CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 14 novembre 2006

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. André Donzé et Dino Venezia, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.

recourant

A. X.________, à 1******** VD, représenté par BFF & ASSOCIES SOCIETE FIDUCIAIRE, à Lausanne,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet	Impôt cantonal et communal (soustraction) Impôt fédéral direct (soustraction)
	Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2006 (impôt sur le revenu; impôt sur la fortune; soustraction fiscale) (rappel d'impôts et prononcés d'amende, périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000; impôt cantonal et communal; impôt fédéral direct)

Vu les faits suivants

A. A. X.________ est actif dans le domaine de la vidéo ; ses bureaux étaient situés à 2******** et ses activités indépendantes déclarées à son domicile de 1********. Il a créé deux raisons individuelles à l’enseigne B.________ et C.________. Il aurait quitté définitivement la Suisse en 2003.

A. X.________ possédait par ailleurs l’intégralité du capital-actions de D.________ SA, dont le but était la « production et commerce de films à long ou court métrage et autres enregistrements audiovisuels, conseil et mise à disposition d'acteurs et de techniciens ». Cette société, dont le siège se situait à son domicile de 1********, a été dissoute et reprise le 23 décembre 1998 par E.________ SA, à 3********, dont le but est le « commerce et location vidéo-cassettes et vidéo-disques, magnétoscope, disques compacts et autres ». A. X.________ a reçu 200 des 300 actions de cette dernière société dont le siège a été transféré à 4********/VS le 1^er novembre 2005.

Au décès de son père F. X.________, survenu le 30 septembre 1992, A. X.________ a en outre hérité du commerce d’électricité de ce dernier, lequel a été transformé en S.àr.l. le 20 décembre 2002. A cela s’ajoute que A. X.________ est également actif dans la promotion immobilière, soit seul (immeubles à 5********, 3********, 2********, 6********), soit avec G.________(6********, 7********, 8********), soit avec son frère (1********).

B. Par courrier du 28 juillet 1998, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), a informé les époux A. X.________ et H. X.________ de ce qu’un contrôle serait effectué dans les comptes de A. X.________ pour les années de calcul 1995 et 1996 (période de taxation 1997-1998), dans les bureaux de ce dernier. L’ACI, par courrier recommandé du 16 décembre 1998, a informé les époux A. X.________ et H. X.________ que, selon certains renseignements, leur déclaration d’impôt 1997-1998, ainsi que pour les périodes antérieures, ne serait pas exacte. Les contribuables, ainsi que leur mandataire BFF Bureau Fiduciaire et Fiscal, O.________, à Lausanne, ont donc été avisés de l’ouverture d’une procédure pour soustraction à leur encontre. A la demande de ce dernier, l’ACI a précisé, par courrier du 11 janvier 1999, que la raison de l’ouverture d’enquête résidait notamment dans l’évaluation de certains actifs.

Un avis de contrôle des déclarations d’impôt 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 a été notifié le 9 mars 2000 par l’ACI aux contribuables ; ceux-ci ont été informés de ce que la taxation 1999-2000 était maintenue provisoire jusqu’au 31 décembre 2004.

C. Par avis du 6 novembre 2001, l’ACI a informé les contribuables de la prochaine clôture de l’enquête fiscale. Au total, l’ACI proposait de leur notifier pour les périodes 1993-1994 à 1999-2000 des compléments d’impôts cantonal et communal de 915'568 fr.05 et des compléments à l’impôt fédéral direct de 328'822 fr.35. Les contribuables, par la plume de la fiduciaire BFF, ont fait savoir qu’ils contestaient certaines reprises ; ils ont été reçu le 21 décembre 2001 par les représentants de l’ACI.

Par avis du 20 novembre 2002, l’ACI a informé les époux X.________ qu’elle étendait son enquête pour soustraction à la période de taxation 1999-2000.

D. a) Par décision du 16 janvier 2003, l’ACI a rendu une décision de rappel d’impôt, s’agissant des périodes du 1^er janvier au 27 juillet 1993, 1993-1994 et 1995-1996 et de taxation définitive s’agissant des périodes 1997-1998 à 1999-2000. Des reprises, dont certaines constitutives de soustraction, ont été effectuées au revenu déclaré par les époux X.________, ce dans la mesure suivante :

Eléments repris

Années de calcul

I. Reprises au revenu :

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

Totaux

1. constitutives de soustraction

1.01- Variation des réserves latentes B.________

305’366

198’139

1'199’661

-124’919

201’076

653’340

11’572

-616’884

1'827’352

1.02 - Variation des réserves latentes I.________

-1’791

-20’534

101’243

-261’588

-36’723

83’954

-135’438

1.03 - Variation des réserves latentes C.________

17’363

-17’363

22’000

-22’000

106’149

1.04 - Provision de 5% s/débiteurs

-15’268

-9’907

-60’762

8’141

-15’116

-20’688

2’358

21’339

-89’903

1.05 - Travaux en cours I.________

45’738

1.06 - Facture J.________ : provision pour 1999

159’650

1.07 - Facture B.________ du 25.2.1993 (lettre du 13.07.00)

40’000

1.08 - AVS C.________ comptée deux fois (lettre du 13.07.00)

20’714

Totaux soustractions

209’098

188’232

1'194’471

-154’674

287’203

393’064

-44’793

-179’340

1'974’261

2. non constitutives de soustraction

2.01 - Réserves latentes B.________ au 01.01.91

97’420

2.02 - Provision de 5% s/ réserves ci-dessus

-4’871

2.03 - Réserves latentes s/reprise I.________

257’929

2.04 - Provision de 5% s/ réserves ci-dessus

- 12’896

-12’896

2.05 - Abattement s/stock B.________ au 01.01.95

250’000

2.06 - Variation de l’abattement s/stock B.________

-50’000

2.04 - Promotion K.________

1’534

2.05 - Promotion 6********

26’593

2.06 - Hoirie : frais de fiduciaire et d’avocat

3’325

891

4’216

2.07 - Intérêts débiteurs

- 6’332

-12’770

-19’102

2.08 - Corrections revenus et dépenses L.________, 1********

1’421

3’715

5’136

2.09 - Différences de rendt hoirie soumis impôt anticipé

-286

583

296

2.10 - Différences de rendt hoirie non soumis impôt anticipé

700

4’097

4’797

2.11 - Différence de rendt M.________ non soumis impôt anticipé

-2

2.12 - Correction N.________

-34’48

-34’488

Totaux corrections

92’549

245’033

249’948

-42’652

412

-18’727

526’562

Totaux reprises sur revenu

382’647

188’232

1'439’504

-154’674

537’152

350’412

-44’382

-198’067

2'500’824

II. Reprises dans la fortune :

périodes de références

1. constitutives de soustraction

01.01.1993

01.01.1995

01.01.1997

01.01.1999

Totaux

1.01 - Débiteurs B.________

600’925

1'675’668

2'530’084

1'924’771

6'731’448

1.02 - Débiteurs

235’604

75’259

122’491

433’355

1.03 - Débiteurs C.________

22’000

106’149

128’149

1.04 - Provision de 5% s/débiteurs

-30’046

-95’564

-131’367

-107’671

-354’648

1.05 - Travaux en cours

45’738

1.06 - Facture J.________ : prov.1999

159’650

Totaux soustractions

570’879

1'815’709

2'495’976

2'251’128

7'133’692

2. non constitutives de soustraction

2.01 - Correction des estimations fiscales à 80% des immeubles hoirie :

2.02 - 1********

85’200

2.03 - 8********

37’240

2.04 - Crissier

14’000

2.05 - Abattement s/stock B.________

(pas d’inventaire)

250’000

200’000

450’000

2.05 - Immeuble L.________

80’000

2.06 - Différence s/valeur imposable actions E.________SA

1'640’000

2.07 - Différence s/relevé hoirie

-10’388

Totaux corrections

330’000

1'966’052

2'296’052

Totaux reprises dans la fortune

570’879

1'815’709

2'825’976

4'217’180

9'429’744

Des compléments d’impôt sur le revenu et sur la fortune ont, sur cette base, été notifiés aux époux X.________, soit pour l’impôt cantonal et communal :

Année	Impôt sur le revenu			Impôt sur la fortune
	Canton	Communes	Total	Canton	Communes	Total
1993 (207 j.)	25'528,50	9'894,80	35'423,30	0	0	0
1993 (157 j.)	19'616,05	6'073,95	25'690,00	1'030,05	574,15	1'604,20
1994	46'155,45	14'291,55	60'447,00	2'423,55	1'350,80	3'774,35
1995	114'307,40	39'939,40	154'246,80	8'784,90	4'808,45	13'593,95
1996	114'307,40	39'939,40	154'246,80	8'784,90	4'808,45	13'593,95
1997	86'296,60	71'081,15	157'377,75	14'880,15	9'946,00	24'826,15
1998	86'296,60	71'081,15	157'377,75	14'880,15	9'946,00	24'826,15
1999	-21'890,15	14'917,25	-6'972,90	21'493,05	12'014,60	33'507,65
2000	-21'890,15	14'917,25	-6'972,90	21'493,05	12'014,60	33'507,65
Totaux	448'727,70	282'135,90	730'863,30	93'769,80	55'464,25	149'234,05

et pour l’impôt fédéral direct :

Année	Complément
1993 (207 j.)	21'252,00
1993 (157 j.)	15'768,35
1994	37'102,00
1995	79'616,50
1996	79'616,50
1997	53'281,50
1998	53'281,50
1999	-13'949,50
2000	-13'949,50
Totaux	312'019,35

b) Des amendes pour soustraction d’impôt à l’impôt cantonal et communal ont en outre été infligées à A. X.________, dans la mesure suivante :

Période fiscale	Canton	Communes	Total
1993-1994	79’150	27’050	106’200
1995-1996	200’400	73’500	273’900
Total	279’550	100’550	380’100

S’agissant des périodes 1997-1998 et 1999-2000, dont les taxations n’étaient pas encore définitives à l’ouverture de l’enquête, les éléments pour lesquels une soustraction a été tentée ont été majorés de 10%, conformément à l’art. 128 al. 1 a de la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable aux quatre périodes de taxation concernées par la présente procédure.

En matière d’impôt fédéral direct, A. X.________ s’est vu infliger les amendes suivantes :

Période fiscale	Amendes
1993-1994	61’500
1995-1996	127’300
1997-1998	53’900
Total	242’700

E. A. X.________ a formé une réclamation contre les amendes exclusivement ; en effet, les montants dus au titre des rappels d’impôts et taxations définitives ont été réglés le 4 juin 2003. La réclamation a été rejetée par décision de l’ACI du 13 juillet 2006.

Par la plume de BFF et Associés, société fiduciaire, à Lausanne, A. X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation, dont il demande l’annulation.

L’ACI conclut pour sa part au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été mis sur pied par le juge instructeur ; chaque partie a persisté dans ses conclusions.

F. Le Tribunal administratif a tenu audience en ses locaux le 31 octobre 2006, à laquelle A. X.________, qui n’a pas comparu, s’est fait représenter par son mandataire O.________, de BFF, tandis que l’ACI était représentée par P.________ et Q.________, taxateurs, ainsi que par R.________, juriste. Les parties ont persisté dans leurs conclusions respectives.

Considérant en droit

1. Le recourant conteste uniquement les amendes infligées, en tant que celles-ci ont trait aux réserves latentes opérées dans sa comptabilité durant les exercices 1991 à 1998. Les décisions de rappels d’impôt (périodes du 1^er janvier au 27 juillet 1993, 1993-1994 et 1995-1996) et de taxation définitive (périodes 1997-1998 à 1999-2000) et ne sont en revanche pas remises en cause, les compléments d’impôts ayant du reste été acquittés par le recourant. En conséquence, la présente procédure ne peut avoir pour effet de revenir sur la partie de la décision entrée en force. Le tribunal n’examinera donc pas les griefs qui, le cas échéant, auraient dû être soulevés dans le cadre d’une réclamation contre les décision de taxation définitive et de rappels d’impôt.

2. a) La loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) est entrée en vigueur le 1^er janvier 1995; elle a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (AIFD; art. 201 LIFD). S’agissant des amendes ayant trait à l’impôt fédéral direct, la LIFD s’applique. La LHID est entrée en vigueur le 1^er janvier 1993. Dans le délai de huit ans imparti par l’art. 72 LHID, les cantons avaient l’obligation d’adapter leur législation s’agissant notamment des dispositions pénales régies par le titre sixième de cette loi (art. 55ss LHID). Le canton de Vaud s’y est conformé en édictant la LI, dont les dispositions pénales (Partie VI, Titre I, art. 241ss LI) font désormais partie du droit harmonisé.

b) La LI a abrogé l’aLI dès son entrée en vigueur, le 1^er janvier 2001 (art. 278 LI). S’agissant des amendes ayant trait à l’impôt cantonal et communal, l’aLI reste applicable aux amendes relatives aux périodes 1993-1994 à 1999-2000. Dans le domaine de la soustraction fiscale, s’applique toutefois la loi la plus favorable, selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêt FI.1996.0085 du 12 décembre 2002, consid. 2, et les arrêts cités). En l’occurrence, les dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de l’aLI ; celle-ci s’effacera donc devant celle-là. Du reste, le prononcé d’amendes confirmé par la décision attaquée a appliqué en l’occurrence l’art. 242 LI au titre de la lex mitior.

3. a) Les faits sont antérieurs au 1^er octobre 2002, date de l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 22 mars 2002 modifiant l’art. 333 al. 5 CP, relatif à la prescription (cf. Henri Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in : OREF (éd.), Les procédures en droit fiscal, 2^ème éd., Berne, 2005, p. 907ss, spéc. p. 1051/1052). Les nouvelles règles qu’introduit cette novelle ne sont dès lors pas applicables.

b) La période 1993-1994 est encore régie, sur le plan du droit fédéral, par l’AIFD ; l’art 134 AIFD fixait, en cas de soustraction consommée, un délai de péremption de cinq ans pour engager la poursuite pénale. Si le délai de péremption selon l'ancien droit est déjà écoulé au moment de la découverte de la soustraction, la procédure en soustraction ne peut plus être introduite pour la période en cause. En revanche, si le délai de péremption de l'art. 134 AIFD n'a pas encore expiré au moment de la découverte de la soustraction, la procédure de soustraction doit être engagée et menée à son terme selon les dispositions de la LIFD (Circulaire n°21 de l'AFC, in RDAF 1996, p. 20 ss, spéc. p. 34).

In casu, le délai de péremption de l’art. 134 AIFD arrivait à échéance le 31 décembre 1999 ; or, on a vu ci-dessus que la procédure d’enquête pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 28 juillet 1998. La procédure doit donc être conduite selon la LIFD, ce qui signifie que la décision prononçant des amendes doit entrer en force au plus tard le 31 décembre 2009, s’agissant de la soustraction reprochée au recourant durant la première des périodes fiscales ici concernées.

c) S’agissant des amendes prononcées en application de la LIFD, la poursuite pénale se prescrit, en cas de tentative de soustraction d’impôt, par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation de ces obligations ou la tentative a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD, 58 al. 1 LHID et 25 al. 1 let. a LI); la poursuite de la soustraction consommée, se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD, 58 al. 2 LHID et 254 al. 1 let. b LI). La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable, auquel cette interruption est opposable; un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD, 58 al. 3 LHID et 254 al. 2 LI).

Le premier acte de procédure tendant à la poursuite du recourant a été introduit le 28 juillet 1998, soit dans les dix ans à compter de la fin des périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996. La prescription absolue sera atteinte au plus tôt, s’agissant de la première période ici litigieuse, le 1^er janvier 2010. La prescription de la poursuite pénale pour soustraction à l’impôt fédéral direct n’est donc pas atteinte.

Les taxations définitives des périodes 1997-1998 à 1999-2000, notifiées le 16 janvier 2003 sont entrées en force le 17 février 2003, la réclamation des recourants portant uniquement sur les amendes et les compléments d’impôt ayant été entre-temps réglés. Dès lors, la poursuite pénale pour tentative de soustraction à l’impôt fédéral direct n’est à l’évidence pas encore atteinte par la prescription.

d) A teneur de l'art. 133 aLI al. 1, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription étant interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours. L’alinéa 2 rend caduc cet avis, lequel est réputé non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.

Cette disposition fait courir un premier délai de quatre ans dont le dies a quo est le 1er janvier de l'année suivant la fin de la période de taxation concernée. La prescription est atteinte à l'échéance de ces quatre ans à moins que, dans l'intervalle, elle ait été valablement interrompue. A cela s’ajoute que l'avis interruptif de la prescription doit lui-même été validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année. Lorsque ces conditions sont réunies, un deuxième délai de prescription de quatre ans commence à courir. Un nouveau délai naît par la suite, à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt. Le dies a quo de ce nouveau délai est le 1er janvier de l'année suivant celle durant laquelle l'avis interruptif a été notifié (v. sur toutes ces questions, arrêts FI 1999.0083 du 8 juin 2000 ; FI 1996.0070 du 25 août 1999 ; FI 1996.0088 du 17 juin 1997, avec références).

En outre, la procédure d’amende est soumise à un délai de prescription (absolue) de douze ans (art. 98 al. 4 aLI).

En l’occurrence, la procédure d’enquête pour soustraction fiscale a formellement été ouverte le 28 juillet 1998, alors que le dies a quo du délai de quatre ans de la première période concernée par la procédure pénale (1993-1994) avait commencé à courir le 1^er janvier 1995. Cet avis a été validé par les opérations d’instruction, puisque celle-ci s’est poursuivie dans l’année. En droit cantonal, la prescription n’était donc pas atteinte le 16 juillet 2006, lorsque l’autorité intimée a notifié les décisions attaquées et, s’agissant des quatre périodes ici concernées. S’agissant d’amendes se référant aux périodes allant de 1993-1994 à 1999-2000, le délai de prescription n’est pas davantage atteint (cf. arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 2a, et les arrêts cités).

4. Dans le domaine du droit harmonisé, on distingue la soustraction consommée de la tentative.

a) Est punissable d’une amende pour soustraction consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI). Pour qu’il y ait soustraction, il faut que soient réunis trois éléments: une double condition objective – la soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable – et une condition subjective – la faute (ATF 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2; 2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai 1998 reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125). L’auteur d’une tentative de soustraction fiscale n’est en effet amendable que s’il a agi avec intention, à l’exclusion de la simple négligence (ATF 2A.481/2003 du 18 août 2004, consid. 3; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003 II p. 632, consid. 3).

Dans le domaine de l’application de l’aLI, le contribuable qui se soustrait à l’impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent, commet une contravention (al. 128 al. 1 aLI). Cette disposition définit la soustraction de la même manière que le droit fédéral (arrêt FI.1995.0067 du 19 mars 1996, consid. 3a/bb).

b) La tentative de soustraction (art. 176 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d’une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l’est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation, grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3; 2A.232/1995, du 2 avril 1996, reproduit in: Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l’entrée en force de la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction sera alors consommée et réprimable comme telle (ATF 2A.719/2004 précité, consid. 4, et les références citées). Il suit de là qu’une tentative de soustraction ne peut être établie et le montant de l’impôt soustrait fixé qu’après l’entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de l’infraction peut et doit être introduite pendant la procédure de taxation, mais ne peut être terminée qu’avec la fin définitive de celle-ci. En cas de litige, la procédure de taxation est prolongée devant le Tribunal administratif comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss LIFD, 50 LHID, 4 LJPA), voire devant le Tribunal fédéral, que ce soit par la voie du recours de droit administratif (art. 146 LIFD et 73 LHID) ou celle du recours de droit public pour la violation des droits constitutionnels des citoyens (art. 84 al. 1 let. a OJ). Subséquemment, la prescription de la tentative de soustraction ne commence à courir qu’après le terme définitif de la procédure de taxation, le cas échéant, des procédures de recours, celles-ci étant en outre soumises à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). Le point de départ du délai de prescription de la tentative de soustraction est la même pour ce qui est de la prescription relative ou absolue (cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004, précité, consid. 4, faisant référence à l’ATF du 10 août 1998, reproduit in: Archives 68 p. 416 consid. 2b p. 421).

c) En l’occurrence, il convient d’opérer une distinction. S’agissant des périodes de taxation 1993-1994 et 1995-1996, l’ACI avait notifié aux recourants des décisions définitives de taxation, avant d’ouvrir après coup une procédure pour soustraction. On se trouve ainsi en présence d’une soustraction consommée et non d’une simple tentative. En revanche, les taxations des périodes 1997-1998 et 1999-2000 étaient encore provisoires lors de l’ouverture de l’enquête ; les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, ont été découverts avant l’entrée en force de ces taxations. On a donc affaire, s’agissant de ces deux périodes, à une tentative de soustraction.

d) Dans la procédure d’amende, il incombe à l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète (ATF 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). La preuve d’un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le contribuable a délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agit par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2, et les arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du 29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments imposables ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité, consid. 4a ; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de taxation est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. Torrione, op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le surplus, le juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op. cit., p. 1045).

e) aa) S’agissant de la quotité des amendes, on rappellera que l'art. 129 AIFD punit la soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD, prévoit une amende en principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur (arrêts FI 1994.0106 du 5 octobre 1995, cons. 2 et FI 1993.0161 du 22 novembre 1995, cons. 1; cf., dans le même sens, Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, diss. Bern 1991, § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce pour les deux périodes fiscales ici concernées.

En revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD, applicable dès la taxation de la période 1995-1996, impose à l'autorité de répression de fixer, en cas de tentative de soustraction, une peine équivalant aux deux tiers de celle qui aurait infligée au cas où la soustraction eût été consommée, sans fixer aucun plafond.

bb) L'art. 128 aLI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b), le montant étant fixé d'après la faute du contribuable (al. 3). Le droit cantonal ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée, comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128 al. 2 lit. a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque, dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI 1991.0076 du 8 juillet 1993 et FI 1994.0035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).

La LI, applicable à compter du 1^er janvier 2001, prévoit que l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave, elle peut être au plus triplée (242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (243 al. 2 LI).

cc) Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de santé (cf. art. 48 al. 2 CP); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1^er novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539ss, ch. 2.4).

5. En contrôlant les comptes du recourant, l’autorité intimée a constaté qu’un certain nombre de débiteurs n’avaient pas été comptabilisés au 31 décembre de chaque année et ce, dans la mesure suivante :

Eléments repris	Années de calcul
	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	Totaux
I. B.________
Débiteurs réels	1'571'763,27	2'132'590,40	2'320'163,30	3'750'917,35	3'040'915,95	3'071'181,90	3'063'187,75	3'578'288,27	2'340'142,73
Débiteurs douteux déclarés		61'217,50	10'067,00	73'824,00
Débiteurs déclarés	1'474'343,69	1'668'586,95	1'709'170,95	1'876'506,80	1'365'248,15	1'194'438,15	533'103,95	1'036'632,90	415'371,53
Réserves latentes	97'419,58	402'785,95	600'925,35	1'800'586.55	1'675'667,80	1'876'743,75	2'530'083,80	2'541'655,37	1'924'771,20
Variation des réserves latentes B.________		305'366,37	198'139,40	1'199'661,20	-124'918,75	201'075,95	653'340,05	11'571,57	-616'884,17	1'827'351,62
II. I.________
Débiteurs réels				283'908,10	407'367,55	549'063,40	105'742,00	52'653,30	369'946,10
Débiteurs douteux déclarés				8'322,00
Débiteurs déclarés				19'448,00	171'763,10	212'215,90	30'482,55	14'116,45	247'455,15
Réserves latentes				256'138,10	235'604,45	336'847,50	75'259,45	38'536,85	122'490,95
Variation des réserves latentes I.________			0	-1'790,90	-20'533,65	101'243,05	-261'588,05	-36'722,60	83'954,10	-135'438,05
III. C.________
Débiteurs réels				69'664,15	162'525,40	220'791,00	163'415,90	162'777.70	241'156.35
Débiteurs déclarés				52'301,65	162'525,40	220'791,00	141'415,90	162'777.70	135'007,65
Réserves latentes	o	o	o	17'362,50	0	0	22'000,00	0	106'148,70
Variation des réserves latentes C.________				17'362,50	-17'362,50	0	22'000,00	-22'000,00	106'148,70	106'148,70
Totaux variations		305'366,37	198'139,40	1'215'232,80	-162'815,90	302'319,00	413'752,00	-47'151,03	-426'781,37	1'798'062,27

Pour considérer qu'une partie des débiteurs était "effacée", selon l'expression retenue dans la décision attaquée, l'ACI s'est fondée sur le fait que dans la comptabilité des sociétés, au 31 décembre de chaque année, une écriture intitulée "ajustement débiteurs" était passée, pour un montant déterminé, au débit du compte "chiffres d'affaires" et au crédit du compte "débiteurs". Le 1^er janvier suivant, l'écriture était extournée (inversée). De la sorte, le recourant a maintenu durant chaque exercice des réserves latentes qu’il a fait varier selon son gré. Pour l'ACI, ce procédé serait toutefois constitutif de soustraction, dans la mesure où une partie du chiffre d'affaires serait réduite artificiellement à la fin de l'exercice. Elle a donc repris dans les comptes des trois raisons individuelles du recourant (B.________, C.________ et I.________) et ajouté au revenu déclaré par celui-ci la variation des réserves latentes, ceci pour les exercices 1991 à 1998 (périodes de taxation 1993-1994 à 1999-2000). L’ACI constate au surplus que la variation (et non la constitution) de ces réserves latentes repose sur une violation du droit comptable ; considérant que ce procédé était constitutif de soustraction, respectivement de tentative, elle a infligé des pénalités au recourant.

Pour le recourant, il n'y aurait aucune réduction de la masse imposable, dès lors que la dissolution des réserves latentes serait tôt ou tard apparue dans le bénéfice imposable des sociétés. Il estime qu'aucun des éléments objectifs de la soustraction n'est réalisé en l'espèce. Le recourant fait en outre valoir que les réserves latentes apparaissent aussi bien dans la liste des postes ouverts (document qui n'est pas joint à la déclaration d'impôt) que dans le chiffre d'affaires et le poste des débiteurs qui ressortent de la comptabilité générale.

a) On rappelle à titre préliminaire que sont imposables « (…) tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante » (art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI ; v. en outre art. 21 al. 1 litt. a AIFD et 20 al. 1 et 2 lit. b aLI). Les articles 58 LIFD et 94 LI s’appliquant par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme, le bénéfice net imposable comprend notamment « (…) le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (lit. a), tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (lit. b), tels que :

- les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés;

- les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial;

- les versements aux fonds de réserve;

- la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés;

- les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (…) ».

b) Le contribuable astreint à tenir une comptabilité jouit en principe d’une certaine liberté. Il peut soit procéder à des amortissements dépassant la dépréciation effective du bien amorti, soit créer des provisions dont l’importance est laissée à son appréciation, ou encore ne pas réévaluer les actifs dont la valeur augmente en cours d’exploitation. Cette liberté de manœuvre entraîne la constitution de réserves latentes, lesquelles, pour la société anonyme, sont admises en conformité de l’art. 669 CO, les actifs ayant en réalité une valeur supérieure à celle indiquée au bilan (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, pp. 237-238). Ces réserves font partie des fonds propres de la société bien qu’elles n’apparaissent pas au bilan (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève/Zurich/Bâle 2005, p. 47).

La doctrine distingue les réserves latentes automatiques ou forcées, les réserves d’appréciation et les réserves arbitraires ; ces dernières, constituées à la charge du compte de profits et pertes, correspondent à une sous-évaluation délibérée d’actifs (ou à une surévaluation du passif), en toute connaissance de cause et en contradiction avec les principes d’établissement régulier des comptes (v. Glauser, op. cit., p. 48, références citées). Il s’agit là d’une dérogation aux principes comptables de sincérité, de continuité et d’interdiction de la compensation (cf. Manuel suisse d’audit, tome I, Zurich 1998, n° 2.2524, p. 79). Lorsqu’elles résultent d’amortissements, de corrections de valeur et de la création de provisions, ces réserves latentes influent sur le compte de résultat en diminuant le bénéfice (Rivier, op. cit., p. 238). Elles ont pour effet de réduire artificiellement le bénéfice de l’exercice, de sorte que celui-ci ne répond plus à la réalité économique (Glauser, p. 49). De même lorsque ces réserves sont dissoutes sans réalisation, soit lorsque la valeur réelle de l’actif sous-évalué ressort dans les comptes, le bénéfice est artificiellement augmenté sans que la situation financière de la société soit effectivement renforcée (ibid.). On relève du reste qu’à teneur de l’art. 960 al. 2 de l’avant-projet de révision du code des obligations, droit de la société anonyme et droit comptable, du 2 décembre 2005 : « l’évaluation doit être prudente sans toutefois conduire à la constitution de réserves arbitraires ».

En l’état actuel du droit des obligations et de manière générale, le principe de prudence, que la doctrine et la pratique déduisent de l’art. 959 CO, permet la constitution de réserves latentes, y compris pour l’exploitant d’une raison individuelle (v. Markus Neuhaus/ Peter Binz, in Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Bâle 2002, ad 959 CO n° 22, ad 960 CO n° 40 ; Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurich 1983, p. 47). Celles-ci sont, certes, admises à l’art. 669 al. 2 et 3 CO pour la société anonyme ; certains auteurs estiment néanmoins que cette disposition doit être interprétée de façon restrictive afin de limiter les distorsions comptables qui en résultent (v. Peter Böckli, Aktienrecht, 3^ème éd., Zurich 2004, p. 909 n° 554).

c) Sur le plan fiscal, une distinction doit être opérée. Le Tribunal administratif a ainsi admis la sous-estimation de travaux en cours, constitutive de réserves latentes, lorsque celle-ci se fonde sur des écritures régulièrement enregistrées dans les comptes de la société contribuable ; il a refusé d’y voir une soustraction. Lorsqu’en revanche, la constitution de réserves latentes résulte de l’absence de comptabilisation de prestations facturées, il faut y voir une violation des règles du droit comptable correspondant à une soustraction qualifiée (v. arrêt FI 1995.0016 du 15 janvier 1996).

d) Pour l’autorité intimée, le recourant, dans le cas d’espèce, ne se serait pas contenté de sous-estimer ses débiteurs. Elle a constaté qu’il n’avait tout simplement pas comptabilisé la totalité de ceux-ci, « effaçant » comptablement certains débiteurs du compte. Pour elle, le montant des réserves latentes constituées, largement surfaites, entraînait une réduction de la masse imposable. En outre, les règles usuelles auraient été violées, en ce sens que les réserves constituées dépassaient ce que requiert la simple prudence; enfin les réserves litigieuses étaient indiscernables. Le procédé requis par le contribuable serait abusif, car, pratiqué régulièrement et à grande échelle, il aboutirait quasiment à faire disparaître le bénéfice des trois raisons individuelles depuis l’exercice 1991. En outre, le recourant se serait gardé de comptabiliser durant l’exercice 1998 de la raison individuelle I.________ des travaux en cours pour un montant de 45'738 francs. Pour l’autorité intimée, cette omission ne serait pas conforme aux principes généraux de la comptabilité, raison pour laquelle elle a opéré un redressement dans les comptes du recourant. Elle a estimé par ailleurs que cette opération était constitutive de soustraction.

Le recourant ne conteste pas les chiffres retenus par l’ACI dans le tableau ci-dessus mais les conséquences que celle-ci en tire. Pour lui, la variation de ces réserves latentes ne serait pas constitutive de soustraction ; il invoque à cet égard « l’égalité de traitement avec les autres contribuables ». Dans son recours, le recourant fait valoir qu’il comptabilisait au 31 décembre de chaque exercice une écriture intitulée « ajustement des débiteurs » par le débit du chiffre d’affaires ; au 1^er janvier de l’exercice suivant, l’écriture inverse était comptabilisée au crédit du chiffre d’affaires, « afin que le solde des postes ouverts de la comptabilité corresponde au solde du compte débiteurs de la comptabilité générale ». Dès lors, il fait valoir que les réserves latentes ainsi constituées étaient visibles dans sa comptabilité. Il n'y aurait, selon lui, aucune réduction de la masse imposable, dès lors que la dissolution des réserves latentes serait tôt ou tard apparue dans le bénéfice imposable des sociétés. Dès lors, le recourant estime qu'aucun des éléments objectifs de la soustraction n'est réalisé en l'espèce.

aa) Le contribuable a l’obligation de déposer une déclaration d’impôt, laquelle doit contenir l’indication de tous les revenus perçus. C’est sur cette base que le fisc détermine le revenu imposable et fixe le montant de l’impôt. Le contribuable n’est pas dès lors autorisé à considérer qu’il pourrait taire des revenus pour constituer des réserves latentes pour son entreprise. En l’occurrence, les déclarations que le recourant a remplies à l’intention de l’autorité fiscale ne correspondaient pas à la réalité puisque le bénéfice annoncé reposait sur un chiffre d’affaires amputé de plusieurs débiteurs par ailleurs régulièrement comptabilisés. La thèse du recourant ne peut être partagée parce qu’elle méconnaît les principes fondamentaux de la procédure fiscale et qu’elle contrevient au droit comptable dans une mesure qui, comme on le verra ci-dessous, excède ce qu’autorise l’art. 669 CO, appliqué par analogie. Du reste, il est plus que douteux que l’absence de comptabilisation ou la diminution arbitraire des débiteurs par une écriture comptable ne constituant pas une provision justifiée commercialement aux fins de se constituer des réserves latentes soit conforme avec les principes du droit comptable. La prescription de l’art. 669 al. 3 CO, par exemple, précise de manière implicite par sa note marginale que des réserves latentes peuvent être constituées uniquement par des amortissements et modifications de provisions ou corrections de valeur. Ainsi, la constitution de réserves latentes par omission d’actifs ou l’introduction de dettes fictives n’est pas autorisée (cf. Manuel suisse d’audit, ibid., p. 80). Or, l’on n’a pas à faire in casu à une simple sous-estimation prudente des actifs, réserve dont l’appréciation est laissée au contribuable ; le recourant, de façon arbitraire, a supprimé globalement, purement et simplement, certains débiteurs facturés de chaque exercice. A cela s’ajoute qu’il a usé dans le cas d’espèce d’un procédé comptable pour le moins insolite, consistant à comptabiliser au passif du bilan de chaque exercice concerné, en plus de l’écriture « d’ajustement » diminuant artificiellement le montant du chiffre d’affaires et des débiteurs, une écriture « provision pour débiteurs douteux » (on relève non sans intérêt que l’avant-projet de révision du code des obligations du 2 décembre 2005 prohibe, à l’art. 960 a al. 3 in fine, la comptabilisation au passif du bilan des corrections de valeur et autres amortissements et précise que ces éléments doivent être imputés directement ou indirectement sur l’actif visé, à charge du compte de résultat.). A l’extrême rigueur, on aurait pu admettre, si le recourant s’était contenté d’un abattement sur le poste débiteurs à l’actif du bilan, sans comptabiliser de provision supplémentaire sur la même rubrique débiteurs au passif, qu’il s’agissait là d’une réserve latente laissée à l’appréciation du contribuable. A tout le moins, ce procédé-ci, s’il avait généré une reprise, n’aurait sans doute pas été constitutif de soustraction.

bb) L'ACI a insisté sur le fait que le poste "ajustement de débiteurs" n'était pas explicite. Ce n'est qu'après examen attentif de listes de débiteurs qu'est apparue la constitution des réserves latentes, ce que conteste le recourant pour qui, au regard du montant indiqué au titre des ajustements, la constitution de réserves latentes était au contraire évidente. Comme l’autorité intimée l’a cependant indiqué, il n’était pas possible de déceler, sans un contrôle approfondi du taxateur, la totalité du chiffre d’affaires réalisé par le recourant et par là-même d’apprécier la quotité des réserves latentes ainsi constituées. On voit que ce procédé comptable, consistant en fait à « lisser » le montant du chiffre d’affaires sur plusieurs années, a permis au recourant de ne déclarer qu’une partie du bénéfice réalisé, en éludant ainsi l’impôt. Du reste, le recourant s’est bien gardé de contester les reprises opérées par les autorités fiscales, notamment au titre des réserves latentes constituées de façon contraire au droit comptable ; il admet lui-même de manière implicite que ses déclarations étaient propres à induire des taxations insuffisantes. Quant à la circonstance selon laquelle le résultat réel serait tôt ou tard apparu ultérieurement, lors de la dissolution des réserves, elle ne saurait être invoquée de façon utile par le recourant. Comme l’ACI l’a expliqué en audience, cette dissolution aurait pu intervenir durant la brèche de calcul, soit durant les années de calcul 2001-2002 servant de base à la période de taxation 2001-2002bis, durant laquelle seuls les revenus extraordinaires ont été pris en considération (art. 273 et ss LI).

Le fisc semble admettre dans sa pratique une réserve sur débiteurs équivalant à 5% du total du compte. L’autorité intimée a du reste admis une provision de 5% dans la décision attaquée. Or, on voit que les réserves que le recourant s’est constitué grâce à cet ajustement dépassent très largement ce pourcentage.

e) Le recourant fait en outre valoir pour la première fois devant le tribunal que la reprise opérée dans les comptes 1998 de sa raison individuelle B.________, en relation avec une facture J.________ SA, à 9********/Belgique, d’un montant de 159'650 francs, ne serait pas non plus constitutive de soustraction. Il a produit à l’appui de ses explications une facture de cette dernière société, datée du 30 décembre 1998 ; ce document comprend deux postes : un montant de 140'350 fr.35 de redevances (« royalties ») sur un catalogue vidéo, dues en 1998 et une provision sur redevances 1999 de 159'649 fr.65. Un montant de 300’000 fr. a donc été comptabilisé au 31 décembre 1998 (période de taxation 1999-2000) sous rubrique créanciers ; or, l’ACI a repris dans ce dernier compte la provision de 159'650 francs, dont la comptabilisation serait, selon elle, constitutive de soustraction. Le recourant objecte à cela que seul le montant de 140'350 fr.35 aurait dû être comptabilisé à fin 1998 et que la comptabilisation de 300'000 francs serait le fruit d’une erreur de son mandataire. Or, cette écriture aurait eu pour effet d’augmenter de façon fictive de 159'650 francs le bénéfice de l’exercice 1999 et de diminuer d’autant le bénéfice de l’exercice 1998. Pour lui, cette écriture serait assimilable à une réserve latente à due concurrence, constituée durant l’année 1998 et dissoute en 1999.

Il est sans doute inhabituel qu’un fournisseur facture une « provision » à ses clients ; en outre, on ne trouve pas trace au dossier de la facture de J.________ SA pour l’année de calcul 1999 (période fiscale 2001-2002, non concernée par la présente procédure). Il reste que, même si le recourant n’a pas contesté la reprise en résultant, cette écriture n’apparaît pas pour autant comme étant constitutive de soustraction. Elle résulte en effet d’une comptabilisation anticipée en 1998, sur la base d’une facture, d’une charge grevant l’exercice 1999. Sur ce volet, on ne peut donc pas retenir l’intention d’éluder l’impôt.

6. La soustraction, respectivement la tentative (s’agissant pour l’impôt cantonal et communal des périodes de taxation 1997-1998 et 1999-2000 et, pour l’impôt fédéral direct, de la première période seulement), doivent être retenues dans le cas d’espèce, tant du point de vue objectif et subjectif, tant au vu des pièces du dossier qu’eu égard à la jurisprudence rappelée au considérant précédent. Le recourant ne pouvait ignorer qu’en supprimant purement et simplement certains débiteurs facturés, il ferait en sorte de déclarer un résultat inférieur au bénéfice effectivement réalisé. Il a donc agi dans l’intention de tromper les autorités fiscales sur son revenu imposable.

Il reste encore à examiner, même si le recourant n’en dit mot, la quotité des pénalités infligées au recourant, tant sous l’angle de l’impôt fédéral direct que sous l’angle de l’impôt cantonal et communal.

aa) S’agissant des deux impôts, la soustraction, respectivement la tentative, reprochée au recourant et que celui-ci conteste porte en définitive sur un montant de 1'594’248 francs (sur un total de revenu dissimulé au fisc de 1'974'262 francs). S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la fortune soustraite atteint, pour sa part, la somme de 6'814’392 francs (sur un total dissimulé de 7’133'692 francs), la différence entre le calcul opéré par le tribunal et celui résultant de la décision du 16 janvier 2003 ayant trait à la provision J.________ durant l’exercice 1998. Tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal et communal, l’autorité intimée a considéré, non sans quelques hésitations au vu des montants, la gravité de la soustraction dans le cas d’espèce comme moyenne ; elle a surtout mis en avant la très bonne collaboration du recourant durant l’enquête et a estimé que le comportement de ce dernier ne dénotait pas une rouerie particulière. Le raisonnement de l’ACI paraît justifié.

bb) Pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996, l’on a donc affaire à une soustraction consommée. L’autorité intimée a retenu un coefficient de 1, le montant de l’amende étant équivalent au montant d’impôt soustrait. Elle a appliqué, s’agissant des dispositions cantonales, la LI à titre de lex mitior, ce qui représente des amendes de 106'200, respectivement 273’900 francs, qui devront être confirmées. S’agissant du droit fédéral, l’autorité intimée a appliqué la LIFD à titre de lex mitior ; les amendes infligées au recourant, qui s’élèvent ainsi à 61'500, respectivement 127'300 francs, seront également confirmées.

cc) Pour la tentative de soustraction, l’ACI a estimé en revanche, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, que la LI n’était pas plus favorable que l’ancien droit. Elle a donc fait à juste titre application, pour les périodes 1997-1998 et 1999-2000, dont les taxations n’étaient pas encore définitives à l’ouverture de l’enquête, de l’art. 128a al. 2 lit. a aLI. Les éléments soustraits et parmi ceux-ci les réserves latentes imposées, dont la provision sur facture J.________, ont donc été majorés de 10%. Or, comme on l’a vu au considérant précédent, lettre e), cette dernière reprise n’étant pas constitutive de soustraction, elle ne donne pas matière à infliger une pénalité au recourant. Seules les pénalités en relation avec la période 1997-1998 seront donc confirmées ici. Quant au droit fédéral, le recourant, s’agissant de la période 1997-1998 uniquement, s’est vu infliger en application de l’art. 176 al. 2 LIFD, une amende équivalant au deux tiers du montant soustrait. Cette pénalité sera confirmée, ce d’autant plus que le recourant ne l’a pas contestée, au demeurant.

7. a) Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct. Un émolument d’arrêt sera mis à la charge du recourant, celui-ci succombant.

b) Le recours sera en revanche partiellement admis en tant qu’il est dirigé contre la décision attaquée en ce qu’elle a trait à l’impôt cantonal et communal. La décision attaquée sera donc annulée en ce qui concernée la période de taxation 1999-2000 (années de calcul 1997-1998) ; elle sera confirmée pour le surplus. L’émolument d’arrêt mis à la charge du recourant sera réduit d’un tiers, vu l’accueil partiel du recours en matière cantonale et communale.

c) Au vu du sort du pourvoi, le recourant succombant sur la majeure partie de ses conclusions, il ne se justifie pas de lui allouer des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. a) Le recours est rejeté, s’agissant de l’impôt fédéral direct.

b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2006 est confirmée en tant qu’elle a trait à l’impôt fédéral direct.

c) Un émolument d’arrêt de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de A. X.________.

d) Il n’est pas alloué de dépens.

II. a) Le recours est partiellement admis, s’agissant de l’impôt cantonal et communal.

b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2006 est annulée en tant qu’elle a trait aux pénalités infligées à A. X.________ pour tentative de soustraction à l’impôt cantonal et communal durant la période de taxation 1999-2000, la cause étant renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision et prononcé d’amende, conformément aux considérants 6 et 7 du présent arrêt. Dite décision est confirmée pour le surplus.

c) Un émolument d’arrêt de 5’000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A. X.________.

d) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 novembre 2006

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

En tant qu’il a trait à l’impôt fédéral direct, le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).