frères la propriété de la parcelle n° 2.******** du cadastre de la commune d’3.********, dit qu'ils "devront verser à leur sœur, Mme A.________, une soulte totale de 142'669 fr. 30, soit 71'334 fr. 65 chacun d’eux", constaté que la succession de Mme B.________ était ainsi partagée et arrêté le montant de sa note de frais et d'honoraires. Une réquisition de transfert a été adressée au registre foncier d’7.******** en date du 28 octobre 1994 par l’exécuteur testamentaire. L'acte de partage, portant la seule signature de l'exécuteur, était joint à la réquisition. Sur cette base, le conservateur du registre foncier d’7.******** a procédé à l’inscription, à la date du 28 octobre 1994, d'une part, du transfert par succession aux héritiers de B.________ et, d'autre part, du transfert par partage de ladite parcelle au nom des attributaires D.________ et C.________.

F. L’office d’impôt d’7.******** a invité A.________ à compléter une déclaration de gains immobiliers le 9 janvier 1995, en raison de la cession en lieu de partage de l’immeuble précité en faveur de ses deux frères intervenue le 28 octobre 1994.

G. A.________ a contesté l’imposition de tout gain immobilier relatif à cette transaction. Elle a fait valoir en substance qu’elle n’avait jamais été propriétaire de l’immeuble susmentionné, que ce dernier avait été attribué à ses frères par succession, et que le transfert avait été effectué à son insu.

H. L’office d’impôt d’7.******** s’est adressé à A.________ le 18 avril 1995 en lui rappelant que l’opération de cession en lieu de partage était considérée comme une aliénation imposable; il lui a communiqué des copies caviardées de deux arrêts rendus à ce sujet par la Commission cantonale de recours en matière d’impôt (ci-après: CCRI) ; il l’a invitée à nouveau à compléter la formule de déclaration de gain immobilier.

I. A.________ s’y est formellement refusée. Elle a fait valoir, par l’intermédiaire de son mandataire, qu’elle n’avait jamais été propriétaire de l’immeuble en question, que seule « la succession » l’avait été, qu’elle n’avait pas donné son aval au transfert de propriété intervenu en octobre 1994, et que le partage de la succession n’était pas encore effectif. Le dossier a dès lors été transmis à l’administration cantonale des impôts.

J. Par décision du 28 juin 1995, l’administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) a confirmé qu'A.________ était assujettie à l’impôt sur les gains immobiliers en raison du transfert de sa part de propriété en main commune de l’immeuble précité à ses deux frères.

Le 25 juillet 1995, A.________, toujours par l’intermédiaire de son mandataire, s'est "opposée" à cette décision, en relevant qu’elle n’avait pas sollicité de décision et que cette dernière ne tenait pas compte des griefs qu’elle avait précédemment soulevés. Elle a requis un délai afin de se déterminer, puis une prolongation de délai, puis la suspension de cette affaire jusqu’à ce que le Tribunal de première instance de 5.******** statue sur le litige civil qui l’opposait à ses deux frères.

K. Dans un arrêt du 20 mars 1998, sur appel d'A.________ contre un jugement du 7 mai 1997 du tribunal de 1^ère instance, la Cour de justice du canton de 5.******** a tranché un certain nombre de points litigieux entre les héritiers, dans le cadre du partage de la succession de leur mère. En particulier, l'arrêt a retenu que l’impôt sur les gains immobiliers ne serait pas pris en compte dans les dettes de la succession (ch. 3), que les comptes de l'exécuteur testamentaire devaient être actualisés au 28 octobre 1994 et que la soulte d'A.________ devait porter intérêt à 5% dès cette date (ch. 4). Dans ses considérants, l'arrêt relève que l’inscription en octobre 1994 de C.________ et de D.________ au registre foncier était prématurée, compte tenu de la possibilité pour les cohéritiers de refuser de se dessaisir du bien qui fait l’objet de la règle de partage avant d’avoir reçu la somme compensatoire, et que – quelle que soit la date d’inscription des attributaires au registre foncier – l’impôt sur les gains immobiliers aurait été mis à la charge de l’appelante, celle-ci étant considérée comme l'aliénatrice de sa part, de sorte que cet impôt était dû par l’appelante et non par la succession.

L. Le 19 septembre 2001, l’ACI a sommé A.________ de lui transmettre dans les trente jours la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers dûment complétée et accompagnée de ses annexes, vainement. Par conséquent, l’ACI lui a notifié le 5 septembre 2002 une décision de taxation d’office, par laquelle elle a arrêté le gain immobilier à 169'333 fr. et l’impôt à 30'479 fr. 95. Le calcul de l'impôt est établi comme il suit :

Valeur attribuée à l’immeuble : Fr. 608'000.-

Estimation fiscale cinq ans avant la vente : Fr. 100'000.-

Gain immobilier : Fr. 508'000.-

Part : 1/3 Fr. 169'333.-

Impôt dû au taux de 18 % : Fr. 30'479.95

M. A.________ a formé réclamation contre ce prononcé, le 8 octobre 2002. Elle a fait valoir que le règlement du partage successoral était encore en suspens et que le transfert de propriété s’était fait à son insu. Elle a sollicité en outre un délai jusqu’à la fin de l’année 2002 afin de lui permettre d’organiser sa défense.

N. Le 2 avril 2003, l’ACI a informé la contribuable qu’elle maintenait sa taxation d’office. Elle a précisé au surplus qu’elle ne tiendrait pas compte de la nouvelle estimation fiscale du chalet issue de la révision générale de 1994, intervenue moins de cinq ans avant le transfert de l’immeuble querellé.

O. Dans ses écritures ultérieures (en particulier les correspondances du 12 mai 2003, du 25 septembre 2003, du 28 octobre 2003), A.________ a fait valoir qu’elle contestait les conditions dans lesquelles le transfert de propriété était intervenu; elle a demandé à l’ACI de patienter avant d’établir une décision sur réclamation et a sollicité diverses informations.

P. Par avis du 4 novembre 2003, l’ACI lui a octroyé un délai au 31 décembre 2003 afin de lui faire parvenir les factures relatives aux impenses, ainsi que les notes d’honoraires d’avocat liées au transfert de l’immeuble.

Le 24 décembre suivant, la contribuable a fourni à l’ACI copie de sa correspondance à l’exécuteur testamentaire, à ses frères, ainsi qu’au tribunal civil ; elle a invoqué diverses factures (réfection de la cuisine, création d’une cave et d’un local citerne, remplacement du brûleur, peinture de la façade), sans les produire.

Il ressort des courriers de la recourante que l’exécuteur testamentaire avait rédigé entre-temps un nouveau projet d’acte de partage et l’avait adressé aux héritiers le 10 août 1998 ; cet acte de partage prévoit le versement au profit de la contribuable d’une soulte (supérieure à celle prévue dans le projet d’acte de partage initial de 1994) arrêtée à 77'544 fr. 25 pour chacun des frères. D’après la recourante, les autres héritiers auraient refusé ce nouveau projet et l’exécuteur testamentaire ne lui aurait plus donné de nouvelles depuis mars 1999. La recourante y exprime également ses griefs à l’encontre du transfert de l’immeuble à ses frères, dans la mesure où elle le jugeait prématuré ; selon ses explications, si le transfert avait eu lieu en 2000, l’impôt sur le gain immobilier aurait été moins élevé que celui calculé sur la base d’un transfert réalisé en 1994. En outre, la législation fiscale ayant été révisée en 2001, elle n’aurait pas payé d’impôt si le transfert avait eu lieu après le 1^er janvier 2002.

Q. Par jugement du 9 décembre 2004, le Tribunal de première instance du canton de 5.******** a ratifié l’acte de partage établi le 10 août 1998 par l’exécuteur testamentaire et donné acte à C.________ et D.________ de leur engagement à verser à A.________ une soulte de 77'544 fr.25 chacun. Le tribunal a en revanche jugé qu’en tant que cette dernière se plaignait du transfert prématuré de la propriété du chalet, et des conséquences fiscales de ce transfert, son action était mal fondée dans la mesure où ces points avaient déjà été traités par la Cour de justice dans l’arrêt du 20 mars 1998. Au surplus, une action en modification de l’inscription au registre foncier ne relevait pas de sa compétence.

R. Encore relancée le 4 novembre 2005, A.________ a transmis à l’ACI le 27 novembre 2005 diverses pièces relatives à la procédure civile devant le Tribunal de 1^ère instance, notamment copie d'une lettre adressée le 23 août 2004 par ses frères à l’exécuteur testamentaire (par laquelle ces derniers déclarent accepter l’acte de partage établi le 10 août 1998 et verser en mains de l’exécuteur testamentaire le solde de la soulte prévue) et de la correspondance échangée avec le conservateur du registre foncier d’7.******** (lettre de la contribuable du 27 août 2004 et du 16 septembre 2004, réponse du 5 octobre 2004 du conservateur). Dans sa lettre à l'ACI, elle fait valoir encore que le solde de la soulte lui a été versé en novembre 2004 et que l’acte de partage est entré en vigueur au plus tôt à fin 2004. Elle rappelle que le transfert de propriété n’aurait pas dû avoir lieu avant cette date, de sorte qu’elle n'est pas assujettie à l’impôt sur les gains immobiliers (et qu’au surplus elle n’a jamais été propriétaire du chalet en question, l’accès lui en ayant toujours été refusé).

S. Par décision du 10 mars 2006, l’ACI a rejeté la réclamation formée par A.________ contre la décision de taxation d’office relative à l’impôt sur les gains immobiliers. Cette décision relève en substance que la contribuable ainsi que ses deux frères sont devenus de plein droit propriétaires communs de l’ensemble des biens de leur défunte mère, dès l’ouverture de la succession, que ce transfert n’a pas été imposé, à la différence de celui du 28 octobre 1994 portant sur la cession de la part d’un tiers de l’immeuble de la contribuable à ses deux frères. Il est également souligné que l’inscription au registre foncier détermine le moment de l’aliénation et qu’il n’y a pas lieu de s’écarter de cette solution en l'espèce, faute pour la contribuable d’avoir ouvert action en modification de l’inscription au registre foncier. S’agissant du gain imposable, l'ACI expose s'être fondée sur la valeur vénale de l’immeuble déterminée par expertise – en relevant que celle-ci n’était pas contestée par la contribuable – ainsi que sur l’estimation fiscale datant de 1972, faute de disposer de données relatives au prix d’acquisition et aux impenses.

T. Le 14 avril 2006, A.________ a déféré ce prononcé au Tribunal administratif. Elle a requis un délai pour adresser au tribunal des écritures complémentaires et a conclu à ce que l’affaire soit renvoyée à l’ACI pour nouvelle décision, en se référant aux motifs contenus dans ses précédents courriers.

Le 25 mai suivant, elle a sollicité un délai supplémentaire pour faire parvenir au tribunal un mémoire ampliatif et a transmis dans le même temps copie de son courrier du 17 mai 2006 à l’ACI (où elle évoque notamment un réinvestissement de la soulte reçue dans un chalet à 8.******** en 1996), de la lettre de l’ACI du 18 mai 2006 et d’un certificat médical concernant son fils, ce afin de justifier son retard.

Un délai supplémentaire lui ayant été concédé, A.________ a déposé le 30 juin 2006 des conclusions motivées et manifesté son souhait de déposer une écriture complémentaire après le dépôt de la réponse de l’ACI. Elle a en outre requis la fixation d’une audience (il ne sera en définitive pas donné suite à cette requête au vu des pièces et des nombreuses écritures déposées). La recourante a finalement indiqué qu’elle n’avait pas eu le temps de réunir les pièces nécessaires, qu’elle en dresserait la liste et qu’elle les enverrait la semaine suivante avec un mémoire complémentaire.

Le 2 juillet 2006, la recourante a transmis au Tribunal administratif une série de pièces en précisant qu’elle se réservait encore de produire celles relatives aux impenses qu’elle n’avait pas encore retrouvées. Elle a en outre adressé au Tribunal administratif un mémoire intitulé « conclusions motivées ».

Elle y a repris en substance l’argumentation déjà développée dans ses différents courriers à l’ACI : l’inscription au registre foncier avait été opérée sans son accord et de manière prématurée, de sorte que le transfert indûment inscrit en 1994 n’engendrait pas d’impôt sur les gains immobiliers. S’il avait procédé correctement, l’exécuteur testamentaire aurait dû à son sens requérir le transfert de l’immeuble au nom des héritiers au registre foncier bien avant 1994 – ce qui aurait probablement entraîné une réévaluation de la valeur fiscale du chalet en 1990 avec pour conséquence un impôt sur les gains immobiliers moins important.

Elle a en outre expliqué que selon les nouvelles dispositions relatives à l’imposition des gains immobiliers, du 4 juillet 2000, il n’y aurait pas d’imposition immédiate du gain immobilier en cas de cession en lieu de partage successoral, mais report. Il y aurait au surplus report en cas de réinvestissement, même hors canton, de la soulte reçue, ce qui serait le cas en l’espèce compte tenu de l’acquisition d’un chalet à 8.******** en 1996. En tout état de cause, un calcul de l’impôt sur le gain immobilier procédant d’une comparaison entre le prix d’acquisition (ou l’estimation fiscale de 1972) et la valeur de l’aliénation ne serait pas soutenable compte tenu du temps écoulé et de l’inflation. Seule une estimation fiscale révisée dans les années 1980 aurait représenté une base de calcul raisonnable. A défaut, il faudrait se fonder sur l’estimation fiscale du chalet, révisée en 1994. S’agissant de la date de l’aliénation, il serait exclu de retenir l’année 1994 étant donné que l’inscription au registre foncier a été effectuée à l’époque sans son accord et de manière illégale. L’administration fiscale ne serait d’ailleurs pas liée par un transfert vicié. Au surplus, il lui serait impossible de réunir l’ensemble des pièces relatives aux impenses. Finalement, l’administration fiscale ne pourrait pas appliquer en 2006 une législation dont le caractère inéquitable aurait été reconnu et qui aurait – pour ces motifs – été révisée.

Le 10 juillet 2006, la recourante a expédié au Tribunal administratif une série de pièces supplémentaires relatives à ses impenses et au chalet, l’acte de partage d’août 1998, ainsi que plusieurs pièces relatives à un chalet qu’elle avait acquis en Valais ; elle en a dressé une liste à laquelle elle a apporté divers commentaires. Elle a relevé qu’aucune nouvelle évaluation fiscale n’avait été établie de 1961 à 1994, hormis celle de 1972 dont la hausse par rapport à la précédente reflèterait uniquement les améliorations apportées à l’immeuble, de sorte que l’inflation n’aurait pas été prise en compte durant 45 ans. Au surplus, elle a expliqué qu’il faudrait retenir dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers – au titre du prix d’aliénation – une valeur de 130'088 fr. 50 correspondant à la soulte que ses frères lui ont versée aux termes de l’acte de partage. Il faudrait en déduire le prix d’acquisition (un tiers du prix d’achat, de la valeur fiscale de 1972 ou de 1994) augmenté des impenses, pour obtenir le montant du gain immobilier.

Le 13 juillet 2006, la recourante s’est adressée au Tribunal administratif en expliquant qu’elle se réservait de produire une photocopie de l’acte d’achat du chalet de 1950, qui devait lui parvenir incessamment, de même que d’éventuelles autres factures en rapport avec l’achat du chalet, les travaux et la constitution de servitudes.

Le 14 juillet 2006, la recourante a transmis au Tribunal administratif les photocopies de l’acte d’achat du chalet querellé, du 23 novembre 1950, portant sur le prix de 95'000 fr. (soit 67'890 fr. pour les immeubles et 27'110 fr. pour les objets mobiliers). Elle a produit en outre un document relatif à l’évolution de l’indice du bâtiment de 1939 à 2002 établi par l’établissement cantonal d’assurance incendie (ECA).

Dans sa réponse au recours du 25 juillet 2006, l’ACI a relevé que la recourante avait produit divers documents relatifs aux travaux effectués sur l’immeuble litigieux ainsi qu’aux frais de justice et d’avocat. Elle a tenu compte de ces nouvelles pièces et procédé à un calcul du gain immobilier sur la base de l’acte d’achat de l’immeuble (du 23 novembre 1950), des impenses supportées par la défunte, et de celles supportées par la contribuable. Constatant que ce calcul était plus favorable à la recourante que celui fondé sur l’estimation fiscale de 1972 augmenté des impenses supportées par la défunte depuis 1972, et de celles supportées par la contribuable, l’ACI a conclu à l’admission partielle du recours, les éléments imposables étant fixés à 152'497 fr. et l’impôt sur les gains immobiliers à 27'449 fr. 45, compte tenu d’un taux de 18 %. Ce montant résulte du calcul exposé en page 17 du présent arrêt.

U. La recourante a été invitée à se déterminer à ce sujet dans un délai échéant le 15 août 2006. Le 14 août, elle a requis une prolongation de ce délai jusqu’au 8 septembre 2006. Le 5 septembre 2006, un mandataire nouvellement constitué a requis un délai supplémentaire au 15 septembre 2006 afin de se déterminer. Il a fait ensuite savoir qu'il n'était plus consulté.

A.________ a écrit au Tribunal administratif le 15 septembre 2006 en expliquant en substance qu’il y avait des erreurs dans les calculs de l’ACI et que le dossier n’était pas complet. Elle a formulé une série de commentaires et a produit une liasse de nouvelles pièces. Elle a fait valoir en particulier qu’il fallait tenir compte de la valeur des meubles garnissant le chalet dans le prix d’acquisition, dès lors que cette valeur était également comprise dans celle de 608'000 fr. retenue dans l’acte de partage de la succession. Elle a demandé qu’une somme de 10'000 fr. soit ajoutée aux impenses retenues, pour le temps qu’elle avait personnellement consacré à la procédure relative à la succession; au surplus, l’ACI n’aurait à tort pas admis la totalité des impenses résultant des pièces qu’elles avait produites: il en irait ainsi des frais de justice, des frais de ses avocats, ainsi que des honoraires de l’exécuteur testamentaire. Elle a enfin souligné qu’elle estimait être victime d’une inégalité de traitement par rapport à ses deux frères, auxquels aucun impôt sur les gains immobiliers ne serait réclamé.

Le 20 septembre 2006, le Tribunal administratif a mis un terme à l’instruction et indiqué qu’il statuerait à huis clos.

Considérant en droit

1. En vertu de l’art. 200 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000, entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (ci-après : LI), dont la teneur correspond à celle de l’art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après : aLI), le recours au Tribunal administratif contre une décision prise par l’ACI sur réclamation s’exerce « par acte écrit et motivé » adressé à l’autorité de recours dans les trente jours dès la notification de cette décision.

En l’espèce, le recours, daté du 14 avril 2006 et posté le 15 avril 2006 est intervenu dans le délai de trente jours depuis la notification de la décision entreprise, le 20 mars 2006. Il est motivé, même si la motivation est sommaire; la recourante a par ailleurs développé ses motifs au fil des écritures ultérieures. Il convient dès lors d’entrer en matière.

2. a) Avant tout autre débat, il convient de préciser le droit applicable à la présente cause. En effet, l’ACI a appliqué dans sa décision querellée la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI), qui était en vigueur au moment du transfert de l’immeuble au registre foncier au nom des frères de la recourante (à savoir le 28 octobre 1994). La recourante en revanche fait valoir dans ses écritures qu’il aurait fallu appliquer la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI), entrée en vigueur le 1^er janvier 2001, étant donné que le transfert de l’immeuble querellé, inscrit selon elle à tort au registre foncier en 1994, aurait dû être effectué en réalité au terme de la procédure civile qui l’opposait à ses frères relativement au partage de la succession et après paiement de l’intégralité de sa soulte, soit au plus tôt à la fin de l’année 2004.

b) En vertu du principe de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets qu’après sa publication et son entrée en vigueur ; elle n’a de portée que pour l’avenir. Il n’est donc pas question qu’elle s’applique à des états de fait entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 121 II 257, consid. 3b/dd ; dans le même sens, ATF 2P.278/2002-2A.572/2002 du 2 octobre 2003, consid. 3 ; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, § 14, p. 26 ; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l’imposition du revenu et de la fortune, 2^ème édition, 1998, p. 80). Par ailleurs, la créance fiscale prend naissance lorsque l’état de fait générateur de l'impôt est réalisé.

En l’espèce, il est donc primordial trancher la question de la date du fait générateur de l’imposition, dans la mesure où elle détermine l’application de l’ancien ou du nouveau droit.

c) Selon l’art. 40 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI), l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l’aliénation d’immeubles situés dans le canton ou d’une partie de ceux-ci. Sont notamment considérés comme une aliénation : la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l’apport dans une société de personnes, la cession du droit d’acquérir un immeuble, la cession d’une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d’une ou de plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d’un immeuble situé dans le canton (art. 40 al. 2 aLI). La nouvelle loi sur les impôts directs, entrée en vigueur le 1^er janvier 2001, n’a rien changé à cet égard (voir les art. 61 al. 1 et 64 al. 1 LI).

L’aliénation - qui constitue le fait générateur de l'impôt - est ainsi conçue de manière très large, aussi bien sous l'empire de l’ancien que sous celui du nouveau droit : elle vise tous les transferts de la propriété – juridiques ou économiques – de l’immeuble (cf. J.-M. Rivier, op. cit., p. 490 ss).

d) Le transfert de la propriété d'un immeuble par acte juridique et à titre particulier s'opère par l'inscription au registre foncier (art. 656 al. 1 du Code civil suisse, ci-après: CC) ; l’aliénation juridique d’un immeuble intervient au moment de l’inscription au registre foncier car c’est à ce moment que l’immeuble sort du patrimoine de l’aliénateur. Conformément aux principes généraux de l’acquisition des droits réels, cette acquisition suppose un titre d’acquisition (acte générateur de l’obligation de transférer la propriété) et une opération d’acquisition, elle-même constituée d’un acte de disposition (la réquisition adressée au conservateur du registre foncier d’inscrire l’acquéreur comme nouveau propriétaire) et d’un acte matériel (l’inscription au grand livre). L’inscription est constitutive, conformément au principe absolu de l’inscription (P.-H. Steinauer, Les droits réels, Tome II, 3^ème éd., Berne 2002, p. 53, ch. marg. 1593). Il en va de même s’agissant de l’acquisition d’un immeuble successoral par un cohéritier ensuite du partage : la règle de partage contenue dans une disposition pour cause de mort (art. 608 CC) n’a pas pour effet d’attribuer directement à l’héritier la propriété de l’immeuble qu’elle concerne; dans ce cas également, l’acquisition individuelle a lieu selon le principe absolu de l'inscription (cf. P.-H. Steinauer, op.cit., Tome II, 3^ème éd., Berne 2002, p. 63, ch. marg. 1560a).

e) L’art. 937 al. 1 CC consacre la présomption – fondée sur l’inscription au registre foncier – que le droit existe et assure à la personne inscrite une protection particulière de son droit en justice. Cette présomption a pour principal effet d’inverser le fardeau de la preuve : c’est au tiers qui conteste l’existence du droit inscrit ou qui prétend que ce droit a un titulaire ou un contenu différent de celui qui ressort de l’inscription d’apporter la preuve de l’inexactitude de celle-ci. Cette preuve n’est soumise à aucune forme particulière (cf. P.-H. Steinauer, op.cit., Tome I, 2^ème éd., Berne 1990, p. 241, ch. marg. 885).

f) Conformément au principe de causalité, le transfert de propriété ne s’opère que si le titre d’acquisition - contrat entre vifs ou legs - est valable à tous égards (en particulier, capacité civile des parties, pouvoirs de représentation, absence d’illicéité, de simulation, de vices de la volonté, observation de la forme prescrite ; art. 974 al. 2 CC).

Se pose dès lors le problème des inscriptions opérées au registre foncier de manière indue, c’est-à-dire sans droit ou en vertu d’un acte juridique non obligatoire (inscription opérée sans cause, sur la base d’une cause non valable ou sur réquisition d’une personne qui n’avait pas le pouvoir de disposer). Même indue, l’inscription est présumée exacte. Quant au fond cependant, l’inscription indue ne produit pas d’effets, sous réserve de la protection de l’acquéreur de bonne foi prévue à l’art. 973 CC. Cela signifie que tout intéressé peut tenir en échec la présomption de l‘art. 937 al. 1 CC en apportant la preuve que l’inscription est indue, sauf s’il entend par là contester le droit réel qu’un tiers a acquis en se fiant de bonne foi à l’inscription (indue) au registre. L’inscription indue ne produit ainsi pas d’effets entre les parties, c’est-à-dire entre les personnes directement impliquées dans le rapport juridique, ni d’ailleurs à l’égard de leurs ayants cause à titre universel (notamment leurs héritiers), peu importe l’éventuelle bonne foi d’un ou des deux co-contractants (P.-H. Steinauer, op. cit., Tome I, p. 247, ch. marg. 913). L'inscription ne produit pas non plus d'effets à l'égard de tiers - considérés comme de "mauvaise foi" - qui savent que l'inscription est indue ou qui auraient dû le savoir. A l'égard des tiers de bonne foi (par exemple, les créanciers de la personne indûment inscrite), seuls sont protégés les tiers de bonne foi qui ont acquis des droits réels sur l'immeuble dans les conditions de l'art. 973 CC (P.-H. Steinauer, op. cit.,Tome I, p. 248, ch. marg. 915).

g) En l’espèce, l’ACI a retenu que le fait générateur de l’impôt – à savoir l’aliénation de l’immeuble litigieux – avait eu lieu le 28 octobre 1994, date qui correspond à l’inscription au registre foncier du transfert de l’immeuble au nom des deux frères de la recourante, au titre de partage de la succession. La recourante en revanche soutient qu’elle n’avait pas donné son aval à l’acte de partage de la succession élaboré à l’époque par l’exécuteur testamentaire; la réquisition d’inscription au registre foncier aurait ainsi été envoyée par ce dernier à son insu, et ne lui serait par conséquent pas opposable.

Il s’agit dès lors de déterminer si l’inscription au registre foncier intervenue le 28 octobre 1994 a effectivement été opérée indûment, comme la recourante le soutient.

h) Au préalable, il faut relever que l’exécuteur testamentaire a le pouvoir de disposer des biens successoraux dans toute la mesure nécessaire pour accomplir sa mission légale. On distingue les pouvoirs externes et internes de l’exécuteur. Les pouvoirs externes de l’exécuteur découlent de la mission que lui donne la loi et sont en principe illimités. Dans les rapports avec le registre foncier, le conservateur ne doit contrôler que la qualité d’exécuteur testamentaire sur la base du certificat établi par l’autorité compétente et s’assurer que ce certificat ne limite pas les pouvoirs de l’exécuteur. Si l’acte accompli correspond aux pouvoirs légaux d’un exécuteur, le conservateur doit procéder à l’opération ; il ne lui appartient pas de vérifier encore que l’acte de disposition est conforme aux devoirs de l’exécuteur (P.-H. Steinauer, Le droit des successions, Berne 2006, p. 552, ch. marg. 1182 et 1182a).

En l’espèce, il apparaît ainsi que le conservateur du registre foncier était en droit de procéder à l’opération requise par l’exécuteur testamentaire, à savoir l’inscription au registre foncier du transfert de l’immeuble litigieux au nom des frères de la recourante. En effet, l’exécuteur testamentaire était légitimé par le certificat d’hérédité qui ne mentionnait pas de restriction particulière de ses pouvoirs.

i) Demeure la question de savoir si l’exécuteur testamentaire a respecté les limites de ses pouvoirs internes vis-à-vis des héritiers, en requérant l’inscription de ce transfert.

Hors le cas du jugement, le partage de la succession ne peut avoir lieu qu’avec l’accord unanime des héritiers. Malgré le texte de l’art. 518 al. 2 CC, le rôle de l’exécuteur n’est donc pas de « procéder au partage » mais seulement de préparer celui-ci (P.-H. Steinauer, Le droit des successions, Berne 2006, p. 549 ch. marg. 1176 et les réf. jurisprudentielles citées). Si tous les héritiers approuvent le projet de partage, celui-ci entre en force et il appartient à l’exécuteur de le mettre en œuvre. Si au contraire, après négociation, un ou plusieurs héritiers refusent le projet de partage, l’exécuteur peut soit attendre que l’un des héritiers introduise une action en partage, soit résilier son mandat. Mais il ne peut saisir lui-même le juge, ni a fortiori imposer un contrat de partage qui obligerait les héritiers (P.-H. Steinauer, op.cit., p. 550, ch. marg. 1178).

En l’espèce, aucun partage de l’immeuble n’était intervenu à l’époque où le jugement de la Cour de justice de 5.******** du 10 décembre 1993 a été rendu, dans le cadre de l’action introduite par A.________ contre ses deux frères. La Cour de justice a rappelé dans ses considérants (cf. consid. 2, p. 4) qu’elle était saisie d’une action en constatation de droit et d’une action en partage au sens de l’art. 604 CC: "par la première, la demanderesse entend faire constater que la succession de sa mère devait être partagée à parts égales entre ses trois enfants; par la seconde, elle entend obtenir que la succession soit partagée et que certains biens figurent à l’actif, pour certains montants déterminés". Il est également relevé (consid. 5 let. d, p. 12 et 13) "que les immeubles doivent être imputés sur les parts héréditaires à la valeur vénale qu’ils ont au moment du partage (art. 617 CC) ; jusqu’à cette date, la masse successorale est patrimoine commun des héritiers et les revenus des biens successoraux tombent dans ledit patrimoine". Le jugement souligne ainsi que la valeur du chalet devra être actualisée, « le moment venu », le partage de la succession n’étant intervenu jusqu'ici que d’une manière partielle (limité à certains bijoux, mobilier de 5.********, part en titres dévolus à A.________; cf. consid. 5 let. e p. 13).

Il est par ailleurs clair que ce jugement se borne à constater que le testament litigieux institue une règle de partage entre les trois héritiers et qu'il ordonne le partage de la succession.

Ce jugement ne saurait dès lors fonder en soi la réquisition de transfert au registre foncier au nom des deux frères de la recourante, ainsi d’ailleurs que le conservateur du registre foncier l’a rappelé dans un courrier du 30 août 1994.

On observe également que la réquisition de transfert au registre foncier, au titre de partage de la succession, a été signée par l’exécuteur testamentaire, ainsi que par les deux frères de la recourante, à l’exclusion de cette dernière. L’acte de partage lui-même, joint à cette réquisition, était exclusivement signé par l’exécuteur testamentaire. Aucune pièce du dossier ne permet de déduire que la recourante avait à l'époque - expressément ou tacitement - donné son accord tant à l'acte de partage qu'à la réquisition.

A l’époque de la réquisition de transfert, et selon les pièces figurant au dossier, il semble dès lors bien que l’exécuteur testamentaire ait effectivement excédé les pouvoirs qui lui avaient été conférés, puisqu'il a requis le transfert de l’immeuble litigieux conformément à l’acte de partage, sans avoir au préalable obtenu l'accord de la recourante sur les modalités du partage. Par conséquent, opérée sur réquisition d'une personne qui excède ses pouvoirs, l'inscription pourrait être tenue pour indue. Cela étant, on note également que la recourante n’a jamais ouvert action, afin de corriger l’inscription indûment requise à l’époque par l’exécuteur testamentaire.

j) Quoi qu'il en soit, un nouvel élément est intervenu par la suite, qui modifie l'appréciation juridique des faits. En effet, ultérieurement, la recourante a ratifié le transfert de sa part sur l’immeuble intervenu le 28 octobre 1994. Ainsi, dans le cadre de la (seconde) procédure judiciaire ayant trait au partage de la succession, qui a abouti à l'arrêt de la Chambre civile de la Cour de justice de 5.******** du 20 mars 1998, elle a demandé que les comptes de l’exécuteur testamentaire soient actualisés au 28 octobre 1994, date du partage définitif du solde des biens successoraux et que le point de départ des intérêts de la soulte soit arrêté à la même date (cf. arrêt en question, p. 11, consid. 5). La Cour lui a donné raison sur ces points. En outre, la recourante n’a pas émis de prétentions au titre de la perte de jouissance du chalet litigieux au-delà de cette date. Il s’ensuit que la recourante a reconnu a posteriori qu’elle n’avait plus de prétentions sur ce chalet (indemnité pour privation de jouissance, locations éventuelles) à compter du 28 octobre 1994. En contrepartie, elle n’a plus eu à assumer aucun des frais relatifs au chalet (impôts directs, taxes, frais d’entretien, etc) à compter de cette même date. Elle a donc accepté que les droits et obligations inhérents à la qualité de propriétaire de l’immeuble incombent à compter de cette date à ses deux frères et ratifié sur ce point l’acte de partage établi par l’exécuteur testamentaire.

L’arrêt du Tribunal de première instance du canton de 5.******** du 9 décembre 2004, qui ratifie l'acte de partage établi par l'exécuteur testamentaire le 10 août 1998, ne remet pas en cause cette appréciation. En donnant acte aux intimés de leur engagement à verser chacun à la recourante une soulte de 77'544 fr. 25, avec intérêt à 5 % dès le 28 octobre 1994 sous imputation des montants déjà versés, il va dans le sens des conclusions mêmes de la recourante. Au demeurant, l'arrêt relève que dans la mesure où la recourante se plaint du transfert prématuré de la propriété du chalet et des conséquences fiscales qu’il aurait eues pour elle, sa demande est mal fondée, étant donné que ces points avaient déjà été traités par la Cour de justice dans l’arrêt du 20 mars 1998 (p. 3 du jugement du 9 décembre 2004).

Certes, les opérations de partage ne se sont définitivement terminées qu’à l’issue de la procédure civile relative au partage, à savoir le 9 décembre 2004, après que l’acte de partage établi par Me Keppeler le 10 août 1998 a été ratifié par le tribunal et que les deux frères de la recourante lui ont versé le solde de la soulte prévue. Il n’en demeure pas moins que la date du partage a été fixée d’entente entre tous les héritiers au 28 octobre 1994, qu’elle a servi de référence dans le cadre de l’acte de partage ratifié par l’ensemble des héritiers, et qu’il importe peu à cet égard que le solde de la soulte prétendue par la recourante ne lui ait été versée que près de dix ans plus tard.

k) Partant, c’est à juste titre que l’ACI a fixé le fait générateur de l’impôt sur les gains immobiliers à la date de l'inscription, le 28 octobre 1994.

Par conséquent, il y a lieu de confirmer l’application de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI) à la présente cause.

3. La recourante remet en cause l’imposition de la cession en lieu de partage de sa part du chalet précité à ses deux frères.

a) L’on observe à cet égard qu’il s’agit bien d’une cession en lieu de partage et non d’un legs préciputaire. La recourante ne saurait soutenir le contraire dans la mesure où elle a elle-même affirmé - dans cadre de la procédure civile tendant au partage de la succession - que le testament de sa défunte mère instituait une règle de partage entre les héritiers, et non pas des legs préciputaires; au surplus, la Chambre civile de la Cour de justice du canton de 5.******** en a jugé ainsi dans son arrêt du 10 décembre 1993.

b) La recourante affirme également à tort qu’elle n’a jamais été propriétaire du chalet litigieux; en effet, de par la loi, elle a acquis de plein droit l’universalité de la succession – au même titre que ses deux frères - dès l’ouverture de la succession de feue B.________ (art. 560 al. 1 CC). Peu importe que l’accès au chalet lui ait toujours été refusé, ainsi qu’elle le prétend ; elle a d’ailleurs été indemnisée pour cette perte de jouissance et a obtenu sa part du produit de la location du chalet durant la période qui a précédé le partage.

c) Dans deux arrêts (RDAF 1981 364 et 1975 202), la Commision cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) a jugé que la cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de la succession commune équivaut à une aliénation pure et simple, distincte de la dévolution à cause de mort. Dans un autre arrêt (Pa du 3 avril 1984), elle a clairement rappelé que :

"La cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leurs parts à un immeuble de la succession commune équivaut à une aliénation pure et simple, soumise comme telle à l'impôt. Une opération de cette nature est tout à fait distincte de la dévolution à cause de mort. Elle a pour effet de transférer à l'héritier cessionnaire, dont le droit de propriété se trouvait jusqu'alors en concurrence avec celui des cohéritiers, dans le cadre de la communauté successorale, le "pouvoir de disposition réel et économique" de l'immeuble en cause, condition de l'aliénation prévue par l'art. 40 al. 2 LI; ce transfert de propriété se manifeste par le fait que celui qui se retire (le "vendeur") reçoit une prestation égale à l'augmentation de la valeur économique du droit du cessionnaire, sous forme de paiement en espèces ou d'attribution d'autres biens successoraux. Il s'agit donc sans conteste d'une opération assimilable à une aliénation, les parties procédant à la fixation et au paiement d'un véritable prix de vente."

Jean-Marc Rivier (Droit fiscal suisse, 1980, p. 156) a précisé à cet égard, concernant le cas où la succession est partagée de telle manière que l'un des héritiers reçoit l'immeuble et l'autre les biens meubles, que :

"s'il n'y avait pas imposition au moment de la cession en lieu de partage, l'un des héritiers supporterait toute la charge fiscale latente alors que les autres ont reçu une prestation égale à la valeur de l'immeuble sous forme de paiements en espèces ou d'attributions d'autres biens successoraux."

Le Tribunal administratif a également jugé (FI 1990.012 du 5 mai 1993) que la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble est considérée comme une aliénation. Dans un deuxième arrêt, il a rappelé que selon une jurisprudence bien établie (RDAF 1981 364 et 1975 202 déjà cités), la cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de la succession commune équivaut à une aliénation pure et simple, distincte de la dévolution à cause de mort ( FI 1992.116 du 27 octobre 1993). Plus récemment encore (FI 2000.009 du 7 novembre 2000), il a constaté :

"Elément formel de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non seulement tous les actes juridiques ou économiques ayant pour objet de transférer la propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble, mais encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes effets, notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de sa décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble (art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss)."

d) Il est dès lors indéniable en l’espèce – vu la jurisprudence évoquée ci-dessus - que le transfert de l’immeuble au nom des deux frères de la recourante, au titre de partage de la succession, représente une opération soumise à l’impôt sur les gains immobiliers.

4. a) Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition, augmenté des impenses (art. 42 aLI); le produit de l’aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (art. 43 aLI) ; le prix d’acquisition est le prix qu’avait payé l’aliénateur (art. 44 al. 1 aLI). Lorsque l’acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l’aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l’aliénation (art. 44 al. 2 aLI). Cette règle a pour fonction de diminuer le gain imposable en cas de longue durée de possession et de corriger ainsi forfaitairement certains effets de l’inflation (cf. Exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux, p. 54, ch. 6.4.3.1). Le contribuable a le choix entre ces deux possibilités (TA, arrêts FI 1995.0029 du 13 novembre 1996 cons. 3c; FI 1994.0073 du 18 octobre 1994 cons. 2).

b) En l’espèce, l’ACI avait tout d’abord calculé le gain immobilier imposable en se basant sur l’estimation fiscale du chalet datant de 1972. En cours de procédure, la recourante a produit de nouvelles pièces justificatives devant le Tribunal de céans; aussi l’ACI est-elle revenue - dans le cadre de sa réponse - sur son calcul initial : elle a pris en compte le prix d’acquisition de l’immeuble ressortant de l’acte d’achat daté du 23 novembre 1950 ; elle a par ailleurs tenu compte de certaines impenses supportées par la défunte, ainsi que par la recourante. Elle s’est en outre basée, à titre de prix d’aliénation, sur la valeur de l’immeuble telle qu’elle ressort de l’expertise réalisée dans le cadre du partage de la succession et a appliqué un taux de 18 %.

Les éléments de son calcul se présentent comme il suit (cf. réponse de l’ACI au recours du 25 juillet 2006, p. 3) :

Valeur attribuée à l’immeuble : CHF 608'000.00

./. Prix d’achat de la défunte : CHF – 67'890.00

./. Impenses supportées par la défunte : CHF – 50'934.00

./. Frais d’achat forfaitaires 5 % : CHF - 3'400.00

Gain immobilier CHF 485'776.00

Part de 1/3 : CHF 161'925.00

./ Impenses supportées par la contribuable : CHF - 9'428.00

Gain immobilier imposable : CHF 152'497.00

Impôt dû au taux de 18 % : CHF 27'449.45

c) S’agissant de la valeur d’acquisition, la recourante estime qu’il faudrait retenir la totalité du montant stipulé dans l’acte de vente du 23 novembre 1950, à savoir 95'000 fr., valeur qui comprend non seulement le chalet lui-même, mais également les meubles qui le garnissent. Selon ses explications, la valeur du chalet retenue dans l’acte de partage de la succession (608'000 fr.) comprendrait également la valeur des meubles.

L’acte de vente mobilière et immobilière du 23 novembre 1950 mentionne que le prix de vente a été fixé à 95'000 fr., soit 67'890 fr. pour l’immeuble et 27'010 fr. pour les objets mobiliers. L’ACI a retenu au titre de valeur d’acquisition 67'890 fr., en excluant la valeur des objets mobiliers. Cette appréciation est correcte.

Par ailleurs, la recourante ne saurait être suivie lorsqu’elle prétend que la valeur du chalet telle qu’elle ressort de l’expertise judiciaire (608'000 fr.) comprend une valeur pour le mobilier; on se réfère sur ce point à l'arrêt du 20 mars 1998 (p. 10, consid. 5), de la Chambre civile de la Cour de justice du canton de 5.********, qui fait état pour le mobilier du chalet d'une valeur nulle. En outre, dans l'acte de partage du 29 juillet 1994 (p.9) transmis au conservateur du registre foncier, la valeur du mobilier du chalet (estimée à l'époque par l'exécuteur à 15'000 fr.) venait s'ajouter à celle du chalet. L'exécuteur testamentaire a toutefois modifié ce point dans l’acte de partage définitif du 10 août 1998 ; prenant acte des considérants du jugement précité, il a relevé à l’attention des héritiers que « le mobilier du chalet (n’était) plus intégré aux actifs de la succession, sa valeur étant considérée comme nulle par la Cour » (cf. son courrier aux héritiers du 10 août 1998, pièce 27). Il est donc clair que la valeur de ce mobilier n’est pas incluse dans les 608'000 fr. correspondant à la valeur du chalet.

Le chalet litigieux a fait l’objet d’une estimation fiscale en 1972, arrêtée à 100'000 francs. Révisée en 1994, cette estimation a été relevée à 289'000 francs. Contrairement à ce que souhaiterait la recourante, il n’est pas possible de tenir compte – en lieu et place de la valeur d’acquisition – de l’estimation fiscale révisée en 1994, étant donné que le Conseil d’Etat du canton de Vaud a fixé l’entrée en vigueur des nouvelles estimations pour les villas et les propriétés par étage de manière uniforme au 31 décembre 1994, et leur prise en considération au titre de « valeur d’acquisition » au 1er janvier 2000. C'est afin de garantir l’égalité de traitement entre propriétaires fonciers que le Conseil d'Etat, par décision du 15 août 1990, a expressément fixé à fin 1994 l'entrée en vigueur de la révision générale. On ne conçoit pas en effet que l'échelonnement dans le temps des opérations de la révision générale crée des disparités pour l'application de celle-ci, tel propriétaire ayant bénéficié d'un traitement prioritaire ayant la faculté plus tôt qu'un autre d'invoquer une nouvelle estimation fiscale (Tribunal administratif, arrêts FI.2005.0121, p. 6 s., du 24 juin 2005 et FI.1998.0030, consid. 1c, du 4 décembre 1998).

L’estimation fiscale émanant de la révision générale de 1994 n’était donc pas entrée en vigueur au moment du transfert, le 28 octobre 1994 ; elle ne peut par conséquent entrer en ligne de compte.

Il serait en revanche possible de se fonder en lieu et place du prix d’achat du chalet sur l’estimation fiscale datant de 1972 (100'000 fr.). Procédant à un calcul comparatif, l’ACI est parvenue à la conclusion qu’il était plus avantageux pour la recourante de calculer l’impôt sur les gains immobiliers sur la base de l’acte d’achat du chalet. On doit lui donner raison également sur ce point.

d) La recourante fait valoir qu’aucune nouvelle estimation fiscale du chalet n’est intervenue de 1972 à 1994, alors que l’autorité fiscale avait prétendument l’obligation de procéder à une révision générale.

Selon l’art. 20 de la loi du 18 novembre 1935 sur l’estimation fiscale des immeubles (LEFI), la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des estimations. Cette opération a pour but de revoir l’estimation des immeubles lorsqu’il est constaté, notamment par demande motivée des propriétaires, par mutations, réunion ou division de bien-fonds, construction ou démolition de bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d’autres opérations, que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. En outre – aux termes de l’art. 22 de cette même loi – la révision des estimations peut être ordonnée pour l’ensemble des immeubles du canton, pour certaines catégories de bien-fonds, pour tous les immeubles d’un territoire communal ou d’une partie notable de ce territoire, s’il est démontré que leur valeur fiscale s’écarte notablement de l’estimation portée au registre. Cette révision est ordonnée par le Conseil d’Etat. Au demeurant, tout propriétaire peut demander la révision de l’estimation de son immeuble, s’il rend vraisemblable que la valeur fiscale de celui-ci s’écarte de l’estimation portée au registre (art. 23 LEFI).

En outre, aux termes de l’art. 23 al. 2 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (LMSD), les parties – de même que l’autorité fiscale – peuvent demander la révision de l’estimation fiscale d’un immeuble objet d’une donation ou d’une succession dans les soixante jours dès la désignation de la donation ou dès la notification de l’inventaire successoral.

Dans la règle, la révision est requise par l’autorité fiscale s’il lui apparaît que l’estimation fiscale est notablement inférieure à ce qu’elle devrait être. A cet égard, l’autorité fiscale considère qu’une révision s’impose lorsque l’affectation de la zone où est situé l’immeuble a été modifiée depuis la dernière estimation fiscale (par exemple, zone à bâtir créée en lieu et place d’une zone agricole) ; il en va de même en cas de changement de destination de l’immeuble (par ex. transformation d’un café-restaurant avec hôtel en appartements et locaux commerciaux). Une rénovation lourde ou une transformation importante de l’immeuble intervenue depuis la dernière estimation fiscale est également une cause de demande de révision. Par ailleurs, l’autorité fiscale demande la révision si l’estimation fiscale apparaît notablement inférieure à ce qu’elle devrait être au regard des indices suivants : le rapport entre les dettes hypothécaires et l’estimation fiscale ; l’augmentation considérable du rendement de l’immeuble depuis la dernière estimation fiscale ; la révision récente de l’estimation fiscale d’immeubles similaires situés dans la même région ; pour les terrains à bâtir, une valeur vénale notablement supérieure au double de leur estimation fiscale. Enfin, une demande de révision se justifie également en cas de transfert simultané de plusieurs immeubles dont certains ont fait l’objet d’une estimation récente, alors que les autres sont au bénéfice d’une valeur fiscale inchangée depuis de nombreuses années (cf. Circulaire n° 13 de l’ACI « Impôt sur les successions et donations », p. 2 ch. 2).

En l’espèce, l’autorité fiscale n’a pas procédé à une révision de l’estimation fiscale au moment de l’ouverture de la succession, aucun des motifs énumérés ci-avant ne le justifiant. Aucune mise à jour ou révision n’a par ailleurs été demandée par les héritiers ou par l’exécuteur testamentaire (les griefs de la recourante à l'encontre de ce dernier sont sur ce point sans incidence). L’immeuble en question a par ailleurs fait l’objet d’une révision générale en 1994, mais celle-ci est entrée en vigueur le 31 décembre 1994 et ne saurait être prise en considération à titre de valeur d’acquisition (cf. let. c ci-avant).

e) La recourante estime que la valeur d’aliénation du chalet devrait correspondre au montant de la soulte qu’elle a reçue de ses deux frères, à savoir 155'088 fr. 50 au total (soit 77'544 fr. 25 chacun) avec intérêts à 5 % depuis le 28 octobre 1994. Or, la soulte en question a été calculée en tenant compte de l’ensemble des actifs (comprenant également des titres, des espèces et des biens mobiliers), ainsi que du passif de la succession. De surcroît, en plus de sa soulte, la recourante a reçu des titres, des bijoux ainsi que des meubles. Ces éléments n’ont rien à voir avec la valeur de l’immeuble, qui sert de fondement au calcul du gain immobilier imposable. Il n’est ainsi pas possible de retenir que la soulte précitée représente le prix versé à la recourante pour l’aliénation de sa part du chalet.

La recourante estime en outre que l’estimation fiscale du chalet réalisée en 1994 (à savoir 289'000 fr.) est très éloignée de la valeur vénale fixée par expertise judiciaire à 608'000 francs. Ce grief est irrecevable dans le cadre de la présente procédure. La valeur vénale ressortant de l’expertise précitée, aussi bien que l’estimation fiscale, pouvaient être contestées. Elles ne l’ont pas été, de sorte que la recourante ne peut tirer aucun argument dans le cadre de la présente procédure d’une différence existant entre ces deux montants. L’on relèvera incidemment que le mode de calcul de ces deux valeurs n’est pas identique, de sorte qu’une différence n’est pas surprenante.

5. a) Aux termes de l'art. 48 aLI, les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l’acquisition ou à l’aliénation, ou qui contribuent à l’augmentation de la valeur de l’immeuble; elles comprennent notamment : (let. a) les droits de mutation sur les transferts à titre onéreux, les frais d’actes et d’enchères, (let. b) les commissions et frais de courtage effectivement payés pour l’achat et la vente, (let. c) les dépenses donnant une plus-value à l’immeuble, (let. d) le coût de travaux d’utilité publique mis à la charge du propriétaire, (let. e) l’acquisition et le rachat de servitudes, (let. f) les frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l’achat, de même que les frais des emprunts contractés pour des transformations et réparations. Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de frais d'entretien d'immeubles (v. Rivier, op. cit., p. 497). Pour être déductibles dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l'immeuble au moment déterminant pour la fixation de l'assiette de cet impôt. A l’opposé, les frais d’entretien sont toutes les dépenses qui doivent permettre le maintien de la source de revenu constituée par l’immeuble, autrement dit, la conservation de sa valeur d'usage. Il s’agit en particulier des dépenses liées aux travaux de révision et de réparation destinés à compenser l’usure normale due à l’usage de la chose par l’écoulement du temps (J.-M. Rivier, op. cit., p. 440-441).

Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (cf. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungs-verfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées). Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a également repris ce principe en n'admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a déjà été confirmée par le Tribunal administratif (v. notamment arrêt FI 1997.0049, consid. 2, du 15 avril 1999).

La maxime d’office consacrée à l’art. 53 LJPA impose certes à l’autorité de recours le devoir d’établir de manière conforme et complète l’état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2è éd. p. 207). Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d’alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n’influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d’office n’exonère pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur revient au contraire d’invoquer les faits à l’appui de leur demande et d’étayer leurs griefs. L’autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, leur donner l’occasion de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de preuve pertinents. Selon les circonstances, la sommation faite par le juge aux parties de produire les preuves indispensables et que l’on peut raisonnablement exiger d’elles suffit au respect de la maxime d’office (Revue fiscale 1988, p. 383).

b) La recourante a fait valoir à diverses reprises dans ses écritures que la liste des factures qu’elle avait produites, au titre d’impenses, n’était pas complète. Il lui a cependant été loisible de produire toutes pièces utiles dans le délai fixé au 26 mai 2006 puis prolongé au 30 juin 2006 afin de compléter son recours ; elle pouvait encore le faire avec ses écritures du 2 juillet 2006, avec celles du 10 et du 14 juillet 2006; elle avait encore, jusqu’au terme du délai imparti au 15 août 2006 avant la clôture de l’instruction (délai qui a été prolongé au 8, puis au 15 septembre suivant, à la requête de la recourante), la faculté de produire toutes les pièces qu’elle estimait pertinentes. Le juge instructeur a clos l’instruction le 20 septembre 2006 seulement, de sorte que la recourante a disposé de six mois, depuis le 14 avril jusqu’au 20 septembre 2006, afin de faire valoir tous les moyens et produire toutes les pièces utiles. Compte tenu de cela, le Tribunal de céans ne saurait suppléer aux carences de la recourante.

L’ACI a admis de porter en déduction un montant de 50'934 fr. au total, à titre d’impenses de feue B.________. Elle a estimé certaines impenses en fonction de l’augmentation de la valeur d’assurance de l’immeuble en 1964, retenant ainsi un montant de travaux de 30'000 francs. Elle a en revanche refusé de tenir compte d’un devis de 5'100 fr. d'E.________, dans la mesure où il ne s’agissait pas d’une facture. Elle a par ailleurs refusé de tenir compte d’un montant de 1'590 fr. et d’un autre de 4'385 fr., correspondant à des frais d’entretien que feue B.________ avait pu déduire de son revenu imposable (cf. factures « Oertli » datée de 1979 et « Raymond Volet » datée de 1980, pièces 21 c et d).

La recourante a produit le 15 septembre 2006 une facture datée du 22 décembre 1987 totalisant 8'783 fr. 30 (pièce 33), correspondant aux travaux entrepris par M. E.________ en 1988 sur le balcon du chalet ; cette facture fait suite au devis déjà produit (pièce 21e). Elle concerne la dépose de la balustrade du balcon, la dépose du plancher du balcon, l’entage des poutres abîmées, la pose d’un plancher de balcon et d’une nouvelle balustrade. Il s’agit dès lors de travaux d’entretien, destinés à compenser l’usure normale due à l’usage de l’immeuble et à l’écoulement du temps, qui ont servi au maintien de la valeur de l’immeuble et non à lui apporter une plus-value. Il ne convient dès lors pas d’ajouter le montant de 8'783 fr. 30 résultant de cette facture, aux impenses déductibles. Il en va de même de la facture de F.________ « Entreprise de gypserie-peinture » du 16 mars 1988 totalisant 682 fr., également produite par la recourante (pièce 34). Cette facture est également relative à la rénovation du balcon ; elle relève des dépenses d’entretien au même titre que la précédente.

La recourante a également produit le 15 septembre 2006 une facture supplémentaire datée du 5 janvier 1994, adressée par l’entreprise G.________ SA « Sanitaire-chauffage » à C.________, portant sur le remplacement de la chaudière du chalet, pour un montant de 15'800 fr. (pièce 35). Cette facture est antérieure au transfert de l’immeuble ensuite du partage de la succession. Toutefois, l’acte de partage élaboré en 1998 par l’exécuteur testamentaire ne tient pas compte de l’entier de cette somme, mais uniquement d’un montant de 1'300 fr. pour tenir compte de la durée d'amortissement d'une chaudière. C’est donc une somme de 1'300 fr. (et non de 15'800 fr.) qui a été mise à la charge des héritiers, y compris de la recourante (cf. acte de partage du 10 août 1998, p. 8 et 9, 1^er §). Il n’y a pas lieu de s’écarter de ce montant, l’acte de partage en question ayant été ratifié par l’ensemble des héritiers. C’est par conséquent un montant de 1'300 fr. qui sera ajouté aux impenses des héritiers (avant le partage), soit pour la recourante seule un montant de 433 francs. Le calcul de l’ACI sera donc rectifié sur ce point.

c) L’ACI a admis un montant de 9'428 fr. au titre des impenses supportées par la recourante (cf. réponse au recours de l’ACI du 25 juillet 2006, p. 2 et 3). Ce montant comprend la moitié des frais de justice (cf. pièces 22a à c), la moitié des honoraires que l’exécuteur testamentaire lui a facturés en 1999 (pièce 23c), ainsi que la moitié des frais d’avocat facturés en 2001 (pièce 23b). L’ACI a justifié son calcul en soulignant que le 50 % de ces frais étaient liés à l’immeuble, alors que le solde concernait le partage de la succession et le recouvrement de la soulte.

S’agissant des frais de justice, on ne peut suivre l’argumentation de la recourante qui voudrait que l’intégralité de ces frais soient déduits à titre d’impenses. Il en va de même pour les honoraires et autres frais d’avocat facturés en 2001 par Me Mauro Poggia (pour la période du 22 juillet 1996 au 26 juillet 2000 ; cf. pièce 23b) ainsi que pour les honoraires de Me Keppeler facturés en 1999 (et relatifs à la période du 11 mai 1988 au 31 décembre 1998 ; cf. pièce 23c). On ne saurait en effet admettre que l’intégralité de ces frais soient liés à l’acquisition de l’immeuble et déductibles de ce fait à titre d’impenses. Dans un premier temps, la procédure civile a concerné l’interprétation des dispositions testamentaires de feue B.________, ainsi que la quotité des parts de chaque héritier. La succession n’était toutefois pas composée uniquement du chalet litigieux, mais également et notamment de bijoux et de biens meubles, dont la valeur et l’attribution se sont également révélées litigieuses (cf. arrêt de la Cour de justice de 5.******** du 20 mars 1998, p. 5 let. F). Il n’est dès lors pas disproportionné de considérer que la moitié des frais de justice et des honoraires invoqués n’ont pas trait à l’acquisition du chalet précité, mais au partage de la succession lui-même et au recouvrement de la soulte et – par conséquent – ne peuvent entrer en ligne de compte à titre d’impenses.

d) Par ailleurs, s’agissant des honoraires et frais de l’avocat J.-Potter van Loon, la facture produite par la recourante (pièce 23a), datée du 28 juillet 1989, concerne la période du 15 avril au 30 juillet 1989. Or il résulte du jugement de la Cour de justice du canton de 5.******** du 15 décembre 1993 que les frères de la recourante ont été condamnés à verser à leur sœur une indemnité de 12'000 fr. à titre de participation aux honoraires de son avocat tant pour la première instance que pour l’appel. Il est dès lors légitime d’imputer cette indemnité au montant des honoraires facturés par Me J.-Potter van Loon, qui ne pourrait d’ailleurs pas entièrement être déduite à titre d’impenses (pour les mêmes motifs que ceux énoncés au paragraphe précédent). La recourante ne produit au surplus aucune preuve de ses allégations, selon lesquelles les dépens seraient venus en déduction d’autres factures d’avocat. L’appréciation de l’ACI se révèle dès lors correcte également sur ce point.

e) S’agissant enfin de la facture d’H.________ (100 francs), l’ACI en a refusé la déduction en relevant qu’elle avait trait à l’estimation de bijoux, sans lien avec l’immeuble querellé. Le tribunal ne voit pas de motif de s'écarter ici de l'appréciation de l'autorité intimée.

f) La recourante fait valoir encore que l’ACI aurait dû tenir compte de ses frais personnels, correspondant à l’activité qu’elle a déployée dans le cadre de la procédure tendant au partage de la succession, qu’elle estime forfaitairement à 10'000 francs (cf. son écriture du 15 septembre 2006, p. 2). Il ne saurait cependant en être question; en effet, pour autant qu’on admette que cette activité ait trait à l’immeuble lui-même (et non au solde de la succession), elle est assimilable aux travaux effectués par un contribuable sur son propre immeuble; il ne s’agit pas là d’un revenu imposable et il n’est pas davantage possible de le déduire sur le plan fiscal du gain immobilier. Ces frais ne sont au demeurant pas établis.

6. Finalement, la recourante s’en prend au taux d’imposition uniforme de 18 % qui lui a été appliqué et soutient qu’il devrait être dégressif et tenir compte de la durée de possession. Le mode de calcul ne tiendrait par ailleurs pas compte de l’inflation. Or cette dernière serait particulièrement importante sur le nombre d’années considéré, ainsi que l’évolution de l’indice du bâtiment le démontrerait de 1950 à 1994 (cf. pièce 30).

Aux termes de l’art. 51 al. 3 aLI, l’impôt est perçu au taux de 18 %. S’agissant d’immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l’exercice de l’activité du contribuable ou de membres de sa famille, ou en cas d’aliénation par le propriétaire de l’immeuble principalement affecté à son habitation, ce taux est réduit à 12 % pour autant que la durée de possession soit supérieure à vingt ans et que l’estimation fiscale de l’immeuble cinq ans avant l’aliénation soit déterminante comme prix d’acquisition. La loi d’impôt de 1956 ne prévoit dès lors pas de taux dégressif, contrairement à la nouvelle loi, entrée en vigueur le 1^er janvier 2001, qui répond aux impératifs de l’harmonisation fiscale intercantonale (cf. art. 12 al. 5 LHID). Il n’est donc pas possible de faire bénéficier la recourante d’un taux dégressif, ni même du taux réduit de 12 %, étant donné que le chalet ne constituait qu’une résidence secondaire. Finalement, s’agissant de l’inflation, l’unique manière d’en tenir compte reviendrait à retenir comme prix de revient l’estimation fiscale cinq ans avant la vente. Or, on a déjà vu que le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers tenant compte de l’estimation fiscale de 1972 aboutissait à un résultat moins favorable à la recourante que le calcul fondé sur le prix d’achat du chalet.

7. En définitive, l’impôt sur le gain immobilier réalisé par la recourante doit donc être calculé comme il suit, compte tenu du montant de ses impenses qui doit être légèrement corrigé :

Valeur attribuée à l’immeuble : CHF 608'000.00

./. Prix d’achat de la défunte : CHF – 67'890.00

./. Impenses supportées par la défunte : CHF – 50'934.00

./. Frais d’achat forfaitaires 5 % : CHF - 3'400.00

Gain immobilier CHF 485'776.00

Part de 1/3 : CHF 161'925.00

./ Impenses supportées par la contribuable : CHF - 9'861.00 (corrigé)

Gain immobilier imposable : CHF 152'064.00

Impôt dû au taux de 18 % : CHF 27'371.50

Ce montant s’écarte très légèrement de celui calculé par l’ACI (27'449 fr. 45) dans le cadre de sa réponse au recours. La recourante obtient dès lors très partiellement gain de cause sur ce point.

8. a) La recourante fait valoir qu’elle a réinvesti le montant de la soulte versée par ses deux frères, en exécution de l’acte de partage de la succession, dans l’acquisition d’un chalet à 8.******** en 1996. Elle prétend dès lors à un report d’imposition.

b) Selon l'art. 46 bis al. 1 aLI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement. L'alinéa 5 de cette disposition en étend l'application aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable, (...)"lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.". Ainsi, en substance, afin de pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant agricole doit réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).

On rappelle tout d'abord que selon une jurisprudence constante de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts reprise par le Tribunal administratif (v. arrêt FI 1992.076 du 11 juin 1993), les dispositions légales sur le réinvestissement doivent en règle générale faire l'objet d'une interprétation stricte, car il s'agit là d'une mesure exceptionnelle découlant de l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons (cf. RDAF 1979 292; 1977 255; CCRI B. Ma., du 25 juin 1985; voir dans le même sens, en matière d'impôt fédéral direct, Archives 55, p. 435 cons. 2b; de même, 59, p. 431, arrêts qui préconisent une interprétation restrictive des règles permettant un report d'imposition).

c) Pour prétendre au report de l'imposition du gain réalisé, le contribuable doit en outre démontrer que l'immeuble aliéné était, à ce moment, affecté de façon prépondérante à son logement (FI. 2004.0015 du 16 juillet 2004, consid. 2b/bb; FI.2002.0001 du 26 septembre 2002, consid. 2a/aa; FI.1995.0070 du 23 novembre 1995, consid.2; s'agissant de la problématique similaire de l'art. 51 al. 3 aLI, v. BGC printemps 1982 p. 747s).

Dans son exposé des motifs, le législateur a relevé que l'application de l'art. 51 al. 3 aLI, dans son texte antérieur à la novelle du 1er juin 1982, introduit pour faciliter l'accession à la propriété familiale (v. sur ce point, BGC automne 1962 p. 508 ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant pas claire (v. BGC printemps 1982 p. 595 ss, notamment 716). Sous l'empire de l'ancienne loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier a été accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus de vingt ans; la CCRI avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en principe une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle (v. arrêt V. G. S. du 8 avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 ss et notamment 431; v. également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 ss notamment 175). Par habitation, on entend du reste l'immeuble dans lequel le contribuable a son domicile, ce qui exclut par définition la résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23 al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise cette condition (v. par comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).

Les difficultés évoquées se rencontrent très fréquemment au cours des opérations destinées à liquider une succession, lorsqu'il s'agit, notamment, de réaliser les actifs successoraux en vue du partage. La jurisprudence a dès lors remplacé une interprétation littérale du texte légal par l'exigence d'une aliénation de l'immeuble, par le propriétaire, dans un délai raisonnable. Ainsi, l'héritier reprenant la situation du de cujus pour ce qui concerne l'imposition du gain immobilier (art. 45 aLI), la CCRI avait admis qu'un immeuble conservait son caractère familial, même si un certain délai (plus de quatre ans dans le cas d'espèce), s'écoulait entre le décès du défunt qui l'habitait et l'aliénation par ses successeurs pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (v. arrêt hoirs M. G., du 10 décembre 1980, publié in RDAF 1981 p. 271 ss, notamment 275). Quant au délai s'écoulant entre la dévolution successorale et l'aliénation, seule importe l'affectation de l'immeuble; ainsi, tant et aussi longtemps que l'affectation originaire (soit l'habitation par le propriétaire) n'est pas modifiée, les conditions consacrées par l'art. 51 al. 3 aLI étant réunies, l'intéressé peut à bon droit revendiquer l'applicabilité du taux réduit. Le fait qu'au moment de la vente, le contribuable héritier n'habite personnellement pas l'immeuble aliéné apparaît également comme indifférent, dans la mesure où ce dernier reprend la situation du de cujus (v. arrêt FI 2000.073 du 12 décembre 2000).

d) En l’espèce, la recourante ne prétend pas que le chalet litigieux constituait le domicile de feue B.________ et rien de tel ne résulte du dossier. Tout au contraire, il apparaît qu’il s’agissait d’une résidence de vacances, utilisée et aménagée comme telle, de sorte que – selon la jurisprudence précitée – les conditions d’un réinvestissement et d’un report d’imposition ne sont pas remplies.

9. La recourante fait valoir qu’elle serait victime d’une inégalité de traitement par rapport à ses deux frères, qui n’ont pas eu à acquitter d’impôt sur les gains immobiliers. La recourante perd toutefois de vue que l’impôt sur les gains immobiliers a été prélevé exclusivement sur la part de l’immeuble (1/3) qu’elle a transféré à ses deux frères, et non pas sur la totalité du gain immobilier. Ses deux frères, respectivement leurs ayant droits, supportent ainsi une charge fiscale latente qui se concrétisera, suivant les dispositions légales applicables, si et au moment où leur part respective de l’immeuble sera aliénée. Par ailleurs, l’imposition au moment de la cession en lieu de partage tend précisément à ce que l’un des héritiers, qui reçoit l’immeuble, ne soit pas désavantagé par rapport aux autres (cf Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 156, cité supra, consid. 3c, p.16). La recourante fait encore valoir dans ses commentaires du 15 septembre 2006 que ses frères entendent « garder le chalet dans la famille », et qu’il ne sera en conséquence pas aliéné à des tiers. Cette intention – pour autant qu’elle perdure – est irrelevante dans le cadre de la présente affaire.

10. La recourante estime que si le transfert avait eu lieu au cours de l’année 2000, l’impôt sur le gain immobilier aurait été bien moins élevé que celui calculé sur la base du transfert réalisé en 1994. La recourante fait en outre valoir que si le transfert avait eu lieu dès le 1^er janvier 2002, elle n’aurait payé aucun impôt sur le gain immobilier compte tenu de la nouvelle loi sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1^er janvier 2001.

Or, ainsi qu’on l’a déjà souligné, l’on ne saurait suivre la recourante dans la mesure où elle estime qu’il faudrait retenir comme fait générateur de l’impôt sur les gains immobiliers la date du paiement de sa soulte en novembre 2004, ou l’issue de la procédure judiciaire relative au partage de la succession, en décembre 2004. Par ailleurs, vu le principe de non-rétroactivité, et celui de légalité dont il découle, la recourante n’est pas fondée à se plaindre de l’application de la loi du 26 novembre 1956.

11. Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission très partielle du recours. Vu cette issue, la recourante supportera un émolument d’arrêt réduit au montant de l'avance de frais (art. 55 LJPA). N’étant pas représentée, la recourante n’a pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours interjeté par A.________ le 14 avril 2006 est très partiellement admis.

II. La décision de l’Administration cantonale des impôts du 10 mars 2006 est réformée en ce sens que le gain immobilier imposable est fixé à 152'064 fr. et l’impôt à charge d'A.________ à 27'371 fr. 50 (vingt-sept mille trois cent septante et un francs et cinquante centimes).

III. Un émolument de justice de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 décembre 2006/gz

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.