CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 2 mai 2007

Composition

M. Pierre-André Berthoud, président; MM. André Donzé et Fernand Briguet, assesseurs ; M. Jérôme Campart, greffier.

Recourant

AX._________, à 1.********, représenté par Beau & Co Limited, succursale de Genève, rue du Rhône 59, 1211 Genève 3,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, à Berne,

Objet	Recours AX._________ c/ décision de l’Administration cantonale des impôts du 10 mai 2006 (taxations définitives des 9 et 23 septembre 2002, concernant l’impôt cantonal, communal et fédéral direct des périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002, effectuées par l’Office d’impôt de Nyon)

Vu les faits suivants

A. AX._________ a acquis conjointement avec son frère, BX._________, en société simple, un terrain situé dans une zone commerciale de la commune de Nyon, durant l’année 1990. Au cours de l’année 1992, ils ont entrepris sur cette parcelle la construction d’un bâtiment destiné à abriter des locaux multi-professionnels. La réalisation de ce projet a été financée par d’importants emprunts, contractés notamment auprès de la Banque cantonale vaudoise (ci-après : BCV). AX._________ s’est personnellement investi dans la réalisation de ce projet, en procédant aux études de faisabilité, mettant à profit l’expérience qu’il avait acquise dans le domaine immobilier. Dans une partie des locaux, AX._________ et BX._________ ont installé la société 2.******** SA, dont ils sont actionnaires et qui leur avait baillé une partie des fonds nécessaires à la construction du bâtiment. Outre des locaux professionnels, cet immeuble comprend également des appartements qui, avec le concours de 3.********, ont pu être remis à bail à des particuliers.

AX._________ est diplômé ingénieur ETS en génie civil depuis le 26 juin 1969. En 1974, il a été engagé en qualité de technicien responsable du Service des routes et bâtiments par la commune du 4.********. Le 5 février 1988, le Département des travaux publics a inscrit AX._________ au tableau des mandataires professionnellement qualifiés dans la catégorie « ingénieur civil dépendant ». AX._________ a travaillé pour le compte de la commune du 4.******** jusqu’au 31 août 1992. Dès le 1^er septembre 1992, il a exercé l’activité de consultant indépendant en génie civil et architecture, comme le précisait son inscription au registre du commerce, effective dès le 6 août 1992. Le 18 août 1992, AX._________ a obtenu la libération de ses avoirs de prévoyance professionnelle, qui s’élevaient à fr 292'680,80 au 1^er janvier 1992. La Caisse cantonale vaudoise de compensation a attesté le 19 novembre 1992 que le contribuable était affilié comme personne de condition indépendante dès le 1^er septembre 1992. AX._________ a annoncé ce changement de statut aux autorités fiscales dans sa déclaration d’impôt 1993-1994 à laquelle il avait annexé un compte de pertes et profits couvrant la période du 1^er septembre au 31 décembre 1992. Par courrier adressé le 26 octobre 1994 aux autorités fiscales et dans sa déclaration d’impôt 1995-1996, AX._________ a indiqué qu’il était salarié de la société 2.******** SA depuis le 1^er février 1993. A ce titre, il a réclamé une taxation intermédiaire. Il n’a pas été donné suite à cette demande, vu la faible différence entre les revenus obtenus avant et après le changement de statut.

B. Sous chiffre 8 de sa déclaration d’impôt 1999-2000 AX._________ a déclaré des pertes, respectivement de Fr. 223’356.- et de Fr. 314’666.-. Pour la période fiscale 2001-2002, les pertes déclarées étaient respectivement de Fr. 234’691.- et Fr. 11’099.-. Du point de vue comptable, ces pertes résultent d’un amortissement constant de 4% de l’immeuble de Nyon, décidé par ses copropriétaires. Par décisions de taxation définitives du 9 septembre 2002 concernant les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002, l’Office d’impôt du district de Nyon a refusé à AX._________ la déduction des amortissements sur cet immeuble.

Le 9 octobre 2002, AX._________ a déposé deux réclamations contre les décisions précitées, l’une concernant la décision de taxation de l’impôt fédéral direct pour les périodes de 1999 à 2001, l’autre afin de contester les décisions de taxation définitives pour l’impôt cantonal et communal pour les périodes 1999 à 2002. A l’appui de ses réclamations, le contribuable a invoqué qu’il y avait lieu de retenir qu’il avait agi en qualité d’indépendant dans l’administration de l’immeuble de Nyon, dont il était copropriétaire avec son frère. Au terme de ses écritures, il a demandé à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) d’attendre que le tribunal de céans se soit prononcé sur le recours qu’il avait déposé le 21 décembre 2001 contre les décisions de taxation définitives pour les périodes fiscales 1995 – 1996 et 1997 – 1998, en précisant que l’objet de ce recours traitait de la même question, à savoir le refus des amortissements liés à l‘immeuble de Nyon.

Par arrêt du 29 septembre 2005 (FI.2001.0116), le Tribunal administratif a rejeté le recours formé par le contribuable le 21 décembre 2001, en considérant, après avoir procédé à un examen de la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans les cas où le contribuable avait remis à bail des locaux dont il était propriétaire à des sociétés qu’il contrôlait, que celui-ci avait agi dans le cadre de l’administration de sa fortune privée. AX._________ a contesté cette qualification devant le Tribunal fédéral. A cette occasion, il a allégué des faits nouveaux inconnus du tribunal de céans portant sur l’activité qu’il avait exercée dans le domaine de l’immobilier à Genève. L’intéressé a également soulevé pour la première fois le grief de l’inégalité de traitement par rapport à son frère, qui avait été taxé en qualité d’indépendant, professionnel de l’immobilier.

Par courrier du 9 décembre 2005, le contribuable a sollicité de l’ACI un accord de principe afin qu’elle admette sa qualité de professionnel de l’immobilier durant les périodes fiscales 1999-2000. A l’appui de cette demande, le contribuable a transmis à l’ACI les plans d’un second bâtiment, baptisé « 5.******** » qu’il envisageait de construire avec son frère sur une parcelle adjacente, acquise par la société 2.******** SA au mois de février 2002. Pour ce faire il a expliqué que cette société allait leur concéder un droit de superficie. L’ACI a répondu le 16 février 2006 que dans l’attente de la décision du Tribunal fédéral, elle maintenait sa position, à savoir que l’activité déployée par le contribuable relevait de la gestion de sa fortune privée.

C. Dans son arrêt du 3 avril 2006 (2P.317/2005), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de AX._________, estimant, d’une part, que l’ensemble des opérations menées par l’intéressé en relation avec la construction et la location de l’immeuble litigieux relevaient de la gestion de son patrimoine privé et, d’autre part, que AX._________ n’avait pas démontré de perte de valeur de l’immeuble litigieux en relation avec les amortissements auxquels il avait procédé. Le Tribunal fédéral, après avoir exposé qu’il ne pouvait tenir compte des faits nouveaux invoqués par le recourant en ce qui concerne l’activité salariée déployée pour la commune du 4.********, a constaté que l’existence d’une activité indépendante à laquelle se rattacherait la gestion de l’immeuble n’était pas établie. Notre Haute Cour en a conclu qu’il n’y avait dès lors pas lieu d’examiner si l’opération consistant à acquérir un terrain en société simple, à y construire un immeuble pour ensuite le louer à une société dont les associés sont actionnaires et à des tiers devait être qualifiée différemment pour le cas où les nova exposés avaient été recevables.

D. Le 5 avril 2006, l’ACI a demandé au contribuable s’il entendait maintenir ses réclamations. AX._________ a répondu par l’affirmative. A cette occasion, il a également dénoncé l’inégalité de traitement dont il estimait être victime de la part des autorités fiscales vis-à-vis de son frère, copropriétaire en société simple avec lui-même de l’immeuble litigieux, qui avait obtenu la déduction des amortissements qu’il avait opérés sur ce bien immobilier.

E. Par décision du 10 mai 2006, l’ACI a rejeté les réclamations formées par AX._________ le 9 octobre 2002 contre les décisions de taxation du 9 septembre 2002 en se référant à l’arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 3 avril 2006. S’agissant du grief d’inégalité de traitement soulevé par AX._________, l’ACI a exposé qu’elle avait admis par erreur les amortissements revendiqués par BX._________ et que des instructions avaient été données afin que cette erreur ne se reproduise pas, estimant que dans ces circonstances, il n’y avait pas lieu de lui accorder un traitement identique.

AX._________ s’est pourvu contre cette décision auprès du Tribunal de céans le 9 juin 2006, en concluant notamment à l’annulation de la décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 10 mai 2006, à ce qu’il soit constaté que l’immeuble de Nyon faisait partie de sa fortune commerciale et, partant, à ce qu’il soit fait droit à la déduction des amortissements revendiqués. Il a exposé qu’il avait conçu le projet d’implantation de l’immeuble litigieux, négocié le prêt hypothécaire et le déclassement en zone constructible de la parcelle, utilisant ses connaissances particulières dans le domaine de l’immobilier, acquises alors qu’il travaillait en qualité de technicien pour la commune du 4.********. Il s’est prévalu de l’importante proportion de fonds étrangers qui était de l’ordre de 81 % de la valeur de cet immeuble au 31 décembre 1999. Le recourant a ajouté que le loyer payé par la société 2.******** SA représentait moins de la moitié du produit locatif de l’immeuble. Il a également fait valoir qu’il avait effectué lui-même l’étude de faisabilité du projet 5.******** qui constituera un réinvestissement des gains réalisés au moyen du premier immeuble. L’intéressé a affirmé qu’il envisageait de mettre un terme à son activité de salarié afin de pouvoir se consacrer entièrement à son activité indépendante de gérant immobilier. Le recourant a également fait valoir le grief d’inégalité de traitement vis-à-vis de son frère.

L’ACI s’est déterminée le 6 septembre 2006 et a conclu au rejet du recours. A l’instar du Tribunal fédéral, elle a fait valoir que l’immeuble litigieux faisait partie de la fortune privée du recourant. Toujours selon l’autorité intimée, l’activité indépendante du recourant n’avait duré que jusqu’au 31 janvier 1993, soit cinq mois, et n’avait jamais repris depuis lors. L’ACI a aussi indiqué qu’elle ne pouvait donner suite à la demande du recourant d’obtenir un traitement identique à celui dont avait bénéficié son frère, puisqu’elle avait d’ores et déjà annoncé qu’elle mettrait un terme au traitement illégal dont celui-ci avait bénéficié. En ce qui concerne les amortissements opérés par le recourant, l’ACI a relevé qu’il n’avait nullement démontré ni allégué que son immeuble perdait de la valeur ; le taux d’amortissement appliqué ne correspondait pas à ceux publiés dans la Notice A 1995 de l’Administration fédérale des contributions relative aux amortissements. S’agissant du nouveau projet immobilier invoqué par le recourant, l’ACI a relevé que ce bâtiment serait vraisemblablement affecté à l’extension du garage exploité par la société 2.******** SA et qu’il ferait également partie de la fortune privée des frères ABX.________.

Dans ses observations du 12 octobre 2006, l’intéressé a relevé que de nombreuses preuves et faits nouveaux présentés à l’appui de son recours, dont le Tribunal fédéral n’avait pas eu connaissance, notamment le second projet immobilier en cours, justifiaient que son activité déployée dans le cadre de l’administration de l’immeuble de Nyon soit qualifiée d’indépendante. Il a également exposé que l’absence de rémunération de l’activité déployée en relation avec son immeuble n’était pas un critère pertinent et que l’affectation commerciale prédominait, car les locaux de l’immeuble litigieux étaient principalement loués à des tiers. Il en irait de même pour le second projet immobilier. En annexe à son écriture, le recourant a joint un courrier adressé par BX._________ à Beau & Co, Limited, le 28 septembre 2006, dont il ressortait que la société 2.******** SA n’avait plus besoin d’occuper que deux étages du bâtiment 5.********, le conseil d’administration ayant décidé de regrouper l’activité administrative de la société à 6.********. Enfin, le contribuable a exposé que le taux d’amortissement de 4 % appliqué était celui préconisé par la circulaire de janvier 2002 de l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) sur les amortissements et provisions de janvier 2002.

Le Tribunal administratif a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. En premier lieu, il convient d’examiner quel est le droit applicable. La loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après : LI) est entrée en vigueur le 1^er janvier 2001 (art. 279 LI), abrogeant la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI). L’art. 23 al. 1 lit. b aLI prévoit que sont déduits du revenu les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial auxquels l’art. 55a aLI s’applique par analogie. Cette dernière disposition précise que les diminutions de valeur des actifs peuvent faire l’objet d’amortissements, à condition qu’elles soient comptabilisées ou, à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’elles apparaissent dans un plan spécial d’amortissement. Les dispositions fédérales applicables en la matière, les articles 27 al. 1 et 2 lit a et 28 al. 1 LIFD, sont identiques aux dispositions cantonales évoquées ci-dessus, étant précisé que l’entrée en vigueur de la LI n’a pas apporté de modifications fondamentales en ce qui concerne les amortissements (BCG mai 2000, P.752).

2. L’objet du litige consiste à déterminer si l’on se trouve en présence d’une activité lucrative indépendante ou s’il s’agit d’une simple administration de la fortune privée, question dont dépend la déduction des amortissements revendiquée. En effet, les amortissements opérés sur un immeuble appartenant à la fortune privée ne sont pas admissibles (cf. art. 32 al. 2 à 4 LIFD).

a) Dans un arrêt du 8 janvier 1999, publié in ATF 125 II 113 ss, le Tribunal fédéral a rappelé qu’il fallait entendre par activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD, celle qui dépasse la simple administration du patrimoine privé, en précisant toutefois que cette activité ne constituait pas une catégorie particulière d’activité car il ne s’agissait que d’un critère permettant de distinguer l’activité indépendante dans le domaine de l’immobilier de la gestion du patrimoine privé. Dans la jurisprudence précitée, notre Haute Cour a relevé que les critères développés en matière de commerce professionnel d’immeubles, sous l’empire de l’arrêté de 1940, demeuraient valables. Selon la jurisprudence en matière de location d’immeubles rendue sous l’empire de l’art. 22 al. 1, lit. b AIFD, le caractère d’entreprise commerciale était reconnu avec une grande réserve, par exemple lorsque la location était liée au commerce des immeubles loués (ATF 91 I 284, du 21 mai 1965, consid. 2, p. 288 ss) ou lorsque le propriétaire de chambres ou d’appartements meublés offrait divers services supplémentaires à ses locataires (ATF 111 V 81, du 1^er mai 1985). Depuis l’entrée en vigueur de la LIFD, l’obligation d’être inscrit au registre du commerce et de tenir une comptabilité ne sont plus des conditions de l’imposition des bénéfices en capital sur les éléments de la fortune commerciale (RDAF 2001 II p. 41, du 27 mars 2001, c. 3 b. aa ; RDAF 1999 II p. 385, consid 5.b). Ces critères, trop rigides, ont été abandonnés au profit de ceux développés par la pratique pour déterminer si l’on se trouve ou non en présence d’une activité lucrative indépendante. Ainsi, pour qu’en matière de location d’immeubles la possibilité de déduire des amortissements soit admise, il faut, qu’à l’aune des critères développés par la pratique, on puisse aboutir à la conclusion qu’on se trouve en présence d’une activité lucrative indépendante (RDAF 2001 II p. 41 précité, not. consid 3c). Dans un arrêt du 12 septembre 2003 (2A.40/2003 consid. 2.2 2^ème alinéa), le Tribunal fédéral a précisé que la notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6^e éd., p. 176; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9^e éd., Band I, ad § 14 no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2^e éd., no 26.33 p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159). Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, l’application des différents éléments caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doit pas être examinée de manière isolée (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p. 128 ss). Il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81). Lorsque le contribuable loue ses propres immeubles, il s’agit en règle générale d’une simple administration de la fortune privée, quand bien même l’importance de cette activité le contraint à tenir une comptabilité et qu’il réalise occasionnellement des gains en capital. Il y a également administration de la fortune privée lorsque le propriétaire participe ou est intéressé aux affaires du locataire (RDAF 1984, p. 187, du 26 août 1982, consid. 6a, p. 192).

Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles constituent le revenu d’une activité lucrative et les démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées de commerce professionnel d’immeubles au sens de l’art. 21 al. 1 lit a AIFD lorsque ces activités dépassent la simple administration de la fortune privée ou que le bénéfice n’est pas réalisé en profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement, mais que l’activité dans son ensemble est orientée sur l’obtention d’un gain. Le caractère systématique ou planifié de l’activité, le nombre de transactions, la relation étroite entre une transaction et l’activité professionnelle du contribuable, l’utilisation de connaissances techniques spéciales, la durée de la possession relativement courte, l’engagement de fonds étrangers importants pour financer les transactions ou le réinvestissement en immeubles du bénéfice réalisé sont autant d’indices d’une activité lucrative dépassant la simple administration de la fortune. Chacun de ces indices peut, à lui seul ou combiné avec un autre, suffire pour admettre que l’on se trouve en présence d'une activité lucrative (RDAF 1999 II 385 consid. 3c p. 390 et les références citées). Il en est de même lorsque les opérations menées présentent un caractère planifié et systématique (FI 97/0073, du 29 février 2000) et qu’il y a des signes d’une organisation autonome, une volonté d’assumer chance et risque, la participation au marché par une offre de services ou encore l’orientation de l’activité vers la recherche d’un profit (Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002, p. 195-196). Le contribuable a toutefois la possibilité de renverser cette présomption en démontrant que l’aliénation entre bel et bien dans le cadre d’actes d’administration courante de sa fortune ou encore de la mise à profit d’une situation favorable.

Dans un arrêt récent (RDAF 2001 II p. 41, du 27 mars 2001), le Tribunal fédéral, qui devait également se prononcer sur la question de la déduction de frais de gestion de plusieurs immeubles essentiellement loués à des tiers, a retenu que l’origine commerciale des immeubles, la relation directe entre la profession du contribuable et l’activité qu’il exerçait personnellement dans le secteur immobilier et les restructurations effectuées au moyens d’importants prêts bancaires étaient autant d’indices démontrant que les opérations concernées excédaient la simple administration de la fortune privée et constituaient dès lors une activité lucrative indépendante. Par contre, l’absence de toute vente, la provenance privée de ces biens immobiliers, le fait que l’administration desdits immeubles ait été confiée à un proche du contribuable, qui s’occupait également de la gestion d’un autre immeuble lui appartenant, constituaient des indices plaidant dans le sens d’une simple administration de la fortune privée.

b) En l’espèce, le Tribunal fédéral s’est déjà prononcé sur les déductions liées aux amortissements opérés pour les périodes fiscales 1995/1996 et 1997/1998. Il a confirmé les décisions de l’ACI et du Tribunal de céans refusant de les prendre en compte. Le recourant est cependant d’avis que la présente procédure se justifie dès lors que le Tribunal fédéral n’avait pas pu tenir compte de certains faits qui auraient dû conduire l’autorité intimée à admettre que l’immeuble litigieux faisait partie de sa fortune commerciale. Il s’agit essentiellement de l’activité qu’il a déployée dans le domaine de l’immobilier avant d’être salarié de la société 2.******** SA. Selon le recourant, l’utilisation de ses compétences professionnelles d’ingénieur et des connaissances qu’il a accumulées dans le domaine de l’immobilier alors qu’il travaillait au service de la commune du 4.******** est un indice supplémentaire démontrant qu’il conduit son activité de gérant d’immeuble à la façon d’une entreprise commerciale et de manière systématique afin de réaliser un bénéfice. Il soutient que la modicité des frais de gérance démontre, d’une part, qu’il s’est occupé de l’essentiel des opérations liées à l’administration de cet immeuble en mettant en œuvre ses connaissances particulières dans le domaine de l’immobilier et sa notoriété dans la région nyonnaise et, d’autre part, qu’il a déployé une intense activité en relation avec la gestion de son immeuble.

La jurisprudence résumée ci-dessus n’a admis qu’avec une grande réserve l’exercice d’une activité lucrative indépendante lorsqu’il s’agit d’administration d’immeubles, en considérant que la location de ses propres immeubles relevait en règle générale exclusivement de l’administration usuelle de la fortune privée. Ce n’est que lorsque la location est liée au commerce d’immeubles ou lorsque le propriétaire offre des services supplémentaires à ses locataires que l’exercice d’une activité lucrative indépendante peut éventuellement être admis. En l’occurrence, le recourant n’a pas allégué que l’achat de la parcelle et la construction de l’immeuble litigieux constituaient le remploi du bénéfice tiré de la vente d’un précédent immeuble. Il est vraisemblable que le recourant s’est personnellement investi en procédant aux études préliminaires de rentabilité de cet immeuble et qu’il en est de même en ce qui concerne sa gestion. Toutefois, il n’a pas exposé en quoi l’activité qu’il a déployée en relation avec la gestion de son immeuble s’étendait au-delà de ce qu’ont peut considérer comme relevant de la simple administration de la fortune privée. A cet égard, on relève, comme l’a d’ailleurs souligné l’ACI, qu’en dépit de l’importance du travail allégué par le recourant en relation avec la gestion de son immeuble, aucune rémunération ne lui a jamais été versée durant les périodes fiscales litigieuses. A cet égard, les informations et pièces nouvelles fournies par le contribuable, dont le Tribunal fédéral n’avait pas eu connaissance, confirment certes ses compétences spécifiques dans le domaine immobilier, mais elles n’apportent pas vraiment des éléments qui permettraient de considérer une activité indépendante d’une ampleur particulière. Le recourant n’a pas mis un terme à son activité salariée pour se consacrer uniquement à la gestion immobilière. Dès lors, son activité principale demeure l’exploitation de la société 2.******** SA, comme c’était déjà le cas durant les périodes fiscales antérieures. Le fait qu’il demeure inscrit au registre du commerce en qualité d’indépendant ne signifie pas nécessairement qu’il exerce une telle activité. L’inscription au registre du commerce n’est, de surcroît, plus une condition de l’imposition de la fortune commerciale. Dans ces circonstances, il paraît d’emblée difficile de considérer que le recourant a effectivement exercé une activité pouvant être qualifiée d’indépendante, en tant que gérant de son immeuble puisque, d’une part, il n’explique pas en quoi l’activité déployée serait à ce point intense qu’elle dépasserait la simple administration de sa fortune privée et que, d’autre part, aucune rémunération ne lui a été versée pour ses services, ce qu’il n’a pas contesté.

Le recourant invoque qu’il a agi systématiquement dans le but de réaliser un gain. A cet égard, il convient de relever que l’activité immobilière dont il se prévaut consiste en une opération, intervenue en 1992 et une autre, connexe, constituée par l’acquisition d’un terrain en 2002 par la société qui l’emploie, ce qui ne démontre par une intense activité de professionnel de l’immobilier. De plus, la volonté de réaliser un gain ne saurait modifier la qualification privée de l’immeuble, car cette intention est un critère de distinction mis en évidence par la jurisprudence essentiellement en relation avec le commerce d’immeubles. Il faut par contre l’apprécier avec prudence en matière de location d’immeubles puisqu’il est constant que le propriétaire qui loue ou afferme son immeuble, que celui-ci fasse partie de sa fortune privée ou commerciale, agit systématiquement dans l’intention de réaliser un gain.

Le recourant expose également que le réinvestissement des recettes résultant de la location de l’immeuble litigieux dans un second projet immobilier est un indice supplémentaire démontrant que l’activité déployée en relation avec la gestion de son immeuble l’a été en la forme commerciale. A cet égard, le Tribunal de céans rappelle qu’il y a lieu de tenir compte de la situation telle qu’elle se présentait durant les années concernées, soit les années 1997 à 2000. Dès lors, l’activité que l’intéressé indique avoir déployée en relation avec ce nouveau projet n’est pertinente que pour la part déployée durant les années 1997 à 2000. Or, la parcelle sur laquelle le second projet est prévu n’a été acquise qu’en février 2002, non par le recourant lui-même, mais par la société 2.******** SA. On constate donc que si le recourant a déployé une activité intense en relation avec la réalisation de ce second projet, fait non établi, il ne peut l’avoir fait qu’en tant qu’employé de sa propre société, laquelle est propriétaire du terrain sur lequel le nouvel immeuble doit être construit. Le terrain n’ayant été acquis qu’en 2002, soit dix ans après l’achat de la parcelle sur laquelle se trouve le premier bâtiment litigieux, le recourant ne peut se prévaloir ni d’une activité particulièrement intense durant les années concernées par le présent recours, ni d’une durée de possession relativement courte.

Il faut donc conclure, à l’instar de l’ACI, que le recourant n’a pas démontré qu’il avait déployé une activité indépendante en relation avec son immeuble allant au-delà de ce qu’implique la simple administration de sa fortune privée à laquelle il convient de rattacher l’immeuble litigieux. Il n’y a dès lors pas lieu d’examiner si le recourant a appliqué un taux d’amortissement correct.

3. Le recourant se plaint également d’une inégalité de traitement vis-à-vis de son frère, lequel a été considéré par les autorités fiscales genevoises comme un professionnel de l’immobilier. De son côté, l’ACI a exposé qu’elle avait donné les instructions nécessaires pour que les amortissements revendiqués par BX._________, assujetti de manière limitée dans le canton de Vaud, soient désormais refusés et que, dans ces circonstances, le recourant ne pouvait réclamer un traitement similaire à celui de son frère. S’agissant de la pratique des autorités fiscales genevoises, l’ACI a indiqué que le grief d’inégalité de traitement ne pouvait être invoqué que pour le cas où la discrimination émanait de la même autorité.

Le principe de la légalité doit l’emporter sur celui de l’égalité, comme le consacre l’adage « pas d’égalité dans l’illégalité » (Walter Ryser, Bernard Rolli, op. cit., p. 68). Il en découle qu’un contribuable ne peut exiger d’être traité de la même manière que d’autres qui auraient bénéficié d’une interprétation erronée d’une norme de droit fiscal. Cette maxime ne connaît d’exception que lorsque la pratique de l’autorité est constamment contraire à la loi et que l’autorité refuse de revenir sur son ancienne pratique illégale (Andreas Auer, Giorgio Malinverni, Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse II, Berne 2006, p. 501). Le Tribunal fédéral dénie tout droit à un traitement illégal lorsque l’autorité reconnaît son erreur et annonce son intention d’y remédier (ATF 104 Ib 364, cité par Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, Berne 1988, p. 271).

En l’espèce, comme on l’a vu ci-dessus, le refus de tenir compte des amortissements litigieux revendiqués par le recourant est conforme à la loi dès lors que l’immeuble litigieux fait partie de sa fortune privée. Le traitement différent dont a bénéficié son frère, copropriétaire de l’immeuble concerné, semble donc constituer une inégalité de traitement. Toutefois, dans la mesure où l’ACI a d’ores et déjà annoncé qu’elle avait donné les instructions nécessaires pour que cette inégalité cesse, le recourant ne peut revendiquer un traitement similaire à celui qui a été réservé à son frère. Mal fondé, ce grief doit donc également être rejeté.

4. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision entreprise maintenue.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires et n’a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l’administration cantonale des impôts du 10 mai 2006 est confirmée.

III. L’émolument d’arrêt, fixé à fr. 2'500 (deux mille cinq cents), est mis à charge du recourant.

Lausanne, le 2 mai 2007

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l’avis d’envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.